Налоговые Нарушения Текст научной статьи по специальности «Право»

НАЛОГОВЫЕ НАРУШЕНИЯ

В. В. АВДЕЕВ,

специалист по налогам и сборам

Нарушения свидетелей или специалистов

В соответствии с подп. 11—12п. 1ст. 31 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков и свидетелей. Указанные лица в соответствии со ст. 90, 95—97 НК РФ могут принимать участие при проведении различных мероприятий налогового контроля, в том числе при проведении камеральных и выездных налоговых проверок в случае возникновения такой необходимости. Они оказывают содействие при формировании должностным лицом, проводящим налоговую проверку, доказательственной базы (способствуют получению информации, доказывающей факт совершения налогового правонарушения, и фиксации надлежащим образом уже имеющихся доказательств).

Кроме того, при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в предусмотренных НК РФ случаях (как правило, при производстве осмотра и выемки) вызываются понятые (ст. 98 НК РФ), которые гарантируют соблюдение прав налогоплательщиков и подтверждают правомерность и правильность совершения тех или иных процессуальныхдействий.

Порядок участия свидетелей. Порядок участия свидетелей при осуществлении налогового контроля регулируется ст. 90 НК РФ. В соответствии с данной статьей свидетелем может выступать любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. В первую очередь, к ним относятся факты, имеющие отношение к финансовой деятельности проверяемого налогоплательщика.

Процедура вызова свидетеля ст. 90 НК РФ не определена, поэтому сотрудникам налогового органа приходится самостоятельно решать, каким образом следует вызывать свидетеля — в письменной или устной форме.

В качестве свидетелей не могут быть допрошены:

- лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков

не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

- лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (в частности, адвокаты, аудиторы).

Другие лица, не подпадающие под указанные категории, могут быть вызваны и допрошены должностным лицом налогового органа в качестве свидетелей.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (п. Зет. 90 НКРФ). Например, ст. 51 Конституции РФ дает гражданину право не давать свидетельских показаний в отношении себя, своего супруга и близких родственников. К тому же указанные основания перечисляются в соответствующих нормах процессуального законодательства.

Круг близких родственников, в отношении которых гражданин имеет право не давать свидетельские показания, определяется п. 4ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ (УПК РФ). К ним относятся супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки.

Если при проведении налоговой проверки возникла необходимость использовать свидетельские показания, то сотрудникам налогового органа следует иметь в виду, что на основании п. 3 ст. 56 УПК РФ не подлежат опросу в качестве свидетелей также следующие лица:

- судья, присяжный заседатель — об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу;

- защитник подозреваемого, обвиняемого — об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с участием в производстве по уголовному делу;

- адвокат — об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи;

- священнослужитель — об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди;

- член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без их согласия — об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с осуществлением ими своих полномочий.

Пример 1

В ходе проведения выездной проверки предприниматель допрошен в качестве свидетеля. Впоследствии при представлении возражений к акту выездной проверки предприниматель изменил свои показания. Налоговая инспекция сделала вывод о даче предпринимателем заведомо ложных показаний и привлекла к ответственности по ст. 128 НК РФ.

Суд указал, что предприниматель допрошен в качестве свидетеля в целях получения показаний, которые впоследствии использованы против него, что в соответствии со ст. 51 Конституции РФ исключается привлечение его к ответственности на основании ст. 128 НК РФ как за неправомерный отказ отдачи показаний, так и за дачу заведомо ложных показаний.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу № А52-6799/2005/2).

Ответственность свидетеля. В соответствии с ч. 1 ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере 1 ООО руб. Согласно ч. 2 данной статьи неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3 ООО руб. Поэтому ст. 128 НК РФ предусматривает два самостоятельных вида налоговых правонарушений, субъектом которых является свидетель.

Уважительные причины неявки лица, вызываемого в качестве свидетеля, являются оценочной категорией. При рассмотрении дела о правонарушении в обязательном порядке подлежат оценке причины неявки, их уважительность оценивается на основе исследования обстоятельств конкретного дела.

В соответствии с п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — ив других случаях.

Неправомерность отказа от дачи показаний означает, что свидетель отказывается давать показания не по основаниям, указанным в законодательстве. Отказ от дачи показаний подразумевает выраженное свидетелем нежелание сообщить сведения об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Дача заведомо ложных показаний подразумевает сообщение свидетелем полностью или час-

тично искаженных сведений об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение отдачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Без выполнения данной процедуры привлечение свидетеля за неправомерный отказ отдачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний к ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ, невозможно (п. 5 ст. 90 НК РФ).

Ответственность специалиста. На основании п. 1 ст. 96 НК РФ специалистом признается лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, не заинтересованное в исходе дела, которое может быть привлечено в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной основе.

Специалист — это не заинтересованное в исходе дела лицо, обладающее более конкретными познаниями в узкой области знаний. Главное требование, чтобы его специальные знания позволяли дать объективную оценку и исчерпывающую информацию тем обстоятельствам, в связи с которыми возникла необходимость его привлечения.

Следовательно, привлечение специалиста должно быть вызвано серьезной необходимостью, например в случаях, когда знаний и умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль, недостаточно, и оно должно носить исключительный характер, а не систематический, что может привести к фактической подмене действий должностных лиц налогового органа действиями специалиста.

Специалистом может быть как физическое, так и юридическое лицо, специализирующееся в определенной сфере, которое силами своих работников выполняет функции специалиста.

Пунктом 1 ст. 129 НК РФ предусмотрена ответственность специалиста, которая наступает только за отказ от участия в проведении налоговой проверки и влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. В п. 2 указанной статьи установлено, что дача специалистом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 1 ООО руб.

В письме УФНС России по г. Москве от 02.04.2003 № 11-15/17644 «Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных

лиц за 2002 год» приведена следующая ситуация: решением инспекции заявитель (физическое лицо) привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 128 НК РФ, за неявку без уважительных причин лица, вызываемого в качестве свидетеля. По данным инспекции заявитель является учредителем юридического лица, которое длительное время не представляло налоговую и бухгалтерскую отчетность.

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. При этом в соответствии с п. 3 ст. 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Пример 2

Инспекцией в адрес заявителя направлено письмо с предложением явиться 02.04.2002 в инспекцию в качестве свидетеля для дачи показаний по деятельности юридического лица. Письмо было направлено по адресу места прописки заявителя и вручено адресату 21.03.2002, о чем свидетельствует соответствующая отметка на уведомлении о вручении почтового отправления, копия которого представлена инспекцией в управление. В установленный срок заявитель в инспекцию не явился. О наличии уважительных причин неявки заявителем ни в инспекцию, ни в управление не было сообщено. В связи с этим оснований для отмены решения налогового органа не имелось. Следовательно, в действиях заявителя содержатся признаки состава налогового правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 128 НК РФ.

В соответствии сп.1 ст. 90 НК РФ показания свидетеля заносятся в протокол. К протоколу могут прилагаться фотографии и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (п. 5ст. 99 НК РФ), которые являются способом закрепления доказательств. Форма протокола допроса свидетеля утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (п. 4ст. 31, п. 1ст. 90 НК РФ, приложение 3 к указанному приказу). Из формы протокола следует, что свидетелю должно быть объявлено о применении технических средств, в том числе об аудиозаписи, о чем должна быть сделана запись в протоколе.

Показания свидетеля являются доказательством совершенного правонарушения и в качестве доказательства оцениваются судом в случае, если между налогоплательщиком и инспекцией возник спор о результатах проведенной проверки. Нередко на практике возникает вопрос, могут ли использоваться в качестве самостоятельного доказательства сведения, полученные иными органами

(например, правоохранительными) в рамках проведения следственных или оперативно-розыскных действий. Ответить на этот вопрос можно только отрицательно. Объяснения третьих лиц следует считать допустимыми доказательствами по делам о налоговых правонарушениях только в тех случаях, когда они получены в результате мероприятий налогового контроля налоговыми органами с соблюдением процедуры, предусмотренной НК РФ (ст. 90 НК РФ), но не в результате оперативно-розыскной деятельности.

При этом оперативно-розыскные мероприятия не являются мероприятиями налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), и использование их результатов при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях законом не предусмотрено (ст. 11 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»). Результаты оперативно-розыскной деятельности выступают не доказательствами, а лишь сведениями об источниках фактов, а доказательствами становятся только после того, как будут надлежащим образом оформлены (п. 4 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 04.02.1999 № 18-0). Надлежащим же оформлением в данном случае может быть только протокол, составленный налоговыми органами. Поэтому, если в ходе оперативно-розыскных мероприятий получены какие-то сведения, которые могут стать доказательствами по делам о рассмотрении налоговых правонарушений, о них должно сообщаться налоговым органам для принятия ими соответствующих мер (п. 3 ст. 82 НК РФ).

Судебная практика по этому поводу неоднозначна. Иногда суды принимают такие сведения в качестве доказательств по делу. Так, в постановлении от 10.01.2007 по делу № А43-8335/2005-34-333 ФАС Волго-Вятского округа указал следующее: «...в спорной ситуации общество не согласно с принятием судом в качестве доказательств по делу (по поставщикам ООО «А», «Б» и «С») объяснений, которые получены от граждан, являющихся сотрудниками внутренних дел и не участвовавших в выездной налоговой проверке».

Нарушения налоговых агентов

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (см. постановления ФАС Центрального округа от 14.04.2006 по делу № А14-8935-2005/334/33, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.2005 № Ф08-4477/2005-1769А по делу № А32-13142/2005-51/397);

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2002 по делу №Ф03-А73/02-2/2660);

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 по делу № АЗЗ-20070/02-СЗ-Ф02-2713/03-С1);

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. При этом обратите внимание, что ответственность за непредставление документов наступает в том случае, если обязанное лицо не представило в установленный срок именно те сведения, которые необходимы для осуществления налогового контроля (см. постановление ФАС Центрального округа от 28.08.2006 поделу № А35-9977/05-С18);

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены гл. 16 и 18 НК РФ. При этом в гл. 16 определены непосредственно виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, а в гл. 18 — виды нарушений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение.

Пункт 5 ст. 24 НК РФ гласит, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие

или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Статья 123 НК РФ предусматривает, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

В постановлении ФАС Московского округа от 17.09.2007, 24.09.2007 по делу № КА-А40/9418-07 указано, что гл. 25 НК РФ не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги. Если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскать этот налог за счет средств налогового агента, поскольку иное будет являться мерой ответственности (санкцией).

Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена ст. 123 НК РФ — штраф в размере 20 % от суммы неудержанного налога. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ. К тому же взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с п. 2ст. 108 НК РФ недопустимо.

Судебная практика приходит к подобным выводам. При этом суды указывают, что обязанность по уплате налога, не удержанного налоговым агентом, лежит на налогоплательщике — иностранной организации. Взыскание его с налогового агента приведет к двойному налогообложению выплаченного дохода, что является недопустимым (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.072007 по делу № А82-9088/2006-14).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 № 14519/08 отмечается, что, по мнению налоговой инспекции, перечисление сумм НДФЛ в иной местный бюджет, чем предусмотрено законодательством, свидетельствует о неисполнении налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку излишняя уплата налога в один местный бюджет не может компенсировать потери другого местного бюджета. В связи с этим налоговый агент подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Признавая позицию налоговой инспекции необоснованной, ВАС РФ указал, что НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обя-

занностей за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Следовательно, поскольку предприятием НДФЛ был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Начисление налоговому агенту пени. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. Зет. 75 НК РФ).

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Пунктом 7ст. 75 НК РФ установлено, что указанные правила распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности начисления пени налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации.

Пример 3

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение о начислении налоговому агенту пени на сумму налога, не удержанного с доходов, выплаченных иностранной организации из источников в Российской Федерации. Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что налоговый агент обязан удержать налог с доходов иностранной организации, поскольку представленные им в налоговый орган документы не отвечают установленным требованиям.

Согласно ст. 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов,

уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку ст. 310 НК РФ обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени — правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, которая должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена обязанность по уплате налога. Согласно п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном ст. 46—48 НК РФ.

Согласно ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Учитывая изложенное, суд признал решение налогового органа о доначислении налоговому агенту пени по налогу с доходов иностранной организации правомерным.

Таким образом, в приведенном постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2007 по делу № А 56-6800/2007 установлено, что налоговый агент был обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранным юридическим лицом, так как документы, представленные им в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранного юридического лица, не отвечают требованиям, предъявляемым к официальным документам. Учитывая неисполнение налоговым агентом обязанности, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ, суд пришел к выводу, что пени могут быть взысканы за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2007по делу № А56-6800/2007).

Подобные решения приняты Президиумом ВАС РФ в постановлениях от 16.05.2006 № 16058/05 и от 26.09.2006 № 4047/06 в отношении исполнения обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц.

С учетом данных постановлений можно сделать следующие выводы.

Пунктом 2 ст. 287 НК РФ установлена обязанность налогового агента перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. То есть у налогового агента данная обязанность возникает ранее, чем она возникает у налогоплательщика — резидента Российской Федерации, а в случае с иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, данная обязанность для бюджета Российской Федерации не наступает вообще. Следовательно,

взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом и в случае, если такое удержание возможно) не обеспечивает в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Поэтому пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества, чтобы тем самым компенсировать несвоевременную уплату налога в бюджет.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. Об оперативно-розыскной деятельности: Федеральный закон от 12.08.1995 № 144-ФЗ.