CC BY
63
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ДОХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ РОССИЙСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Г. И. АЛЕКСЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Последние годы отмечены активным реформированием российского бухгалтерского учета. Основным инструментом данного процесса, как указано в разд. 1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее — Концепция), стали Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
В целях сближения российских правил бухгалтерского учета (РПБУ) с МСФО с 01.01.2011 вступили в силу изменения, внесенные в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н), приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н. Одно из них связано с изъятием из текста Положения № 34н определения доходов будущих периодов. В МСФО выделяют пять элементов финансовой отчетности:
— активы;
— обязательства;
— капитал;
— доходы и расходы.
Такая категория, как «доходы будущих периодов», в них отсутствует, что влечет необходимость реклассификации доходов будущих периодов в доходы либо обязательства при составлении российскими компаниями бухгалтерской финансовой отчетности в формате МСФО (см. таблицу).
Несмотря на исключение категории «доходы будущих периодов» из Положения № 34н, ряд нор-
мативных и методических документов содержит предписание отражать отдельные поступления в качестве этой упраздненной категории бухгалтерского учета:
— в соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов;
— в соответствии с п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета учета доходов будущих периодов;
— в соответствии с п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается в составе доходов будущих периодов;
— План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), содержит сч. 98 «Доходы будущих периодов», который, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, предназначен для учета доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а
*Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
"Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России от 29.12.1997.
***Ежова А.Ю. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2011. № 5.
****Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Сопоставление норм российских правил бухгалтерского учета и Международных стандартов финансовой отчетности
Учетная категория РПБУ МСФО
Доход Увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)* Увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала [11]
Обязательство Существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду
Доходы будущих периодов Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (с 01.01.2011 в Положении № 34н отсутствуют) Отсутствует
также безвозмездных поступлений, поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, выявленных разниц между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи. Здесь следует иметь в виду, что согласно абз. 2 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов, абз. 3 письма Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05 Инструкция не является документом, устанавливающим принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций.
Кроме того, в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в бухгалтерском балансе доходы будущих периодов отражаются в разд. V «Краткосрочные обязательства».
Таким образом, названные документы содержат упраздненный с 01.01.2011 объект бухгалтерского учета. Внеся изменения в Положение № 34н, Минфин России оставил в прежней редакции связанные с ним документы нормативного и методического уровней регулирования бухгалтерского учета. По мнению автора, это влечет неоднозначное толкование действующих нормативных и методических документов в части учета доходов будущих периодов, которые существуют как объект бухгалтерского учета согласно вышеназванным
документам и не существуют в соответствии с Положением № 34н.
Кроме Положения № 34н категория «доходы будущих периодов» отсутствует и в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
В соответствии с ПБУ 9/99 доходы делятся на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 прочими доходами являются:
— поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений п. 5 ПБУ 9/99);
— поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п. 5 ПБУ 9/99);
— поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений п. 5 ПБУ 9/99);
— прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
— поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
— проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
— активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
— поступления в возмещение причиненных организации убытков;
— прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
— суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
— курсовые разницы;
— сумма дооценки активов;
— прочие доходы.
Из названных поступлений в составе доходов будущих периодов учитывались и продолжают учитываться на практике:
— арендная плата и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (в случае, когда это не является предметом деятельности организации), поступающие по условиям договора раньше, чем отчетный период, в котором они имеют место. В соответствии с п. 15 ПБУ 9/99 в данном случае необходимо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Необходимость соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности закреплена и в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету», согласно которому факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это допущение соотносится с принципом начисления в МСФО, согласно которому результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли;
— активы, полученные безвозмездно, в том числе полученные по договору дарения.
Из п. 16 ПБУ 9/99 следует, что прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
— поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) — в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
— суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, — в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
— суммы дооценки активов — в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
— иные поступления — по мере образования (выявления).
По вопросу учета доходов будущих периодов на практике сформировались следующие мнения специалистов. По мнению О. В. Давыдовой, «исходя из понятия будущих экономических выгод, доход — это, в частности, результат использования актива соответствующим образом. В момент получения товаров безвозмездно доход не возникает, поскольку их получение не связано с использованием каких-либо активов. Доходы возникнут в дальнейшем, когда эти товары начнут способствовать притоку денежных средств» 1.
Т. Л. Крутякова утверждает, что «с 1 января 2011 г. п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета, который устанавливал порядок признания тех или иных доходов в составе «доходов будущих периодов», утратил свою силу.
Это не значит, что самого понятия «доходы будущих периодов» больше не существует. Просто с 2011 г. использование сч. 98 ограничено лишь
1 Давыдова О. В. Учет товаров, полученных безвозмездно //
Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 7.
теми ситуациями, которые прямо прописаны в нормативных документах.
В первую очередь сч. 98 используется в отношении бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000)» 2.
По мнению А. Г. Снегирева, «доходы — это возможность прямого или косвенного притока денежных средств в результате использования актива. Поступление основного средства безвозмездно не связано с использованием какого-либо актива организации, следовательно, в момент его получения доходы не возникают. Увеличение экономических выгод в этом случае возможно только в момент начала использования объекта основных средств, полученного безвозмездно... В качестве источника финансирования рыночной стоимости безвозмездно полученных активов в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств предложены доходы будущих периодов. Этими разъяснениями следует руководствоваться, поскольку методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета наряду с положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету установлены правила и способы ведения бухгалтерского учета и они подлежат применению, пока не будут утверждены федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» 3.
А. Е. Иванов считает, что «после вступления в силу с 01.01.2011 изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из текста Положения были изъяты определения расходов и доходов будущих периодов. наличие таких учетных категорий в российском бухгалтерском учете являлось рудиментом, который необходимо было удалить для дальнейшей интеграции отечественных бухгалтерских стандартов с международными..., несмотря на полное изъятие из разд. III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 81, определявшего доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим
2 Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2013. М.: АйСи Групп, 2013.
3 Снегирев А. Г. Учет «бесплатного» холодильного оборудования // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 7.
отчетным периодам, отдельные нормативные документы по-прежнему предписывают отражать отдельные поступления в качестве этой упраздненной категории бухгалтерского учета» 4.
Таким образом, такая категория, как «доходы будущих периодов», по мнению автора, стала спорной.
В случае возникновения подобных ситуаций Минфин России пользуется принципом приоритета нормы, принятой позднее, а именно: в случае возникновения противоречия между нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу раньше. Это утверждение следует из письма Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/155: «... в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого».
Таким образом, исключение из Положения № 34н категории «доходы будущих периодов» влечет за собой прекращение использования данной категории в бухгалтерском учете независимо от того, что она по-прежнему упоминается в ранее утвержденных нормативных документах. Следовательно, в зависимости от ситуации в бухгалтерском учете должен признаваться либо доход, либо обязательство.
По мнению автора, следует обратить внимание на возникающие на практике сложности в связи с тем, что категория «доходы будущих периодов» исключена из одного нормативного документа и при этом осталась в других нормативных и методических документах, что влияет на методологию бухгалтерского учета. На взгляд автора, необходимо устранить указанные несоответствия в системе регулирования бухгалтерского учета в целях достижения единообразия в трактовках положений документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета, а именно изъять категорию «доходы будущих периодов»:
— из п. 9 ПБУ 13/2000, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете
4 Иванов А. Е. Издержки реформирования отечественного бухгалтерского учета: расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 2; Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. № 1.
5 Письмо Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15 «О применении ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».
операций по договору лизинга с редакцией данных документов в соответствии с МСФО;
— из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по применению Плана счетов и разд. V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.
Список литературы
1. Давыдова О. В. Учет товаров, полученных безвозмездно // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 7.
2. Ежова А. Ю. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2011. № 5.
3. Иванов А. Е. Издержки реформирования отечественного бухгалтерского учета: расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 2; Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. № 1.
4. Крутякова Т. Л. Годовой отчет 2013. М.: АйСи Групп, 2013.
5. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров от 29.12.1997.
6. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.
7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
8. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
9. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
10. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.
11. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
12. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
13. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н.
15. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: Приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
16. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н).
17. Письмо Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05.
18. Письмо Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15 «О применении ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».
19. Снегирев А. Г. Учет «бесплатного» холодильного оборудования // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 7.
