CC BY
101
СОЦИАЛЬНАЯ ПОЛИТИКА
УДК 657.1.012.1
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ПЕНСИОННЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В НЕГОСУДАРСТВЕННОМ ПЕНСИОННОМ ФОНДЕ
БОЛЬШАКОВА АНАСТАСИЯ ВЛАДИМИРОВНА,
ведущий аудитор ЗАО «Аудиторская фирма "Скарабей"», Москва, Россия Е-mail: bolshakova-acc@yandex.ru
АННОТАЦИЯ
Актуальность вопросов учета пенсионных обязательств в настоящее время вызвана рядом экономических причин, непосредственно связанных с политическими и общеэкономическими изменениями в Российской Федерации. Политические изменения связаны с предложениями со стороны Минфина Российской Федерации и Министерства экономического развития Российской Федерации по увеличению пенсионного возраста для назначения пенсии по старости, переложению обязанности государства по пенсионному обеспечению граждан на плечи работодателя и направлению их в сторону негосударственного пенсионного обеспечения. Экономические изменения последних месяцев связаны со снижением доходности по инвестициям, нестабильными ценами на сырьевые ресурсы, а вернее, их снижением. Данные обстоятельства вызывают необходимость более пристального изучения процессов, происходящих в негосударственных пенсионных фондах, прежде всего касающихся учета пенсионных обязательств.
Ключевые слова: негосударственные пенсионные фонды; пенсионные обязательства; вкладчик; участник; пенсионные взносы; негосударственная пенсия; резерв покрытия пенсионных обязательств; актуарные расчеты.
The relevance of accounting for pension Liabilities currently caused by economic reasons, directly related to the political and economic changes in the Russian Federation. Political changes are related to proposals by the Ministry of Finance of the Russian Federation and the Ministry of economic development of the Russian Federation to increase the retirement age for old-age pension, adapting the duties of the State pensions of citizens on the shoulders of the employer and direct them towards non-government pension provision. Economic change of recent months are associated with declining profitability on investment, unstable prices for commodities, but rather their decline. These circumstances call for more scrutiny of processes occurring in the non-State pension funds, primarily relating to the accounting for pension liabilities.
Keywords: non-State pension funds; pension liabilities; the depositor; party; pension contributions; non-State pension; reserve covering pension obligations; actuarial calculations.
PROBLEMS OF ACCOUNTING OF PENSION LIABILITIES TO THE PENSION FUND
BOLSHAKOVA ANASTASIYA VLADIMIROVNA,
leading auditor of audit firm CJSC "Scarabey", Moscow, Russia E-mail: bolshakova-acc@yandex.ru
ABSTRACT
ИЗ НЕДАЛЕКОГО ПРОШЛОГО
Система негосударственного пенсионного обеспечения в Российской Федерации начала развиваться в конце 80-х — начале 90-х гг. прошлого столетия. Начало активному росту пенсионных фондов положил Указ Президента РФ «О негосударственных пенсионных фондах» от 16 сентября 1992 г. № 1077. В начале своего развития негосударственные пенсионные фонды (НПФ) образовывались в различных организационно-правовых формах — от товарищества и кооператива до акционерного общества. Некоторые из них создавались в форме некоммерческих организаций. Основной деятельностью НПФ является негосударственное пенсионное обеспечение, осуществляемое посредством заключения пенсионных договоров между вкладчиком и НПФ в пользу участника (будущего пенсионера). Вкладчик вносит в НПФ пенсионные взносы, а НПФ, в свою очередь, выполняет ряд специфических функций: аккумулирует взносы, учитывает их на пенсионных счетах, размещает пенсионные резервы, распределяет полученный доход по пенсионным счетам, рассчитывает пенсионные обязательства перед участниками. Участники же получают негосударственные пенсии.
При этом учет своих обязательств перед лицами, внесшими денежные средства для формирования активов, которые в дальнейшем будут использованы на выплаты будущим пенсионерам, фонды осуществляли по-разному. Наиболее распространенными способами учета пенсионных обязательств в НПФ было отражение их в качестве целевого финансирования или кредиторской задолженности перед источником поступления. В используемых порядках учета прослеживался здравый смысл, поскольку, с одной стороны, по своему экономическому содержанию данные средства носили исключительно целевой характер, а, с другой стороны, при получении данных средств у фонда возникала обязанность выплатить в будущем негосударственные пенсии. Однако основным минусом применяемых способов было отсутствие концептуальной основы как учета обязательств, возникающих по договорам в целом, и отсутствие единого
порядка учета обязательств, вытекающих из пенсионных договоров.
Ситуация с учетом пенсионных обязательств несколько изменилась с выходом Приказа Инспекции НПФ при Министерстве социальной защиты населения РФ по согласованию с Министерством финансов РФ от 7 февраля 1996 г. № 16, утвердившим Временные указания о порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности в негосударственных пенсионных фондах. Это был первый документ, заложивший основы учета пенсионных обязательств на долгие годы. В нем установлено, что негосударственные пенсионные фонды ведут бухгалтерский учет в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, другими нормативными актами по бухгалтерскому учету, утвержденными Министерством финансов Российской Федерации. Следовательно, однозначно было установлено, что НПФ ведет учет в соответствии с отечественными правилами бухгалтерского учета на основе плана счетов предприятий (а не банковского плана счетов или бюджетного плана счетов). На тот момент действовал план счетов, утвержденный Приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению».
При этом во Временных указаниях рассматривался ряд особенностей, в частности были введены специальные синтетические счета по учету пенсионных взносов, учету пенсионных выплат и обязательств по пенсионным договорам.
Так, поступление денежных средств от юридических и физических лиц (пенсионные взносы) отражались по кредиту счета «Резервы предстоящих расходов и платежей» на отдельном субсчете «Резервы будущих дополнительных пенсий». А полученный (начисленный) инвестиционный доход отражался по кредиту счета «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета денежных
средств или счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование же инвестиционного дохода в учете проводилось по дебету счета «Прибыли и убытки» в кор -респонденции со счетами:
• резервов предстоящих расходов и платежей на счете «Резервы предстоящих расходов и платежей» в разрезе субсчетов:
- «Резервы будущих дополнительных пенсий» и «Резервы выкупных сумм»;
- на счете «Резервный капитал» (субсчет «Собственный резерв Фонда»);
• на счете «Целевые финансирование и поступления» (субсчет «На покрытие расходов Фонда»);
• на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (субсчета фондов потребления и развития).
Нормативы использования инвестиционного дохода и порядок создания фондов и резервов должны были определяться уставом Фонда.
Согласно Инструкции по применению плана счетов счет «Резервы предстоящих расходов и платежей» был предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства или обращения. В частности, на этом счете могли быть отражены суммы:
• предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение) работников;
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;
• предстоящих затрат по ремонту основных средств.
Предполагалось, что порядок резервирования сумм за счет издержек производства и обращения регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными актами.
Однако следует отметить, что к издержкам обращения относятся расходы, связанные со сбытом и приобретением товаров. Издержки
обращения — расходы, связанные со сбытом и приобретением товаров [1]. Фонд же, занимаясь аккумулированием средств, размещением их и в будущем выплатой пенсий, не использует полученные пенсионные взносы в качестве издержек в процессе своей деятельности, а осуществляет их инвестирование и прирост в долгосрочной перспективе, чтобы в будущем, приумножив сумму поступивших взносов, выплачивать негосударственные пенсии. При этом на основании условий пенсионного договора, заключенного между НПФ и вкладчиком, у фонда возникают обязательства, связанные с выплатой пенсий в будущем или выкупных сумм при расторжении указанного договора. Следовательно, использование счета «Резервы предстоящих расходов и платежей» отражает не сущность возникших обязательств, а лишь движение сумм взносов, прироста взносов и выплат за счет взносов и прироста.
Сейчас трудно объяснить, какими основаниями руководствовались создатели данного документа, заложившего порядок учета обязательств по пенсионным договорам на 20 лет вперед, однако, на взгляд автора статьи, предложенная методика учета не в полной мере передает экономическое содержание обязательств и не способствует достоверному учету обязательств перед будущими пенсионерами.
Несколько модифицированная модель учета пенсионных обязательств была сформулирована на основании Приказа Минфина РФ от 19 декабря 2000 г. № 110н, утвердившего Указания об отражении в бухгалтерском учете и отчетности негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению (НПО) (далее — Указания).
На момент утверждения действующих и по сей день Указаний (взамен Временных указаний) был уже принят основополагающий юридический документ для НПФ — Федеральный закон «О негосударственных пенсионных фондах» от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ, который после многочисленных изменений и дополнений несет основные определения и термины, используемые в бухгалтерском учете НПФ.
Следует отметить, что во Временных указаниях не применялся термин «пенсионные обязательства», но в Указаниях такой термин используется. Кроме того, произошло разграничение понятия «пенсионные резервы» и «пенсионные обязательства».
Формирование пенсионных резервов согласно нормам Указаний происходит за счет различных источников и отражается следующим образом:
• по кредиту счета «Резервы предстоящих расходов» соответствующего субсчета в кор -респонденции с дебетом счета «Страховые взносы», субсчет «Расчеты по пенсионным взносам» — за счет поступивших пенсионных взносов;
• по кредиту счета «Резервы предстоящих расходов» соответствующего субсчета в кор -респонденции с дебетом счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — за счет дохода Фонда от их размещения.
Использование же пенсионных резервов отражается по дебету счета «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резервы покрытия пенсионных обязательств» в корреспонденции с кредитом по счету «Страховые выплаты», субсчет «Расчеты по пенсионным выплатам» — на сумму начисленных пенсионных выплат.
Аналитический учет по субсчету «Резервы покрытия пенсионных обязательств» счета «Резервы предстоящих расходов» ведется в разрезе каждого вида пенсионных резервов.
Кроме того, согласно ст. 16 Федерального закона № 75-ФЗ пенсионные резервы состоят из резервов покрытия пенсионных обязательств (РППО) и страхового резерва. Учет резервов покрытия пенсионных обязательств ведется на субсчете «Резервы покрытия пенсионных обязательств» счета «Резервы предстоящих расходов». Учет страховых резервов ведется на субсчете «Страховой резерв» счета «Резервы предстоящих расходов».
Для учета обязательств Фонда по пенсионным договорам используется забалансовый счет «Обеспечения обязательств и платежей выданные», на котором учитывается современная стоимость обязательств Фонда по выплате негосударственных пенсий,
определенная на основании актуарных расчетов по методике Фонда.
Таким образом, в Указаниях произошло разделение учета следующих объектов:
• резервов (источников) покрытия пенсионных обязательств (на балансовом счете «Резервы предстоящих расходов и платежей») и
• пенсионных обязательств (на забалансовом счете «Обеспечения обязательств и платежей выданные»).
Кроме того, в Указаниях установлено, что учет обязательств ведется по пенсионным договорам, т.е. следует полагать, что существует зависимость между порядком отражения в учете обязательств и видом пенсионного договора.
К сожалению, дальше Указания не развили ни способ отражения в учете пенсионных обязательств, ни зависимость способа учета от вида пенсионного договора или пенсионной схемы, ни взаимосвязь величины источников покрытия пенсионных обязательств с пенсионными активами, ни также взаимосвязь величины источников покрытия пенсионных обязательств с собственно пенсионными обязательствами, рассчитываемыми актуарием. Кроме того, ни в одном нормативном документе не отражен порядок учета по пенсионным договорам у вкладчика, внесшего пенсионные взносы в НПФ.
Таким образом, можно констатировать, что действующие правила отражения пенсионных обязательств не в полной мере достоверно отражают обязательства по пенсионным договорам, что не способствует также и достоверности бухгалтерской отчетности. При этом следует отметить, что в зарубежной практике вопросам изучения пенсионных обязательств уделялось значительно большее внимание. Так, по мнению Э.С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреды, «пенсионным обязательствам присущи некоторые специфические особенности, обусловливающие проблемы их учета, среди которых основными являются: 1) распределение пенсионных расходов по отчетным периодам; 2) составление отчетности по правам и обязательствам, существующим в различные моменты времени, на основе приближенных расчетов; 3) раскрытие структуры
плана пополнения пенсионного фонда; 4) представление финансовых отчетов пенсионного фонда» [2].
По мере развития системы НПО встала необходимость однозначного разграничения между источниками формирования и покрытия пенсионных обязательств и пенсионными обязательствами. Кроме того, на взгляд автора статьи, целесообразно исследование возможности отражения пенсионных обязательств на балансовых счетах. Однако может сложиться ситуация, что в процессе исследования выявятся иные актуальные вопросы учета пенсионных обязательств.
Для поиска направлений исследований в области пенсионных обязательств обратимся сначала к правовым аспектам пенсионных обязательств, а затем к опыту по их учету у вкладчика.
О ПРАВОВОМ АСПЕКТЕ ТЕРМИНА «ПЕНСИОННЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА» В РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Обязательства — это оформленные договором гражданско-правовые отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия или воздержаться от определенных действий [2]. Данное определение практически повторяет определение, установленное в ст. 307 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ).
Согласно ст. 308 ГК РФ в обязательстве в качестве каждой из его сторон — кредитора или должника может участвовать одно или одновременно несколько лиц. Обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц). Но в случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон, обязательство может создавать для третьих лиц права в отношении одной или обеих сторон обязательства.
Обращаем внимание, что законодатель в данной статье разграничил термины «обязательства» и «обязанности» лиц.
Обязательство — это прежде всего юридическое, а не финансовое или бухгалтерское понятие. Обязательство есть гражданское
правоотношение, для которого как правового понятия важны субъекты и объект обязательств (кто, кому и что обязался сделать), условия, момент возникновения и прекращения данного правоотношения. В данном аспекте обязательство — это качественная, а не количественная категория. Основные обязательства пенсионного фонда приобретают количественный аспект лишь постольку, поскольку они являются, в соответствии с ГК РФ, денежными обязательствами и поэтому имеют количественную (стоимостную) оценку.
В Федеральном законе «О негосударственных пенсионных фондах» от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ термин «обязательства» применительно к фонду встречается более 30 раз в различных сочетаниях: просто «обязательства фонда», «пенсионные обязательства фонда», «обязательства перед участниками», «обязательства перед вкладчиками и участниками», «обязательства по негосударственному пенсионному обеспечению» и, наконец, «актуарные обязательства» фонда. Ни одному из этих терминов в Законе № 75-ФЗ не дано определение.
Принимая во внимание, что обязательства проистекают из содержания договоров, по мнению автора статьи, и виды обязательств должны соответствовать виду договора. Так, по договору доверительного управления, где учредителем управления и выгодоприобретателем выступает НПФ, у управляющей компании возникают обязательства по договору доверительного управления перед НПФ. Пенсионный договор является договором в пользу третьего лица, когда две стороны — НПФ и вкладчик действуют в пользу будущего пенсионера (участника), при этом вкладчик одновременно может быть и участником. По пенсионному договору у НПФ возникают обязательства перед вкладчиками и/или участниками. На практике именно обязательства фонда перед участниками принято называть «пенсионные обязательства», выражающиеся в обязанности выплачивать в будущем негосударственные пенсии участникам или выкупные суммы им либо их правопреемникам (в случае их смерти). При этом следует отметить, что понятие «обязанности
по исполнению пенсионных договоров» шире, чем «обязательства по пенсионным договорам».
Согласно подп. 8 ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, «факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств». Также наряду с активами и обязательствами факт хозяйственной жизни является объектом бухгалтерского учета (ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете).
«Факт как элементарный момент хозяйственного процесса выступает предметом бухгалтерского учета. Факт осмысливается через конструктологическое понятие, характеризующее представление познающего о познаваемом, трансформируясь в хозяйственные операции, которые представляют собой логическое единство субъектов (лиц, имеющих обязательства и обладающих требованиями) и объектов (предметов прав, связанных с обязательствами и требованиями)» [3]. Факты хозяйственной жизни оформляются первичными учетными документами (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Именно первичный документ является своеобразным мостиком перехода между фактом хозяйственной жизни и хозяйственной операцией.
Так, в НПФ взаимосвязь юридического понятия «пенсионные обязательства» с его экономической сущностью прослеживается посредством отражения факта хозяйственной жизни в форме хозяйственной операции. В бухгалтерском учете НПФ фактом хозяйственной жизни является возникновение пенсионного договора между вкладчиком и НПФ и соответственно возникновение обязанностей у НПФ по исполнению указанного договора. Одной из обязанностей НПФ перед вкладчиком является учет пенсионных обязательств перед участниками, в пользу которых перечислены пенсионные взносы.
Пенсионный договор — это первичный учетный документ, а хозяйственной операцией является отражение обязательств (начис-
ление будущей задолженности) НПФ перед вкладчиком или участником. Согласно принятой методологии, возникновение обязательств отражается как увеличение резервов покрытия пенсионных обязательств на счете «Резервы предстоящих расходов и платежей» с одновременным отражением такой же суммы на забалансовом счете «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Затем на счете «Резервов» отражаются начисленные доходы, полученные от размещения пенсионных резервов, а на забалансовом счете отражается актуарная стоимость пенсионных обязательств.
Фактически сумма резервов покрытия пенсионных обязательств с некоторыми корректировками и является юридическими пенсионными обязательствами, а суммы, отраженные на забалансовых счетах, — это расчетная приведенная стоимость всех будущих пенсионных обязательств на протяжении действия пенсионного договора. Данный показатель обычно не равен юридическим пенсионным обязательствам, выраженным в денежной форме. Это объясняется наличием ряда предположений для расчета пенсионных обязательств по актуарной стоимости, таких как выбор таблицы смертности, ставки дисконтирования, риска возможного пережития и иных факторов.
Такое расхождение между юридическими обязательствами и обязательствами, которые приходится отражать по правилам бухгалтерского учета, не всегда выделяют в учет специфического объекта в виде «разниц» между суммой собственно пенсионных обязательств и суммой источников формирования пенсионных резервов. Чаще всего стоимость юридических обязательств и обязательств в целях бухгалтерского учета существуют отдельно друг от друга. Такая особенность в учете обязательств подмечена М. Ю. Медведевым: «Методологическая ошибка при учете обязательств, как правило, следующая: отражение в учете какого-либо обязательства, предусмотренного нормами гражданского права, соответствующего отражения в бухгалтерском учете не находит» [4].
Поскольку пенсионный договор является многосторонней сделкой, в которой одной
из сторон выступает пенсионный фонд, а другой — вкладчик в свою пользу (в пользу участника) или вкладчик в пользу третьего лица (участников), то, на взгляд автора статьи, пенсионные обязательства следует рассматривать не только как обязательства фонда перед вкладчиком, но и как факт подтверждения данных обязательств перед вкладчиком.
УЧЕТ ПЕНСИОННЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ У ВКЛАДЧИКОВ
Следует разделять обязательства у вкладчика на:
• обязательства по отражению результатов перечисления пенсионных взносов, а именно отражения у вкладчика принятых Фондом обязательств согласно условиям пенсионных договоров, и
• обязательства, которые возникают из содержания пенсионных договоров, т. е. обязанности вкладчика по перечислению пенсионных взносов в НПФ в пользу участника.
На данный момент ни Федеральный закон № 75-ФЗ, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют порядок отражения полученных вкладчиком со стороны НПФ возникших обязанностей по выплате в будущем негосударственных пенсий, иначе говоря, не отражают полученных каких-либо обеспечений по пенсионным выплатам. Поэтому на практике вкладчики и не отражают в бухгалтерском учете обязательства, полученные со стороны НПФ, а пенсионные взносы отражают как расходы на счетах затрат.
Кроме того, никоим образом не принимаются во внимание различные виды пенсионных договоров и пенсионных схем. Данное обстоятельство приводит к неотражению обязательств, полученных по пенсионным договорам, не только по расчетным актуарным пенсионным обязательствам, но и по суммам перечисленных пенсионных взносов, а в ко -нечном итоге приводит к недостоверным показателям бухгалтерской отчетности вкладчика. На практике далеко не все вкладчики ведут учет направленных в фонд пенсионных взносов. Если бы такой учет вкладчики были обязаны вести, то, как минимум, они смогли показать хотя бы на забалансовом счете
«Обеспечения обязательств и платежей полученные» сумму перечисленных пенсионных взносов и сумму начисленного инвестиционного дохода, полученного от размещения этих пенсионных взносов. Во всяком случае обеспечивалась бы зеркальность отражения в учетах НПФ и вкладчика пенсионных обязательств.
Аналогично в качестве расходов вкладчик, являющийся учредителем НПФ, отражает перечисленные средства в совокупном вкладе учредителей НПФ. Относительно такого отражения был ответ в письме Минфина Российской Федерации от 12 октября 2004 г. № 07-05-19/6 «О бухгалтерском учете вклада учредителя в негосударственный пенсионный фонд». Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Минфина РФ разъяснил, что «в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, вклад учредителя в негосударственный пенсионный фонд является расходом коммерческой организации — учредителя».
Однако для того чтобы ответить на вопрос: должен ли вкладчик отражать полученные обеспечения по пенсионным договорам, автор данной статьи предлагает рассмотреть условия пенсионных договоров. Впервые условия примерного пенсионного договора были сформулированы в Приказе Инспекции НПФ при Минсоцзащиты РФ от 12 сентября 1995 г. № 58 «Основные требования к правилам негосударственного пенсионного фонда». Так, согласно п. 2. примерного договора о негосударственном пенсионном обеспечении, «Фонд принимает на себя обязанности по формированию и выплате дополнительных негосударственных пенсий гражданам — участникам фонда в соответствии с поименованными в Договоре вариантами пенсионных схем». При этом даже не упомянут термин «пенсионные обязательства». Однако появилось понятие «пенсионная схема». Впервые понятию «пенсионная схема» было дано определение в Федеральном законе «О негосударственных пенсионных фондах» в 1998 г., во исполнение которого были
разработаны «Требования к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемых для негосударственного пенсионного обеспечения населения», утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 декабря 1999 г. № 1385.
Применяемые фондами пенсионные схемы наряду с порядком внесения пенсионных взносов и получения участниками негосударственных пенсий должны определять: методику актуарных расчетов обязательств фонда перед его вкладчиками (участниками); методику расчета размеров выкупных сумм, а также прочие условия. Однако и в данном документе ничего не сказано про методику по расчету пенсионных обязательств. Да и позже другие нормативные акты, относящиеся к вопросу о пенсионных схемах, не появлялись.
На сегодняшний день в Федеральном законе № 75-ФЗ нет определения «пенсионных обязательств». При этом согласно ст. 9 «Правила фонда» «Пенсионные правила фонда, определяющие порядок и условия исполнения фондом обязательств по пенсионным договорам, должны содержать:
• перечень видов пенсионных схем, применяемых фондом, и их описание;
• положения об ответственности фонда перед вкладчиками и участниками и условиях возникновения и прекращения обязательств фонда;
• описание методики осуществления актуарных расчетов обязательств фонда; прочие условия».
Таким образом, можно констатировать, что вопрос об учете пенсионных обязательств и у вкладчика, и у фонда каким-то образом связан с видом пенсионной схемы и актуарными расчетами.
На законодательном уровне отсутствует классификация пенсионных договоров и пенсионных схем. Однако на практике при создании договоров негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных правил фонды используют терминологию и классификацию, сложившиеся в зарубежной практике. Так, все пенсионные договоры можно разделить на договоры с установленными взносами и установленными выплатами. Такая классификация получила название классификации пенсионных схем по условиям выполнения актуарных расчетов.
Согласно п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 4 февраля 2009 г. № 95 «О порядке проведения актуарного оценивания деятельности негосударственных пенсионных фондов по негосударственному пенсионному обеспечению» актуарному оцениванию подлежат обязательства негосударственного пенсионного фонда перед вкладчиками и участниками этого фонда, а также актуарная стоимость активов, в которые размещены средства пенсионных резервов.
Сейчас в отечественной практике сложилась ситуация, когда обязательства вкладчика по пенсионным договорам существуют вне взаимоувязки с пенсионными обязательствами, которые отражает НПФ. Фактически в бухгалтерском учете такие обязательства в НПФ отражаются по кассовому методу, т.е. на основании реального поступления денежных средств в форме пенсионных взносов. У вкладчика также не происходит начисления обязательств перед НПФ по пенсионному договору, а отражаются по кассовому методу перечисленные в НПФ денежные средства.
На взгляд автора статьи, вкладчику необходимо иметь информацию об актуарных расчетах пенсионных обязательств фонда перед участниками, так как, как правило, участники являются работниками вкладчика. Кроме того, пенсионные договоры могут предусматривать обязанность вкладчика пополнять пенсионные резервы новыми пенсионными взносами в случае, если расчетные пенсионные обязательства, рассчитанные актуарием, превышают источники формирования и покрытия пенсионных обязательств.
Таким образом, можно констатировать, что рассматриваемые виды обязательств полученных и обязательств выдаваемых у вкладчика должны быть связаны с возникающими обязательствами у НПФ по пенсионным договорам. На сегодняшний день такая связь даже не намечена и, следовательно, подлежит дополнительному изучению.
ВМЕСТО ЗАКЛЮЧЕНИЯ
Реформы бухгалтерского учета и системы негосударственного пенсионного обеспечения, развиваясь параллельно, ставят
некоторые общие задачи: формирование достоверной информации об обязательствах НПФ перед участниками, в том числе обеспечение прозрачности в отражении обязательств как у самих НПФ, так и у их вкладчиков.
В связи с тем что на данный момент эти задачи не могут быть реализованы вполне результативно, считаем, что следует провести углубленные исследования и решить следующие задачи.
• В Федеральный закон «О негосударственных пенсионных фондах» включить положения по определению юридических обязательств по пенсионным договорам и пенсионных обязательств для целей бухгалтерского учета в НПФ и у вкладчика, классифицировать пенсионные договоры и пенсионные схемы.
• Установить зависимости: между величиной источников покрытия пенсионных обязательств и пенсионными активами, между
величиной источников покрытия пенсионных обязательств и собственно пенсионными обязательствами НПФ, рассчитываемыми актуарием.
• Разработать способы разграничения между источниками формирования и покрытия пенсионных обязательств и собственно пенсионными обязательствами в НПФ.
• Установить взаимосвязи видов обязательств (полученных и выдаваемых) у вкладчика по возникающим обязательствам у НПФ по пенсионным договорам.
• Разработать методику учета пенсионных обязательств в НПФ и у вкладчика (юридического лица), которая в полной мере передает экономическое содержание обязательств у НПФ и у вкладчика и способствует достоверному учету обязательств перед будущими пенсионерами.
• Разработать способы отражения пенсионных обязательств в НПФ на балансовых счетах.
ЛИТЕРАТУРА
1. Большой экономический словарь / общ. ред. А. Н. Азрилияна. М.: Фонд «Правовая культура», 1994.152 с.
2. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ., под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 461 с.
3. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета: монография. М.: Финансы и статистика, 2000. 86 с.
4. МедведевМ.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерный методы: монография. М.: Дело и сервис, 2001. 540 с.
5. Зырянова Т. В., Кот Е.М. Особенности страхования негосударственных пенсионных фондов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2009. № 3. СПС «Консуль-тантПлюс».
REFERENCES
1. Big economic dictionary [Bol'shoj jekonomicheskij slovar'] / general edition of A.N. Azriliyan. M.: Legal Culture fund, 1994. 152 p. (in Russ.).
2. Hendriksen E. S., Wang Breda M. F. The theory of the accounting [Teorija buhgalterskogo ucheta] / lane with English, under the editorship of the prof. Ya. V. Sokolov. M.: Finance and statistics, 1997. 461 p. (in Russ.).
3. Sokolov Ya. V. Bases of the theory of accounting: monograph [Osnovy teorii buhgalterskogo ucheta: monografija]. M.: Finance and statistics, 2000. 86 p. (in Russ.).
4. MedvedevM. Yu. General theory of the account: natural, accounting and computer methods: monograph [Obshhaja teorija ucheta: estestvennyj, buhgalterskij i komp'juternyj metody: monografija]. M.: Business and service, 2001. 540 p. (in Russ.).
5. Zyryanova T. V., Kot E.M. Features of insurance of non-state pension funds [Osobennosti strahovanija negosudarstvennyh pensionnyh fondov]. Buhgalterskij uchet v bjudzhetnyh i nekommercheskih organizacijah — Accounting in the budgetary and non-profit organizations. 2009. № 3. Union of Right Forces ConsultantPlus (in Russ).
