CC BY
74
УДК 336.225.673:37
проблемы,
возникающие при проведении налоговых расследований*
Г. я. чухнина,
кандидат экономических наук, доцент кафедры теории финансов, кредита и налогообложения E-mail: fno@volsu.ru
Волгоградский государственный университет
В статье отмечены проблемные вопросы, возникающие при проведении налоговых расследований. Приведены статистические данные, подтверждающие рост налоговых преступлений, отмечены проблемы, касающиеся самой процедуры налогового расследования.
Ключевые слова: налоговое расследование, процедура расследования, недоимка, уголовная ответственность, уголовное дело.
Налоговое расследование — это явление сложное и многоплановое, поэтому при осуществлении субъектами основных функций налогового расследования возникает ряд проблем, касающихся его правового и технического аспектов.
В первую очередь необходимо отметить, что современное российское законодательство имеет ряд недочетов в практике применения норм, касающихся процесса налогового расследования. На взгляд автора, самой «уязвимой» частью налогового расследования является нормативно-правовая база в области привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.
Поправкой в НК РФ установлен новый порядок взаимодействия налоговых служб и органов внутренних дел, который предусматривает необходимость обмена информацией и материалами для выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений.
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «Финансы и Кредит» при Волгоградском государственном университете.
До 01.01.2007 такой порядок был четко определен в п. 3 ст. 32 НК РФ. Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» в указанную норму внесены значительные изменения, при этом ранее действовавший порядок был усложнен настолько, что допускает различные интерпретации и разночтения и содержит как минимум два существенных противоречия.
Ранее, согласно п. 3 ст. 32 НК РФ, налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны были в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела [7].
Таким образом, законодатель устанавливал довольно четкие критерии, которыми налоговому органу следовало руководствоваться при направлении материалов в органы внутренних дел.
С 01.01.2007 рассматриваемая норма была изложена следующим образом: «Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанной в данном требовании недоимки, размеры
которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела» [4].
Таким образом, во-первых, была изменена процедура направления материалов: для передачи сведений недостаточно наличия недоимки, налоговым органом должен быть соблюден порядок взыскания задолженности путем направления соответствующего требования, и только в случае его неисполнения возможно сообщение о факте нарушения в органы внутренних дел.
Во-вторых, неясно, как следует действовать налоговой инспекции в случае частичного погашения налогоплательщиком недоимки: исходя из буквального содержания статьи, материалы должны быть направлены в органы внутренних дел независимо от размера задолженности, оставшейся после частичного погашения.
Следует отметить, что положения п. 3 ст. 32 НК РФ невозможно рассматривать в отрыве от норм уголовного права, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, поскольку данные нормативные предписания должны дополнять друг друга.
На выявление налоговых преступлений оказывают большое влияние изменения, внесенные ст. 2 Федерального закона от 29.12.2009 № 383-ф3 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодатель-
ные акты Российской Федерации». Эти изменения коснулись примечаний к ст. ст. 198, 199 УК РФ. Была значительно увеличена сумма налогов (сборов), неуплата которой составляет крупный, а также особо крупный размер. Так, для физических лиц эти размеры увеличены в 6 раз, а для организаций — в 4 раза. Существовавшие количественные показатели сумм неуплаченных налогов и сборов были установлены еще шесть лет назад и с тех пор не пересматривались. В результате, отстав от реального уровня развития социально-экономических отношений, такие суммы уже не являются адекватной оценкой уровня степени опасности данных деяний [3]. Перечень указанных изменений представлен в табл. 1 [6].
Раньше действовало только по одному примечанию к ст. 198 и 199 УК РФ. Теперь же они дополнены ч. 2, в соответствии с которой неплательщик налогов и/или сборов, впервые совершивший преступление, может избежать уголовной ответственности, уплатив необходимую сумму. Следовательно, у лица, совершившего данное преступление впервые, появляется легальная возможность избежать уголовной ответственности, устранив недоимку [3].
В указанных изменениях прослеживается следующая позиция государства: решая вопрос о привлечении к юридической ответственности, государство заинтересовано не в том, чтобы как можно больше налогоплательщиков было привлечено к уголовной ответственности, а в том, чтобы как можно больше налогоплательщиков сознательно, добросовестно исполняли свои обязанности, а в случаях, когда налоговое правонарушение все-таки
Таблица 1
Предельные суммы недоимки по налогам и сборам, которые служат основанием для привлечения
к уголовной ответственности
Размер недоимки Параметр Предельная сумма согласно редакции, действовавшей до 01.01.2010 (ст. 198 и 199 УК РФ), руб. Предельная сумма согласно редакции, действующей с 01.01.2010 (ст. 198 и 199 УК РФ), руб.
Для физического лица
Крупный размер Период недоимки в пределах трех финансовых лет подряд Более 100 000 Более 600 000
Сумма недоимки Более 300 000 Более 1 800 000
Особо крупный размер Период недоимки в пределах трех финансовых лет подряд Более 500 000 Более 3 000 000
Сумма недоимки Более 1 500 000 Более 9 000 000
Для организации
Крупный размер Период недоимки в пределах трех финансовых лет подряд Более 500 000 Более 2 000 000
Сумма недоимки Более 1 500 000 Более 6 000 000
Особо крупный размер Период недоимки в пределах трех финансовых лет подряд Более 2 500 000 Более 10 000 000
Сумма недоимки Более 7 500 000 Более 30 000 000
произошло, то налогоплательщик, допустивший его, осуществил компенсацию государству его потери без дополнительного принуждения.
Как уже было отмечено ранее, с 01.01.2007 налоговый орган не обязан сообщать в органы внутренних дел о фактах таких преступлений, поскольку п. 3 ст. 32 НК РФ содержит иное нормативное предписание: необходимо выставить требование и только по истечении двух месяцев (в случае его неисполнения) сообщить о факте преступления в правоохранительные органы.
В этом и состоит первое противоречие: сам факт наличия недоимки перестал быть основанием для направления материалов. Законодатель ставит возможность передачи материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в зависимость от выставления требования на уплату задолженности и его исполнения налогоплательщиком. При этом, исходя из общего смысла общей части НК РФ, соответствующие требования должны быть доведены до сведения налогоплательщика.
Однако в случае частичной оплаты, когда сумма задолженности все же остается, но в размере, который не является крупным или особо крупным, одно из условий (наличие недоимки в установленном УК РФ размере, наличие надлежащим образом врученного требования, истечение двухмесячного срока со дня вручения требования) не выполняется. В этом и состоит второе противоречие.
Современное изложение нормативного указания п. 3 ст. 32 НК РФ позволяет нарушителям на вполне законных основаниях избежать уголовной ответственности, пользуясь противоречиями федеральных законов.
Таким образом, налогоплательщики фактически освобождены от уголовной ответственности на основании п. 3 ст. 32 НК РФ, в которой отмечается, что если текущая недоимка суммы налога, доначисленная налоговым органом по результатам выездной или камеральной проверки, уплачена в течение двухмесячного срока со дня выставления соответствующего требования, то материалы по факту нарушения в органы внутренних дел не направляются и виновное лицо не может быть привлечено к уголовной ответственности.
В настоящее время уголовная ответственность в области налогообложения регулируется ст. 198, 199 УК РФ. В соответствии с этими статьями причины, по которым можно привлечь к уголовной ответственности, можно разделить на две группы: 1) непредставление в налоговые органы документов налоговой отчетности при обязательности такого предоставления;
54 -
2) искажение данных, вносимых в документы
налоговой отчетности.
Указанные нормы не предусматривают ответственности за такие деяния, как недобросовестная деятельность, направленная на снижение налоговых платежей. Поэтому огромная часть потенциально опасных для государства в экономическом плане отношений остается без контроля, так как законодательно не закреплено ни понятие «налоговая оптимизация», ни какие-либо другие понятия, отражающие суть обозначенных действий.
Важной проблемой остается вопрос о лицах, привлекаемых к ответственности за налоговые правонарушения. В настоящее время (в соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64) к уголовной ответственности кроме главного бухгалтера могут быть привлечены «иные служащие организации-налогоплательщика (организации плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета». В том же постановлении обозначено, что лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник. Фактически, к уголовной ответственности может быть привлечен рядовой бухгалтер, а также налоговый консультант.
На взгляд автора, такая позиция не является правильной, так как сама деятельность налогового консультанта предполагает высокую степень ответственности перед нанимателем, выражающуюся в заинтересованности в его услугах и деловой репутации. Вряд ли предприятие после допущенных налоговым консультантом ошибок, из-за которых оно понесло ущерб, будет обращаться второй раз к этому налоговому консультанту, так как это противоречит здравому смыслу. Поэтому введение мер уголовной ответственности в этом случае автор считает необоснованным. Что касается иных служащих организации, то оформлением первичных документов занимаются бухгалтеры и, если обнаружены заведомо ложные сведения, то здесь, на взгляд автора, может быть только две причины:
1) невнимательность или техническая ошибка;
2) приказ генерального директора.
Во втором случае есть возможность выбора, т. е. бухгалтер может отказаться вносить заведомо
ложные сведения, однако, как правило, за отказом следует увольнение с работы.
Помимо недоработок и неточностей в нормативно-правовой базе налогового расследования существует множество проблем, касающихся самой процедуры налогового расследования: отсутствие опыта расследования налоговых преступлений; общие недостатки работы налоговых органов (органов МВД), которые снижают эффективность расследования. Это приводит к незаконному возбуждению уголовных дел и необоснованному отказу в возбуждении уголовных дел (на стадии доследственной проверки и в ходе первоначальной стадии расследования) из-за того, что следователи не могут доказать наличия умысла даже на очевидное нарушение законодательства. Нарушители соглашаются с финансовыми санкциями, а уголовной ответственности избегают.
Имеют место факты, когда по возбужденному уголовному делу вместо регламентированной ст. 167 УПК РФ выемки документов, свидетельствующих о совершении налогового преступления, производится изъятие первичной бухгалтерской документации на основании документа «Инструкция о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан» (утв. письмом министерства финансов РСФСР от 26.07.1991 № 16/176), т. е., по существу, в рамках налогового, а не уголовно-процессуального законодательства.
Типичной ошибкой является фиксация результатов проверочных действий в ходе расследования и в стадии доследственной проверки на основании документов непроцессуального характера. Вместо установленных УПК РФ видов доказательств составляются и приобщаются к материалам уголовных дел различные справки, рапорты, не имеющие доказательственного значения.
Информация, на которую опирается субъект налогового расследования, имеет свою специфику в силу того, что она состоит из показаний и оценок людей, т. е. является продуктом воли и сознания субъектов, с которыми следователь соприкасается в своей работе. Однако главнейшей целью и задачей является раскрытие и всестороннее расследование преступления. Как правило, индивидуальных возможностей инспектора (следователя) для этого недостаточно и ему могут потребоваться узкие профессиональные знания других специалистов, особенно на первоначальном этапе.
Из-за недостатка опыта молодые следователи не всегда умеют составлять развернутый план расследования сложных бесфигурантных либо мно-гоэпизодных дел, для чего необходима разработка алгоритмов и программ схем деятельности.
Многообразие способов уклонения от уплаты налогов, соединенное с применением различных приемов и средств маскировки совершенных преступлений, обусловливает тот факт, что крайне затруднительно обнаружить признаки этого преступления в ходе проведения обычных оперативно-розыскных и проверочных мероприятий. В отличие от других экономических преступлений, при совершении налоговых преступлений не происходит даже изъятия имущества у потерпевшего (в виде части государственного бюджета), так как имущество к нему не поступает от законного владельца этого имущества.
Отсутствие конкретного потерпевшего также затрудняет расследование налоговых преступлений. «Государство» здесь воспринимается как нечто абстрактное, и осознать, что ущерб рассматриваемыми преступлениями причиняется не конкретному лицу, а именно государству в целом, трудно.
Кроме того, в силу действующего налогового законодательства объективно обнаружить налоговое преступление можно только спустя какое-то время после его совершения. Иногда с момента внесения искажений в бухгалтерские документы и до подачи декларации проходит календарный год. В течение этого срока документы могут быть уничтожены, свидетели многое забудут. Подобное положение характерно для большинства следственных ситуаций, складывающихся по данной категории дел, что, безусловно, отрицательно сказывается на характере следствия в целом и его перспективах.
Необходимо отметить, что наблюдается рост налоговых преступлений по стране, т. е. данный вид преступлений является «прогрессирующим». Статистика свидетельствует, что количество выявляемых налоговых преступлений неуклонно растет, самый большой рост этих преступлений отмечается по ст. 199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента». Исключение составляет только ст. 199.2 УК РФ, которая предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. Согласно данным органов внутренних дел, в 2007 г. по вопросам налогообложения было возбуждено по ст. 198 УК РФ 4 921 уголовное дело (рост составил 5,3 % по сравнению с 2006 г.), по ст. 199 УК РФ — 6 564 дела (рост на 10,9 %), по ст. 199.1 УК РФ - 1 338 дел
55
(рост на 18,5 %) и по ст. 199.2 УК РФ - 1 601 дело (снижение на 12,4 %) [3].
Только в 2008 г. налоговые преступления нанесли государству ущерб на сумму более 82 млрд руб. [2].
Почти 2/3 крупных и особо крупных нарушений налогового законодательства составляют уклонения от уплаты налога на прибыль предприятий, более 1/5 — уклонения от уплаты НДС [1].
При этом судить о действительном масштабе налоговых преступлений, опираясь на официальную статистику МВД РФ, не приходится, поскольку она свидетельствует только о том количестве уголовных дел, которые удалось довести до суда. По оценкам специалистов, реальный рост фактов уклонения от уплаты налогов, совершенных в 2007 г. по сравнению с предшествующим, составил 1,2 % по ст. 198 УК РФ, 35 % по ст. 199 УК РФ, 88 % по ст. 199.1 УК РФ [1].
Согласно официальным статистически данным ОВД количество лиц, привлеченных к уголовной ответственности в 2007 г., составило 1 214 (по ст. 198 УК РФ), 1 060 (по ст. 199 УК РФ), 393 (по ст. 199.1 УК РФ), 737 (по ст. 199.2 УК РФ).
Таким образом, получается, что ответственность, предусмотренную уголовным законодательством за уклонение от уплаты налогов, понес только каждый четвертый гражданин или каждое шестое предприятие, подозреваемое следствием в совершении преступлений [2].
Такие низкие показатели (с учетом латентности данного вида преступлений, группового характера преступлений, изощренности способов их совершения и сокрытия) обусловлены отсутствием качественно проработанной со стороны следствия доказательной базы. Ведь для возбуждения уголовного дела достаточно не уплатить налога в крупном размере, но для привлечения к уголовной ответственности необходимо доказать наличие умысла. Установление виновности, прямого умысла совершения налоговых преступлений является проблемой как в теории, так и в практике расследования уголовных дел данной категории.
По информации, размещенной на сайте МВД РФ, за январь—февраль 2010 г. было выявлено 3 510 налоговых преступлений. Статистика показывает, что с каждым годом количество налоговых преступлений увеличивается [8] (табл. 2).
Что же касается налоговых преступлений в Волгоградской области, то за 12 мес. 2009 г. сотрудниками Управления по налоговым преступлениям ГУВД по Волгоградской области выявлено 358 преступлений, из них 216 — по налоговым составам [8].
Таблица 2
Рост выявленных налоговых преступлений в России за 2004-2009 гг.
Год Количество выявленных преступлений Изменения по сравнению с предыдущим годом, %
2004 17 647 —
2005 22 818 29,30
2006 25 623 12,29
2007 26 785 4,53
2008 27 651 3,23
2009 22 316 —19
Сумма установленного материального ущерба по оконченным производством уголовным делам составила более 340 млн руб. Материальный ущерб по оконченным уголовным делам был возмещен на сумму 325 млн руб. Пополнение консолидированного бюджета составило около 640 млн руб. [8].
В результате совершения налоговых преступлений, прежде всего, затрагиваются интересы государства. Население же в основной массе относится к нарушителям налогового законодательства терпимо или даже сочувственно и не только не оказывает содействия государственным контролирующим и правоохранительным органам в их выявлении, но и способствует совершению преступлений. Зачастую работники предприятия знают о нарушениях налогового законодательства со стороны руководителей предприятий, но, тем не менее, крайне редко предпринимают какие-либо действия для воспрепятствования этому. Повсеместное распространение получила практика выплаты работникам с их согласия заработной платы из неучтенной денежной наличности и без надлежащего оформления в бухгалтерских документах.
К числу причин высокого числа налоговых преступлений следует отнести:
— изобретательность налоговых преступников;
— тщательную маскировку совершаемых налоговых преступлений;
— отсутствие явных следов, указывающих на совершение налоговых преступлений;
— наличие большого промежутка времени (от одного года и более) между моментом совершения и моментом выявления налогового преступления.
Некоторые исследователи в качестве искусственных причин высокого уровня налоговых преступлений называют недостатки в деятельности органов, в обязанности которых входит раскрытие налоговых преступлений [5]. Это, прежде всего, по мнению автора, связано с ограниченностью прав и возможностей этих органов при проведении налоговых проверок и расследовании налоговых
преступлений. Необходимо отметить проявление этого при сравнении прав и полномочий, которыми были наделены сотрудники налоговой полиции, ранее существовавшей в России, и налоговых органов, которым в настоящее время каждый раз при выявлении признаков налоговых преступлений необходимо обращаться в ОВД. Причем процедура эта занимает время, которое в данном случае — деньги. Ведь за это время преступник может скрыть все признаки преступления или важную их часть.
Кроме того, теперь ОВД не могут самостоятельно проводить налоговые проверки и расследования без привлечения налоговых органов. Получается, что государство «избавилось» от одного из главных способов выявления налоговых преступлений. Возможно, что результатом этой ситуации стало сокращение числа выявленных налоговых преступлений в 2009 г. Необходимо отметить, что Федеральный закон «О полиции» от 07.02.2011 № 3-ФЗ также не решает указанных проблем и требует доработки.
Список литературы
1. Ефремова О. Н. Путь от налоговой оптимизации до налогового преступления // Горячая линия бухгалтера. 2008. № 18.
2. Завязочникова М. Налоги — не боевой рубеж, а возможность для сотрудничества. URL: http://www.nalogoved.ru/ nv/ article.phtml?code= 703&words=.
3. Зобова Е. П. Новые критерии уголовной ответственности за налоговые преступления // Налоговая проверка. 2010. № 2.
4. Илюшина Н. А. Не заплатил налоги — спи спокойно. URL: http://www.svet-audit.ru/news/ aid_block (122) /
5. Криминология: учебник для юридических вузов / под ред. В. Н. Бурлакова, В. П. Сальникова. СПб.: Санкт-Петербургская академия МВД России. 1998.
6. Курбангалеева О. А. Изменения в Уголовном кодексе РФ // Советник бухгалтера. 2010. № 2.
7. Сведения о налоговых преступлениях, выявленных в 2004-2009 гг. URL: http://www. mvd.ru/.
8. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-Ф3.
10 ноября 2011 г. в гостинице Radisson SAS Slavyanskaya (г. Москва) CNews при поддержке Министерства связи и массовых коммуникаций РФ проводит третий ежегодный форум
«CNews Forum 2011: Информационные технологии завтра»
Информационная поддержка - Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
Основные вопросы форума:
- тенденции развития ИКТ-отрасли в России и мире;
- векторы дальнейшего развития информатизации бизнеса и органов государственной власти в России;
- технологические тренды, которые будут определять эволюцию корпоративных ИТ-систем в ближайшие годы.
Отраслевые секции:
госсектор, банки, информационная безопасность, розница, облачные технологии.
За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефонам: +7 (495) 363-11-57, 5078, 5077, 5035 либо e-mail: forum@cnews.ru Айвазов Армен, Серова Елена, Четвернин Алексей
www.forum.cnews.ru
