CC BY
132
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Незавершенное строительство представляет собой находящиеся в стадии проектирования и производства строительно-монтажных работ объекты недвижимости: новые и реконструируемые здания и сооружения; предприятия, подлежащие расширению, достройке, модернизации и техническому перевооружению.
В соответствии с п. 11.9 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N° 123, к объектам, находящимся в незавершенном строительстве, относятся объекты:
• строительство которых продолжается;
• строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено, но не списано в установленном порядке;
• находящиеся в эксплуатации, по которым акты приемки еще не оформлены.
Стоимость незавершенного строительства формируется нарастающим итогом из капитальных затрат, связанных со строительством: плата за аренду земельного участка, оплата исходно-разрешительной документации, проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, технологического оборудования, прочие работы и затраты.
Незавершенное строительство отражается на отчетную дату в разд. I актива бухгалтерского баланса по комплексной статье, состоящей из остатков, по следующим счетам:
— 07 «Оборудование к установке»;
— 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
— 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»,
в части остатков авансов, перечисленных поставщикам и подрядчикам в оплату связанных со строительством расходов.
Учет затрат на незавершенное строительство ведется инвесторами-застройщиками, осуществляющими строительство объектов для собственных нужд, и (или) заказчиками-застройщиками в соответствии с договорами, заключенными с инвестором на выполнение функций по организации строительства объектов.
Инвесторы, финансирующие строительство наряду с основной коммерческой деятельностью, являются одновременно и застройщиками строительства. Такая организация имеет земельный участок под строительство на правах собственности, владения, распоряжения или аренды.
Инвестор-застройщик осуществляет строительство объектов для собственных нужд своими силами (хозяйственным способом) или привлекает строительную организацию, заключая с ней договор подряда. По отношению к строительной организации инвестор выступает в роли заказчика-застройщика.
Для производства строительно-монтажных работ инвестор-застройщик создает в своем составе специальную службу (строительный участок, цех и т. д.), нанимает рабочих-строителей, приобретает материалы, технологическое оборудование, строительные машины и механизмы или использует их по договорам аренды (оказания услуг) со сторонними организациями.
При строительстве хозяйственным способом фактические капитальные затраты (материальные затраты, расходы на оплату труда, содержание и использование строительных машин и механиз-
мов и др.) учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств».
Учет затрат по незавершенному строительству ведется инвестором-застройщиком отдельно от учета по основной деятельности организации. Хозяйственные операции по списанию затрат отражаются в учете записями в дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств».
Пример. Организация ведет строительство складского помещения. За отчетный период на строительство списаны затраты в сумме 1 500 000 руб. В учете сделаны следующие записи:
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств» — 1 500 000 руб.
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 20 000 руб. — начислена амортизация по основным средствам, используемым при строительстве;
К-т сч. 10-8 «Строительные материалы» — 500 000 руб. — стоимость основных и вспомогательных строительных материалов, использованных при производстве работ.
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 300 000 руб. — на суммы оплаты труда, начисленные рабочим-строителям, машинистам строительных машин и механизмов, другим работникам, занятым в строительстве, и отчисления в Фонд социального страхования Российской Федерации от сумм оплаты труда;
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 400 000 руб. — на суммы оплаты аренды земельного участка, изготовления исходно-разрешительной и проектно-сметной документации, услуг строительных механизмов, потребленных при строительстве энергоресурсов, и т. д.;
К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — 280 000 руб. — доля общехозяйственных расходов, относящихся к строительной деятельности застройщика.
По окончании строительства стоимость объекта принимается инвестором-застройщиком к учету в составе основных средств организации в сумме 1 500 000 руб.:
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Финансового результата от строительства инвестор-застройщик не определяет, так как действующими нормативными документами не предусмотрен порядок отражения в учете опера-
ций по образованию и использованию источников финансирования. Инвестор-застройщик вкладывает денежные и имущественные средства в строительство и приобретение основных средств по мере их наличия на балансе организации. Для финансирования строительства также могут быть использованы кредиты банков и займы организаций.
Инвестор-застройщик может для выполнения функций заказчика привлечь специализированную организацию, заключив с ней соответствующий договор. Согласно условиям такого договора инвестор-застройщик перечисляет заказчику средства для финансирования строительства складского помещения в сумме 2 300 000 руб. В учете инвестора-застройщика перечисленные средства отражаются до окончания строительства на расчетах с заказчиком:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с заказчиком по переданному финансированию» К-т сч. 51 «Расчетные счета». Учет затрат по незавершенному строительству в этом случае ведет заказчик.
По окончании строительства заказчик передает инвестору-застройщику документы для ввода объекта в эксплуатацию. Инвестор-застройщик отражает операции по закрытию финансирования и принятию объекта к учету следующими записями:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 1 900 000 руб. — на стоимость переданных заказчиком капитальных затрат по строительству в размере инвентарной стоимости объекта;
Д-т сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»—250 000 руб. — на суммы уплаченного при строительстве НДС.
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты с заказчиком по переданному финансированию». Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 1 900 000 руб. — принятие объекта к учету в составе основных средств.
Если по результатам строительства заказчик получает экономию в виде разницы между полученными от инвестора-застройщика средствами финансирования и капитальными затратами, то такая экономия по условиям договора остается в распоряжении заказчика или возвращается инвестору: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с заказчиком
по переданному финансированию» — 150 000 руб. — инвестор-застройщик принимает к учету полученную от заказчика экономию.
Полученная экономия у инвестора-застройщика дополнительному налогообложению не подлежит, так как для финансирования строительства организация использовала средства после налогообложения.
Наиболее распространенным в инвестиционно-строительной деятельности является способ, когда учет незавершенного строительства ведут организации, с которыми инвесторы заключают договор на выполнение функций заказчика-застройщика. Заказчики-застройщики руководствуются Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации МДС 12-9.2001, утвержденным постановлением Госстроя России от 08.06.2001 № 58.
Деятельность заказчика-застройщика лицензируется в соответствии с Положением о лицензировании в области проектирования и строительства, утвержденным постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 № 174 (с изм. от 03.10.2002 № 731). Заказчики-застройщики наряду с организацией строительства в части предпроектной подготовки, оформления исходно-разрешительной документации, технического надзора и контроля за строительством ведут бухгалтерский, оперативный и статистический учет затрат на незавершенное строительство и источников финансирования, формируют инвентарную стоимость объекта и передают его инвестору.
Учет затрат на строительство ведется по технологической структуре капитальных вложений, установленной Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству. Затраты на строительство складываются из строительных работ, работ по монтажу оборудования, стоимости оборудования, требующего и не требующего монтажа, прочих капитальных работ и затрат.
Для учета затрат используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств». На данном субсчете затраты учитываются с начала строительства и до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию. Полученные от инвестора средства финансирования строительства заказчик-застройщик учитывает на счете 86 «Целевое финансирование».
Состав затрат определяется сводным сметным расчетом стоимости строительства, составляемым в
соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
Затраты на незавершенное строительство включают оплату аренды земельного участка, стоимость исходно-разрешительной документации, затраты в виде компенсации за сносимые строения, на переселение жильцов, оплату проектным и строительным организациям, выполненных проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ, оплату поставщикам технологического оборудования, материальных и энергетических ресурсов и оказанных услуг.
Оплата производится заказчиком-застройщиком по счетам поставщиков и подрядчиков на основании актов и справок о выполненных работах и оказанных услугах.
Операции по формированию стоимости незавершенного строительства отражаются в учете следующими записями:
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»,
Д-т сч. 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Учет незавершенного строительства ведется по каждому объекту, на который имеются проект, сводный сметный расчет стоимости строительства, локальные и объектные сметы.
Затраты, включенные в сводный сметный расчет стоимости строительства, формируют инвентарную стоимость объекта.
Затраты на строительно-монтажные работы складываются из принятых у подрядчиков физических объемов работ, отраженных в актах формы № КС-2. Оплата работ производится по справкам формы № КС-3, в которые наряду со стоимостью строительно-монтажных работ дополнительно включаются затраты, компенсируемые заказчиком согласно договору подряда. Такие затраты содержатся в гл. 1 и 9 сводного сметного расчета. К ним, в частности, относятся:
• затраты на разминирование территории строительства в районах бывших боевых действий;
• затраты, связанные с выполнением археологических раскопок в пределах строительной площадки;
• затраты на перевозку работников подрядчика к месту работы;
• затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом (за исключением вахтовой надбавки к заработной плате);
• средства на покрытие затрат строительных организаций по добровольному страхованию работников и имущества, в том числе строительных рисков;
• затраты на проведение пусконаладочных работ и др.
На статью «Строительно-монтажные работы» заказчики-застройщики относят также стоимость строительных материалов, передаваемых подрядчикам в качестве давальческих для использования при производстве работ на объектах заказчика.
Списание таких материалов осуществляется заказчиками на основании актов, представленных подрядчиком. В учете заказчика делается следующая запись:
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».
Затраты на приобретение технологического оборудования, требующего монтажа, учитываются на счете 07 «Оборудование к установке».
Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке и заготовитель-но-складских расходов, комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и сбытовым организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т. п.
Технологическое оборудование является имуществом, которое не относится ни к материально-производственным запасам (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01), ни к основным средствам (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01)).
Передача оборудования в монтаж подрядной организации оформляется актом формы № ОС-15. При этом стоимость оборудования принимается заказчиком к учету в составе незавершенного строительства по статье «Оборудование»:
Д-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»
К-т сч. 07 «Оборудование к установке». Ввод технологического оборудования в состав основных средств производится одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию.
Прочие работы и затраты, включаемые в состав незавершенного строительства, содержатся в гл. 1, 9, 10 и 12 сводного сметного расчета. Их полный перечень приведен в приложении 8 к Методике МДС 81-35.2004.
Глава 1 «Подготовка территории строительства» предусматривает расходы по оформлению участка, разбивочные работы, расходы по освоению территории строительства. Согласно гл. 9 «Прочие работы и затраты» оплачиваются затраты, связанные с командированием рабочих, перебазированием строительно-монтажных организаций, затраты на организацию и проведение подрядных торгов (тендеров) и др.
Расходы на содержание аппарата заказчика-застройщика возмещаются в соответствии с гл. 10 «Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строительства». Смета на содержание заказчика-застройщика согласовывается с инвесторами, финансирующими строительство. Указанные расходы в составе прочих работ и затрат включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Например, заказчик-застройщик отразил в отчетном периоде расходы на свое содержание в сумме 730 000 руб., в том числе:
— начислена оплата труда работникам аппарата (включая отчисления на социальное страхование) в сумме 250 000 руб. (с кредита счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);
— списаны канцелярские расходы в сумме 30 000 руб. (с кредита счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);
— приняты расходы по арендной плате за помещение офиса в сумме 350 000 руб. (с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
— оплачены расходы по оплате услуг легкового транспорта — 50 000 руб. (с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);
— оплачены услуги связи в сумме 50 000 руб. (с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).
Данные расходы отражены на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств» с выделением в аналитическом учете на отдельной статье.
При вводе объекта в эксплуатацию затраты на содержание заказчика-застройщика в сумме 730 000 руб. включены в инвентарную стоимость объекта
(Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств»).
Главой 1 2 «Проектно-изыскательские работы, авторский надзор» предусмотрены расходы на проектные и изыскательские работы, авторский надзор, экспертизу проектов, разработку и экспертизу тендерной документации.
Стоимость прочих работ и затрат включается в затраты на незавершенное строительство объектов по прямому назначению. В случае если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной (сметной) стоимости строящихся объектов.
По окончании строительства объекта заказчик-застройщик определяет его инвентарную стоимость как сумму затрат незавершенного строительства, учтенных на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». Таким образом, незавершенное строительство при вводе объекта в эксплуатацию приобретает статус завершенного строительства.
Заказчик-застройщик совместно с генподрядчиком составляют исполнительную документацию, необходимую для оформления ввода объекта в эксплуатацию. Одновременно заказчик-застройщик представляет инвестору авизо (извещение) на инвентарную стоимость объекта в разрезе структуры капитальных вложений. К авизо прикладывается счет-фактура на уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС. После передачи авизо заказчик-застройщик и инвестор составляют акт об исполнении обязательств по договору. При этом заказчик-застройщик производит в учете следующие записи: Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» — 2 150 000 руб.
К-т сч. 08-3 «Строительство объектов основных средств» — 1 900 000 руб. — на инвентарную стоимость объекта;
К-т сч. 19-3 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» — 270 000 руб. — на сумму уплаченного налога согласно счету-фактуре.
Экономия от строительства может в соответствии с условиями договора оставаться в распоряжении заказчика-застройщика. В этом случае она включается в его налогооблагаемую базу: Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» (99 «Прибыли и убытки») — 130 000 руб. (2 300 000 — 1 900 000 — 270 000);
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС) — 22 881 руб. (130 000 х 18 %: 118 %);
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (налог на прибыль) — 25 708 руб. ((130 000 — 22 881) • 24 %: 100 %).
Инвестор после государственной регистрации объекта недвижимости принимает его к учету в составе основных средств. В первоначальную (балансовую) стоимость объекта наряду с его инвентарной стоимостью, полученной от заказчика-застройщика, инвестор включает дополнительные расходы, связанные со строительством. К ним, согласно ПБУ 6/01, могут быть отнесены затраты инвестора на использование заемных средств, оплата расходов по государственной регистрации объекта недвижимости и другие расходы.
Проблемы бухгалтерского учета у подрядчика. Согласно гл. 33 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством работ по договору на строительство — с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств, нематериальных активов и других видов ресурсов.
Затраты формируются по объектам учета за период с начала исполнения договора подряда до его завершения и передачи готового объекта застройщику. Следовательно, бухгалтер должен организовать учет таким образом, чтобы прямые расходы (материалы; зарплата основных рабочих и, соответственно, взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний; услуги субподрядчиков) по дебету счета 20 отражались по каждому конкретному объекту. Это условие подрядчики должны соблюдать в подавляющем большинстве случаев. Лишь некоторые виды подрядных работ не требуют пообъектного учета. Однако подробно останавливаться на этих исключениях мы не будем.
Зарплату и налоги с нее делят на основании табелей учета рабочего времени. При этом некоторые бухгалтеры в отношении оплаты труда рабочих, занятых в течение месяца на разных объектах, пренебрегают необходимостью разнесения этих сумм на конкретные стройки. Такой подход недопустим, и табель позволяет обеспечить точный учет. Материалы, израсходованные при выполнении работ, также нетрудно учитывать по каждому конкретному объекту. Единственным препятствием для бухгалтера
здесь может стать недобросовестное выполнение своих обязанностей некоторыми сотрудниками организации. Поэтому нужно потребовать точного и достоверного заполнения отчетов о расходе материалов ответственными лицами. Суммы, предъявленные субподрядчиками, при условии полного заполнения всех реквизитов в акте по форме № КС-2 и справке № КС-3 также нетрудно отнести в аналитике на конкретный объект.
Те затраты, которые пообъектно учесть невозможно, бухгалтер должен распределять. В качестве базы для расчета обычно используют заработную плату основных рабочих или размер прямых расходов. Следует напомнить, что выбранный организацией способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике.
Итак, месяц закончен. По дебету счета 20 имеем собранные затраты (с учетом общепроизводственных и общехозяйственных расходов, списанных с кредитов счетов 25, 26). Возникает вопрос: что с этими суммами делать дальше? К сожалению, часто бухгалтеры поступают следующим образом:
• оформляют формы № КС-2 и КС-3 на все произведенные затраты;
• полностью закрывают счет 20 в дебет счета 90-2
«Себестоимость продаж»;
• выставляют заказчикам счета-фактуры;
• отражают в учете выручку от реализации выполненных работ.
В большинстве случаев такие действия следует признать не соответствующими нормам законодательства. Они ведут к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, организация может столкнуться и с налоговыми последствиями (прежде всего по НДС и налогу на прибыль). Обоснуем нашу точку зрения.
Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм расчета дохода. Доход может определяться по объекту строительства в целом или по отдельным выполненным работам (этапам). В случае формирования дохода после завершения всех работ на объекте применяется метод «Доход по стоимости объекта строительства». При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам (или этапам) — метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». При этом при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство, подрядчику разрешено использовать одновременно оба приведенных способа.
При наличии договоров подряда, не предусматривающих поэтапной сдачи выполненных работ, применяется первый способ. При использовании метода «Доход по стоимости объекта строительства» финансовый результат у подрядчика определяется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Иными словами, оснований для отражения в учете доходов от реализации нет, все затраты на выполнение строительно-монтажных работ на объекте в течение нескольких месяцев (возможно, нескольких лет) остаются на дебете счета 20.
Второй способ формирования финансового результата. Объем выполненных работ определяется исходя из договорной стоимости каждого этапа или установленных сторонами методов ее расчета. Соответственно, затраты, приходящиеся на выполненный объем работ, определяются прямым методом и (или) расчетным путем. Порядок ведения учета в данном случае установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ — как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Финансовый результат (как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат) у подрядчика выявляется за определенный период времени после полного завершения каждого этапа, предусмотренного проектом.
Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.
Таким образом, получается, что даже по тем договорам, в которых стороны предусмотрели условие о приемке выполненных работ в два или более этапа, бухгалтер не вправе ежемесячно делать проводки:
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 20;
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1.
Теоретически это возможно, но тогда этапы, выделенные в договоре подряда, должны строго
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
соответствовать календарному месяцу, и ежемесячно к заказчику должны переходить риски случайной гибели или повреждения результатов работ. В противном случае основания для возникновения дебиторской задолженности заказчика перед подрядчиком отсутствуют. Нельзя не согласиться, по мнению автора, с тем, что разделить весь объем работ по договору на конкретные элементы, которые предстоит выполнить подрядчику в каждом отдельном месяце, на практике нереально. Уговорить заказчика пойти на условие о переходе рисков также очень сложно.
К сведению! Если учетной политикой организации предусмотрено использование счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», то поэтапная сдача работ подрядчиком (без перехода всех рисков на заказчика) будет отражаться в учете следующим образом (см. таблицу).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Организации могут не применять в бухгалтерском учете данного счета. Тогда работы долгосрочного характера учитываются после окончательной готовности в общеустановленном порядке. В бухгалтерском балансе у подрядчика принятые заказчиком этапы по договорной стоимости (дебетовое сальдо по счету 46) отражаются по статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)», группы статей «Запасы» в разд. 2 «Оборотные активы». При этом заказчик (застройщик или инвестор) отражает стоимость работ в бухгалтерском учете только по окончании всех этапов.
Обобщая все изложенное, можно прийти к выводу, что ежемесячно закрывать счет 20 (т. е. ежемесячно списывать все понесенные в связи с выполнением работ по договору подряда затраты) нельзя.
Некоторые бухгалтеры утверждают, что ежемесячное оформление акта № КС-2 и справки № КС-3 как раз и является основанием для отражения выручки по кредиту счета 90-1. Эту точку зрения разделяют и некоторые сотрудники налоговых органов. В качестве примера можно привести письма УМНС по г. Москве от 13.09.2002 № 23-10/3/42948, от 30.01.2001 № 03-12/3676, от 03.08.2001 № 0312/35862, в которых фактически поставлен знак равенства между расчетами с заказчиком за выполненные работы и расчетами с заказчиком за принятые работы. Учитывая, что форма № КС-3 служит основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками и подтверждает объем и стоимость выполненных строителями работ, наличие у организации данного документа (при заключении договорных отношений с расчетом за объект в целом) является основанием для отражения указанных объемов, принятых заказчиком, по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» и, соответственно, по стр. 010 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Подписание сторонами акта о приемке работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 не означает перехода к заказчику риска случайной гибели (если это прямо не установлено договором подряда). Если в договоре подряда этапы работ не выделены, то акты подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Этот же вывод следует из п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее — ПБУ 9/99), согласно которому выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: • организация имеет право на получение этой
выручки, установленное в договоре;
Выполненные этапы по незавершенным работам
Содержание операции Дебет счета Кредит счета
В периоде сдачи каждого из этапов
Получен аванс от заказчика по договору подряда 51 62-2
Отражена договорная стоимость принятого заказчиком этапа строительства объекта 46 90-1
Списаны фактические расходы на выполнение этапа строительства 90-2 20
Отражен финансовый результат от сдачи этапа строительства 90-9 99
В периоде сдачи объекта в целом
Отражено принятие заказчиком построенного объекта 62-1* 46
Произведен зачет сумм, полученных от заказчика 62-2 62-1
Произведен окончательный расчет за сданный объект 51 62-1
*Субсчет «Расчеты с заказчиками за принятые работы».
20
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
• сумма выручки может быть определена;
• есть уверенность в том, что увеличатся экономические выгоды предприятия. Такая уверенность появляется в случае, если организация получила оплату или отсутствует неопределенность в отношении ее получения;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• произведенные расходы могут быть определены. Как следует из ПБУ 9/99, если в отношении
денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. В силу п. 3 ст. 753 ГК РФ, если производится приемка этапа работ, к заказчику переходят риски последствий гибели или повреждений результатов выполненных работ. Эта норма законодательства еще раз подтверждает, что наличие подписанных сторонами форм № КС-2 и № КС-3 не является достаточным основанием для отражения на счетах учета дебиторской задолженности заказчика.
На практике форма № КС-2 применяется не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и переход к нему всех рисков по данным работам, а как расшифровка выполненных подрядчиком объемов работ с целью определить их стоимость, по которой будут производиться расчеты с подрядчиком в порядке, предусмотренном договором. Справка № КС-3 может служить основанием для определения суммы авансового платежа (промежуточного финансирования) по договору. Вместе с тем необходимо отметить, что если договором не предусмотрен помесячный расчет заказчика с подрядчиком, то подписанная сторонами справка не может быть основанием для безусловной оплаты. В этом случае ежемесячно подписываемая сторонами справка является накопительным документом, который предъявляется к оплате заказчику за период, установленный сторонами в договоре как расчетный.
Обобщая все сказанное, можно сделать следующий вывод. Подписанные сторонами формы № КС-2 и КС-3 являются основанием для отражения в бухгалтерском учете подрядчика дебиторской задолженности только в одном случае — когда по условиям договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ, эти документы подтверждают переход к заказчику рисков случайной гибели результатов этих работ. Если такое условие в договоре строительного
подряда не предусмотрено, то в учете накапливается «незавершенка» (по дебету счетов 20 или 46).
Совсем недопустима ситуация, когда бухгалтер производит записи в учете при отсутствии первичных документов. (п. 4 ст. 753 ГК РФ предусматривает возможность составления подрядчиком одностороннего акта). Он оформляется, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку. При этом в нем делается отметка об отказе заказчика подписать акт, и его подписывает подрядчик в одностороннем порядке. Такой акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 07.02.201).
2. Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации: постановление Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
3. Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству: постановление Госкомстата России от 03.10.1996 № 123.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от
09.06.2001 № 44н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н.
8. Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации МДС 12-9.2001: постановление Госстроя России от 08.06.2001 № 58.
9. Положение о лицензировании в области проектирования и строительства: постановление Правительства РФ от 21.03.2002 № 174 (с изм. от
03.10.2002 № 731).
