CC BY
148
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Управленческий учет
ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЛИНГА* Виталий Борисович ИВАШКЕВИЧ
доктор экономических наук, профессор кафедры управленческого учета и контроллинга, Казанский (Приволжский) федеральный университет, Казань, Российская Федерация [email protected]
История статьи:
Принята 11.03.2015 Одобрена 23.03.2015
УДК 657 (075.8)
Ключевые слова: теория учета, управленческий учет, контроллинг, управление бизнесом, бизнес-решения, методы учета, стратегическое планирование и учет, учетное образование
Аннотация
Предмет. Теория как система основных положений и идей в той или иной отрасли знания - основа любой науки и, по существу, главное ее содержание. Функцией науки, представляющей собой сферу человеческой деятельности, является выработка и теоретическая систематизация объективных знаний о предмете научного исследования. Большинство видов интеллектуальной деятельности, чтобы считаться наукой, должны иметь свою теоретическую основу. К их числу принадлежит учет, экономический анализ и аудит. В настоящее время более или менее основательно разработанной считается теория бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности, хотя и здесь многое нужно переосмыслить и развить применительно к возможностям современных информационных технологий и условиям осуществления производственно-финансовой деятельности предприятий сейчас и в будущем.
Цели. Целью статьи являлось рассмотрение проблемных вопросов теории управленческого учета в историческом развитии, а также предложение возможных путей их решения.
Методология. Методологической основой явились научные труды российских и зарубежных ученых. В процессе написания статьи использовались методы сравнения, индукции, дедукции, анализа, синтеза.
Результаты. Результатами исследования стали обоснование, систематизация и анализ проблемных вопросов теории управленческого учета и контроллинга, а также предложения по их решению. Это, во-первых, сущность управленческого учета и сфера его применения, во-вторых, методы управленческого учета, в-третьих, прогнозирование, планирование и учет в системе стратегического контроллинга, в-четвертых, новые подходы к задачам управленческого учета и способам их решения.
Область применения. Результаты исследования могут применяться в теории управленческого учета, а также при преподавании курса «Управленческий учет». Выводы и значимость. В разработке теории управленческого учета и контроллинга в нашей стране и за рубежом делаются лишь первые шаги. Сделан основной вывод о необходимости обособленной теории управленческого учета и ее основных постулатов, включающих определенные понятия, содержание и сферу функционирования учета для внутреннего управления деятельностью предприятий, методы управленческого учета и контроллинга, новые подходы к его задачам и способам их решения.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Теория управленческого учета, как система и основа практики его применения, стала формироваться сравнительно недавно и находится в начальной стадии своего развития. Если первым, судя по сохранившимся в истории публикациям, методологическим вопросам бухгалтерского учета около семи веков, то теория
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 7(349).
управленческого учета в ее современном представлении не насчитывает и семидесяти лет. Некоторые ее понятия, методы и процедуры (например, рекомендации о необходимости ежедневного учета расхода сырья, материалов и других ресурсов, группировки издержек в зависимости от степени их переменности от величины определяющего фактора, расчет точки нулевой прибыли, идеи стандарт-коста и нормативного
учета) появились раньше этого срока, однако как система, вид обособленного учета, учебная дисциплина для преподавания управленческий учет в нашей стране сформировался лишь к концу XX в. Немногим ранее это произошло за рубежом [1, 8, 9].
Потребность в учете, предназначенном для управления деятельностью хозяйствующего субъекта, существовала с момента его возникновения. Бухгалтерский учет также изначально предназначался для хозяина-собственника заведения и служил его интересам. Только в Средние века государства Европы оценили возможности бухгалтерского учета для налогообложения и стали вводить единые регламентированные законодательные правила организации и ведения дел в бухгалтерии предприятий. Это касалось о б яз ате л ь н о с ти п е р в и ч н о г о
документирования, единых правил оценки и списания активов, определения финансовых результатов деятельности и необходимости подтверждения данных бухгалтерской отчетности независимым аудитором. Бухгалтерский учет и отчетность все в большей степени стали ориентироваться на внешних потребителей (инвесторы, кредитные учреждения, статистические и налоговые органы государства), хотя многие данные учета и отчетности оставались и остаются востребованными и для внутреннего управления.
Потребность в учетной информации для своего предприятия не только сохранилась, но и усилилась в связи с усложнением п р о и з в о д с тв е н н о й д е я те л ь н о с ти , хозяйственной жизни и финансовых отношений организаций. Появился рынок ценных бумаг, более разнообразными стали финансовые и банковские расчеты и операции, производство от ручного индивидуального ремесла перешло к стандартизированным, поточным методам, резко повысилась роль техники и технологии в изготовлении продукции и оказании услуг, в разы возросла их номенклатура. Частично эту проблему формирования информации, необходимой для внутреннего управления, пытались решить за счет разработки и эксплуатации различных
вариантов диспетчерского, оперативно-технического, ежедневного учета работы предприятия, однако все указанные системы основаны на количественных показателях деятельности и не включают стоимостные, на которых строится управление экономикой хозяйствующего субъекта. Существовали и попытки использования для управления предприятием данных ежедневного учета себестоимости продукции, работ, услуг, но и они оказались неудачными, главным образом потому, что полученную информацию нельзя было признать бухгалтерской [5]. Бухгалтерия отвечает за достоверность своей отчетности только после полного завершения учетных процедур, включая закрытие счетов, определение оборотов и сальдо по каждому из них. Такое может произойти не раньше окончания учетного периода, то есть, согласно действующему законодательству, как минимум не раньше месяца. Для управления нужна информация к моменту принятия решения, то есть в любой день месяца или чем скорее, тем лучше. К тому же данные бухгалтерского учета и отчетности характеризуют прошлое и настоящее, а для управления, кроме того, нужна информация о возможном будущем. Невозможность существующей системы бухгалтерского учета предвидеть, что ждет предприятие в ближайшее и более отдаленное время, «заглянуть» после отчетного года вперед, что для любого управления обязательно, привело к необходимости особого вида учета - управленческого и наиболее развитой формы использования его данных - контроллинга.
Разграничение двух видов учета произошло главным образом в последние двадцать лет. В результате учетная информация стала выполнять во многих организациях иную, дополнительную функцию, а бухгалтер по управленческому учету получил качественно новый статус. Управленческая учетная информация стала использоваться в сочетании с информацией, ранее не отражаемой в бухгалтерском учете, такой, например, как показатели рыночной конъюнктуры, удовлетворенность потребителя, внутренняя эффективность производственных затрат
и мотивация работников. Как следствие, специалисты по управленческому учету все больше вовлекаются в такие сферы хозяйственной деятельности предприятия, как маркетинг, разработка, изготовление и сбыт продуктов, управление материальными и трудовыми ресурсами. Одних традиционных учетных методов оказывается уже недостаточно; функции бухгалтера по управленческому учету состоят не просто в подготовке периодических отчетов о затратах и результатах деятельности для менеджеров различных уровней управления, но в обеспечении соответствующей финансовой и нефинансовой информацией руководителей, которые отвечают за принятие решений по целому ряду профессиональных вопросов, таких как маркетинг, финансовая и организационная деятельность, ценовая политика, стратегическое планирование и контроль [9, с. 15].
Все эти аспекты в той или иной степени должны быть объектом теории управленческого учета. Начало теории формирования и практического использования системных методов учета для внутреннего управления экономическими показателями деятельности предприятий было положено разработкой, апробацией и применением идей стандарт-коста в США в начале XX в., а в нашей стране - нормативного учета и контроля затрат предприятий в послевоенное время. Деловых людей привлекла обеспечиваемая управленческим учетом возможность выбора оптимального для заданных условий варианта издержек, прогнозирования затрат и финансовых результатов деятельности, контроля за ними путем выявления отклонений от заранее установленных величин. При сравнительно меньших расходах на ведение учета менеджеры получали информацию для о п е р ати в н о го, ц е л е н ап р ав л е н н о г о в н у тр и ф и р ме н н о го у п р ав л е н и я п о отклонениям всеми основными показателями деятельности предприятия. Позже, во многом на основе стандарт-коста, была разработана теория управления по отклонениям (Management by Exceptions). Кроме обычного,
свойственного бухгалтерскому учету назначения, управленческий учет стал частью не только производственных, но и маркетинговых информационных систем, используемых для ценообразования и ведения переговоров с клиентами и профсоюзами, подведения итогов движения капитала и текущих операций, планирования налоговых отчислений [13, с. 455].
Управленческий учет в нашей стране сегодня получает все большее признание. По данным, приведенного выборочного изучения, его систему в более или менее завершенном виде используют около трети обследованных предприятий, а отдельные элементы управленческого учета - 75-80% коммерческих организаций [2, с. 589]. Высказывается даже мнение о том, что предприятиям сегодня нужно сосредоточить внимание в основном на организации и ведении учета для внутреннего управления, а бухгалтерский учет ограничить необходимостью соблюдения требований налогового законодательства, т.е.
преобразовать его в налоговый учет. С этим согласиться нельзя, поскольку
у бухгалтерского учета и отчетности назначение более высокое, чем у налогового, и необходимость в нем обусловлена принципами МСФО, которых наша страна обязалась придерживаться.
Целесообразность выделения управленческого учета в самостоятельную систему, против чего некоторые специалисты в свое время активно возражали, сейчас уже сомнений не вызывает. Это означает, что нужна и обособленная теория такого учета, его научная база. В определенной степени усилиями зарубежных и отечественных ученых основа ее была создана, но как любая творческая наука указанная теория нуждается в постоянном развитии и совершенствовании. Научные исследования по определению состоят в поиске нового, еще неизвестного, продвигающего действующую практику вперед. Целиком и полностью это относится и к управленческому учету, в теории которого еще много «белых пятен» и различных вариантов решения методологических и организованных проблем.
Рассмотрим отдельные из них в определенной совокупности и последовательности, особо отметив, что в управленческом учете существенно больше возможностей для творческого подхода, чем в учете финансовом, который ограничен рамками нормативно-профессиональной и государственной регламентации.
Сущность управленческого учета и сфера его применения. Сегодня существует много трактовок содержания учета для внутреннего управления производственно-хозяйственной деятельностью организации, сферы его применения, объектов и субъектов учета. По справедливому утверждению профессора Я.В. Соколова, множество таких трактовок только подчеркивают значимость нового направления развития учетной теории и науки [11, с. 286]. Одни исследователи видят в управленческом учете средства и методы получения информации, которые нужны для принятия управленческих решений руководством, а также и новый учебный предмет, обучающий этому, другие считают его набором учетных регистров для менеджеров своей организации, т.е. «учетом для себя», где все должно быть как на самом деле, в отличие от бухгалтерского учета для собственников и налоговых органов, где допустимы предусмотренные учетной политикой некоторые отклонения от абсолютной истины, иные подходы к определению затрат и результатов производственно-финансовой деятельности, третьи рассматривают управленческий учет как совокупность дополнительных методов, позволяющих оптимизировать осуществление внутрихозяйственных расчетов, формирование трансфертных цен и т.п. Существуют мнения, что управленческий учет - это хорошо известный ранее оперативно-технический учет, добавленный стоимостными
показателями, а также, что он представляет собой несколько расширенный раздел бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг предприятия [4, 7].
Сейчас на практике и в большинстве учебников и учебных пособий
управленческий учет в основном рассматривается как система исчисления и контроля затрат и результатов производственно-сбытовой, торговой
и посреднической деятельности коммерческих организаций. Иногда к этому добавляют информацию, необходимую для управления денежными потоками и ликвидностью предприятия [3, 5, 8]. Такой подход к определению сущности управленческого учета в принципе правильный, поскольку любое управленческое решение для своей реализации требует соответствующих затрат, от осуществления которых ожидается определенный результат. Но это в равной степени относится и к другим видам бизнеса хозяйствующего субъекта. По мнению автора, кроме производства и продаж, в сферу учета для менеджеров следует включить и инновационную, финансовую, маркетинговую и иную коммерческую деятельность, независимо от того, осуществляется ли она как основной или сопутствующий вид бизнеса организации.
Возможность включения в сферу управленческого учета всех видов предпринимательской и некоммерческой деятельности обусловлена не только тем, что все они так или иначе связаны с расходами, требующими контроля и управления. Во многом общими являются способы бюджетирования, нормирование затрат, выявление отклонений от норм, методы их факторного анализа и оценки рациональности. Применительно к затратам, независимо от их отраслевой и функциональной
принадлежности, здесь применимы различные варианты стандарт-коста, простого и развитого директ-коста, АВС, таргет-костинга и другие свойственные только управленческому учету методики.
Вопросы о необходимости обособленного управленческого учета в некоммерческих организациях и сферах деятельности в настоящий момент являются достаточно дискуссионными, хотя уже есть диссертации и статьи по учету для внутреннего управления вузами, бюджетными в том числе, а также лечебными учреждениями и даже органами
государственного управления, включая налоговую службу [6]. Для решения вопроса о возможности использования управленческого учета бюджетных, страховых и приравненных к ним организаций необходимы специальные исследования, учитывающие специфику формирования источников финансирования и расходов таких учреждений, в особенности их внешнего и внутреннего контроля. Однако в любом случае затраты и результаты деятельности должны быть объектами управления, поскольку они представлены в числе главных показателей оценки его эффективности. В большинстве некоммерческих организаций их нужно при необходимости дифференцировать по центрам ответственности и функциям управления издержками. Здесь вполне применимы элементы систем стандарт-коста и контроля затрат по функциям исполнения основной деятельности (АВС).
В совокупности система управленческого учета должна включать формирование информации:
• для менеджмента различного уровня ответственности за принимаемые решения по управлению;
• в целях контроля производственно-сбытовой, инновационной и финансовой деятельности;
• для ценообразования на продукцию и услуги, осуществления ценовой и налоговой политики;
• для анализа движения основного и оборотного капиталов и текущих операционных расходов;
• для ведения переговоров с клиентами, п р о ф с о ю з н ы м и о р ган и з ац и я м и , представителями муниципальной власти.
Любое управление связано с необходимостью контроля за исполнением управленческих решений. В управленческом учете и контроллинге контрольные функции проявляют себя несколько по-иному. Здесь присутствует не только наблюдение
вышестоящего руководства за работой нижестоящего подразделения или лица, но, прежде всего, самоконтроль исполнения служебных обязанностей менеджера, проверка того, как он сам способствует достижению целей организации, и насколько эффективно и оперативно осуществляет корректирующие действия, если этого не происходит. Контроль включает установление стандар тов деятельности, выявление отклонений и определение способов их устранения. Кроме обычного для бухгалтерского учета контроля над расходами, управленческий учет должен осуществлять и контроль операционных затрат.
Операционные издержки в управленческом учете - это не затраты по операциям изготовления и сбыта продукции и услуг, а расходы, связанные с заключением сделок: с выбором партнеров, с подписанием договоров и соглашений, с осуществлением контроля их исполнения, адаптацией к изменениям в деятельности.
В конечном итоге эффективное управление есть не что иное, как правильный выбор целей управления и их достижение с минимальными затратами.
Методы управленческого учета. Главным в методике управленческого учета всегда была ориентация на определение оптимальных (из нескольких альтернативных) показателей производство-финансовой деятельности на ближайшее и отдаленное будущее, а также выявление отклонений от заранее заданных параметров. Это касается запасов товарно-материальных ценностей, затрат по видам, местам формирования и центрам ответственности, прихода и расхода денежных средств, результатов основной, инновационной и иной коммерческой деятельности. В результате корректирующее воздействие на управляемый объект (запасы, затраты, прибыль и др.) осуществляется на основе информации об отклонениях от заранее заданных параметров состояния или поведения объекта. Управление по отклонениям отличается экономичностью (нет необходимости иметь дорогостоящую полную информацию об объекте управления,
достаточно знать отклонения от оптимального значения и реагировать только на них), оперативностью (коррекция совершается, как правило, во временном периоде возникновения отклонений), конкретностью и ц е л е н а пр а в л е н н о с ть ю у п р ав ле н ия (корректирующее воздействие производится с точным знанием причины, места и характера возникших отклонений). Данные об отклонениях используются для выявления причин перерасходов, удорожаний, непроизводительных затрат, снижения уровня продаж, выручки и прибыли. Результативность и эффективность решений по управлению производственно-
хозяйственной деятельностью предприятия при этом существенно повышается.
Для дальнейшего развития теории и практики управленческого учета необходимы более совершенные методы стандартизации, нормализации, нормирования управляемых параметров и отклонений от их заданной величины, в том числе с использованием экономико-математических методов и ЭВМ. Даже в части затрат на производство и продажу продукции, работы, услуги, закупку и реализацию товаров в торговле нужны более экономически и математически обоснованные методики прогнозирования, планирования, учета и регулирования первоначально заданных издержек при разных условиях и обстоятельствах их формирования. При этом следует учитывать уровень загрузки производственных мощностей и возможность использования других возможностей предприятия, что позволит оценивать эффективность вложенного в бизнес капитала. Капитал всегда был и остается ограниченным и дефицитным ресурсом, кроме того он имеет тенденцию к удорожанию. Любая несопряженность в загрузке оборудования и других основных средств, а также излишки запасов материальных ресурсов и увеличенная ч и с л е н н о с ть п р о из в о д с т в е н н о го и обслуживающего персонала ведут к неоправданным затратам и снижают конкурентоспособность предприятия.
С помощью управленческого учета негативные отклонения от оптимальных величин выявляются полнее
и дифференцированнее, в том числе в разрезе центров ответственности, то есть ф у н кц ио н а л ь н ы х п од р а з д е л е н и й хозяйствующего субъекта. Создается информационная основа для системы бережливого производства. Без учетной основы такая система представляет собой лишь намерения, благие пожелания и общеизвестные истины. При этом бережливое производство нужно понимать не только как стремление снижать себестоимость продукции любой ценой, следуя призыву поэта В.В. Маяковского: «Жми экономией каждый пятак, траты учись стричь». Речь должна идти об оптимизации расходов бизнеса, при которой часто нужно сознательно увеличивать затраты, чтобы получить значительно больший доход. С помощью средств и методов управленческого учета можно увидеть где, когда и в каком размере это можно сделать (если есть методика таких расчетов, их теоретическое обоснование).
Во многом устарели по форме и существу известные по нормативному учету затрат и калькулированию себестоимости продукции способы выявления и фиксации отклонений от норм с помощью сигнальной документации, партионного и непрерывного раскроя, рецептурного и инвентарного методов. К тому же в их основе лежит необходимость документального оформления выявленных отклонений, что не всегда практически возможно и необходимо. Нужны преимущественно расчетные методы выявления отклонений между фактическими и заданными величинами по всем учитываемым параметрам (запасы сырья и материалов, полуфабрикатов покупных и собственного изготовления, незавершенного производства, готовой реализованной и нереализованной продукции; отклонения в поведении затрат при изменении степени их переменности или в зависимости от варианта принимаемых менеджерами решений). Расчеты должны производиться с учетом различных ограничивающих факторов, повлиявших на величину отклонений. Опасения, что это существенно повысит трудоемкость учета в век современных ин ф о р м ац ио н н ы х те х н о л о гий ,
неосновательны. Проблемой, скорее, могут
стать выявление и анализ причин отклонений, разработка мер по устранению негативных и развитию позитивных факторов их воздействия на экономику предприятия, но это уже сфера теории и практики другой науки - менеджмента.
Нуждаются в развитии и теоретические ас п е к ты та к и х н о в ы х пр о б л е м управленческого учета и контроллинга, как концепция целевых затрат в системе бережливого (экономного) производства, организация и методика учета расходов по бизнес-процессам с использованием обособленных счетов, методы планирования и учета в разрезе потоков, создающих ценность продукта (метод VSC - Value Stream Costing), методические вопросы измерения и учета стоимости генерирования денежных средств (метод TA - Throughput Accounting). Однако в зарубежной литературе по управленческому учету и контроллингу можно найти и другие не менее актуальные проблемы
[5, 10].
Прогнозирование, планирование и учет в системе стратегического контроллинга.
Необходимо отметить, что сейчас много говорят и пишут о необходимости стратегического управления предприятием. Это является функцией высшего руководства компании, которая заключается в выборе сферы и образа действий по достижению долгосрочных целей хозяйствующего субъекта в постоянно меняющихся условиях внутренней и внешней среды [3, 6, 8]. Естественно, в ней присутствуют и элементы учета прошлого и настоящего в деятельности организации, а также обязательна учетная оценка выполнения ею стратегических планов. Все это позволяет говорить о необходимости стратегического управления и соответствующего управленческого учета на предприятии. Впервые о таком виде учета российские специалисты узнали из перевода английской книги Боба Райана «Стратегический учет». Но поскольку в изложении автора ни один из постулатов такого учета не соответствовал важнейшим принципам бухгалтерского учета (необходимости первичного
документирования, инвентаризации,
использования счетов к двойной записи и т.п.), то всерьез этот учет российскими бухгалтерами признан не был. И сейчас ни в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», ни в других нормативных документах, ни в учебниках по бухгалтерскому учету нет даже упоминания о стратегическом учете, его организации и методике.
Применительно к существующей теории и действующей практике бухгалтерского учета об этом, пожалуй, не стоит сожалеть. Если учет нацелен только на констатацию и обобщение фактов хозяйственной жизни, т.е. того, что было, то видение перспективы будущего экономики и финансов предприятия для бухгалтера является излишним, а многим из них и непосильным. Однако с точки зрения перспективы учетной профессии, возможностей ее участия в управлении экономическим субъектом, формировании для этого соответствующих данных стратегического учета такое видение очень даже необходимо. Вместе с тем, по мнению автора, нет достаточных оснований считать стратегический учет бухгалтерским, его теорию и практику следует рассматривать как составную часть системы стратегического контроллинга, включающего:
• разработку инструментария для стратегического планирования, учета и контроля (показателей, методов их исчисления и анализа, способов использования для управления);
• определение информации, необходимой для принятия стратегических управленческих решений;
• разработку методов планирования, обоснования и системы оценок стратегических альтернатив;
• оценку возможностей осуществления запланированных мероприятий;
• координацию и планирование отдельных мероприятий планируемой стратегии во времени и по содержанию;
• определение допустимых границ отклонений от стратегических планов;
• обеспечение сбалансированности и взаимосвязи стратегических планов подразделений предприятия с общей стратегией;
• разработку системы оценки стратегических планов и степени их выполнения;
• текущий контроль за реализацией стратегии предприятия, разработкой и обоснованием корректирующего воздействия при отклонениях фактических показателей от предусмотренных стратегическим планом.
В состав инструментария стратегического контроллинга входят:
• методика оценки существующего состояния экономики предприятия;
• прогнозирование его будущего в стратегическом периоде;
• разработка системы учета влияния различных факторов на ожидаемые показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия и отклонений от них. Это необходимо, чтобы обеспечить системность стратегического контроллинга и конкретизировать его содержание [6, с. 18].
Из приведенного перечня функций и инструментов видно, что учет в стратегическом контроллинге занимает сравнительно небольшую часть, касающуюся, главным образом, оценки выполнения стратегических планов. Вместе с тем бухгалтерия, несомненно, должна участвовать в разработке и функционировании системы стратегического контроллинга, тем самым повышая свою роль в управлении предприятием, нацеленным на будущее. Главная задача и целевое назначение стратегического контроллинга и входящей в него системы учета заключаются в обеспечении эффективной деятельности хозяйствующего субъекта в течение всего стратегического периода. Все виды стратегических преобразований должны быть
направлены прежде всего на обеспечение бухгалтерского принципа непрерывности деятельности предприятия и на предотвращение его банкротства. Чтобы это обеспечить, необходимо умелое опережающее приспособление хозяйствующего субъекта к изменениям в данном виде бизнеса. Стратегический учет представляет для этого своевременную информацию об угрозах, которых следовало бы заблаговременно избежать, а также о выгодных возможностях, которыми необходимо воспользоваться для обеспечения успешной деятельности компании в течение длительного периода времени. Эффективно она может функционировать, только если будет использовать в своей деятельности методы эк о н о м и ч е с к о г о п р о г н о з и р о в а н и я, вариативного финансового планирования и другие составляющие системы контроллинга.
Недостаточно разработанными в теории стратегического учета представляются проблемы актуарного учета и отчетности, в частности выбор и обоснование системы балансовых уравнений, особенности калькулирования себестоимости продукта по стадиям его жизненного цикла. Слабо исследована и методология анализа финансовых результатов деятельности предприятия в системе стоимостно-ориентированного управления развитием организации.
Новые подходы к задачам управленческого учета и способам их решения. За последние годы управленческий учет существенно расширил круг решаемых на его основе задач управления предприятиями. К ним, прежде всего, относятся:
• разработка систем АВС, измерения и контроля за издержками предприятия по функциям производственно-хозяйственной деятельности;
• формирование информации для управления стоимостью компаний, систем таргет-коста и управленческого учета генерирования денежных средств;
• измерение затрат по стадиям жизненного цикла продукта создающим его ценность для потребителя и др.
Еще больше стало производных от этих направлений частных задач, методов оценки запасов, затрат и результатов их расходования, распределения издержек, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, оценки эффективности взаимоотношений с партнерами. Особое внимание в целях дальнейшего исследования, по мнению автора, должны привлечь проблемы АВС, формирования информации для стоимостно-ориентированного управления предприятиями и дальнейшего развития целевого калькулирования. Об этом много говорят на научных конференциях и семинарах, пишут в книгах и статьях, это отражается в учебных программах и тематике научных исследований западных университетов [1, 8-10, 12]. В некоторых российских вузах этим проблемам также уделяется первостепенное внимание.
Управленческий учет затрат и результатов по функциям деятельности (Activity-Based Costing, ABC) - это сравнительно новое направление учета для внутреннего управления компаниями. В его основе лежит определение стоимости и других экономических характеристик продукции (товара) на основе систематизации затрат по функциям производственно-сбытовой деятельности. Функции снабжения, производства, реализации при этом детализируют по процессам и операциям, таким, например, как хранение запасов, обеспечение рабочих мест, стадии изготовления продукта, ремонт основных средств, маркетинг, послепродажное обслуживание покупателей и др. Калькулирование себестоимости изделий и услуг отходит на второй план и не всегда обязательно. В принципе, методы ABC вполне приемлемы и для инновационной, финансовой и прочей внереализационной деятельности, но здесь нужны специальные исследования. Есть научные разработки и опыт исследования возможностей применения ABC в оптовой и розничной торговле, в организациях
транспорта и связи. Однако их крайне недостаточно, поскольку в каждой отрасли есть своя весьма существенная специфика.
В основе ABC-метода лежит понятие действия, функционирования (activity), т.е. работы, выполняемой персоналом
организации в целях осуществления разнообразной деятельности для которой предназначено данное предприятие. У каждого действия (функции), как правило, свой измеритель объема работы (драйвер): количество приобретенного сырья
и материалов в снабжении, проданных товаров в сбыте, наладок оборудования, полуфабрикатов и изделий; трудоемкость, машиноемкость их изготовления в производстве; тонно-километры перевезенных грузов в транспортных цехах
и т.д. Из набора тех или иных действий и соответствующих затрат формируется стоимость производства и сбыта каждого вида продукции, выполненной работы или оказанной услуги. Все это важно не столько для управленческой бухгалтерии, определяющей себестоимость продукта или услуги, сколько для системы внутреннего контроля (самоконтроля) за соотношением затрат и результатов каждой функции. Система ABC является эффективным инструментом управления предприятием, позволяющим более полно и правильно определить и проконтролировать стоимостные параметры любой деятельности, выбрать наиболее приемлемых поставщиков, покупателей и других партнеров по бизнесу, определить рациональные условия договоров с ними.
После выхода в свет известных в экономической науке работ А. Маршала, И. Фишера и Нобелевских лауреатов Ф. Модильяни и М. Миллера большую актуальность приобрела стоимостно ориентированная концепция управленческого учета и контроллинга [7]. По существу, она изначально была таковой, но возникла необходимость взглянуть на проблему шире и глубже, ввести, в частности, понятие управленческой (экономической) прибыли. Основное ее отличие от бухгалтерской и
маржинальной (традиционной для
управленческого учета) прибыли заключается в утверждении о том, что компания не является по-настоящему прибыльной до тех пор, пока ее доходы не только покроют производственные и операционные расходы, но и будут достаточными для того, чтобы обеспечить ее владельцам нормальную финансовую отдачу на инвестированный капитал. Такой подход существенно расширяет возможности теории и практики управленческого учета и контроллинга, позволяет им вторгнуться в сферу финансового управления, конечной целью которого является обеспечение роста рыночной стоимости компании и ее акций. Здесь для науки и практики российского бухгалтерского управленческого учета наиболее широкое поле исследований и рекомендаций.
Управленческий учет невозможно представить без калькулирования и калькуляции себестоимости единицы продукции. В этой традиционной для экономистов и бухгалтеров области также появляются новые возможности развития теории и практики, особенно в части составления целевых калькуляций и формирования соответствующих затрат. К их числу относится система таргет-коста. Она начинается с определения функций и свойств продукта и прогнозирования возможностей его продаж. Отличительными признаками таргет-коста являются ориентация на качественные характеристики продукта с учетом покупательских возможностей пользователей, наблюдение и контроль за расходами в течение всего жизненного цикла изделия, учет изменений затрат по фазам совершенствования продукта в соответствии с запросами покупателей.
Управление затратами начинается с расчета величины допустимых расходов на единицу изделия. Под предполагаемую цену и предельные расходы определяется состав продукции и ее характеристики, а затем предполагаемые затраты сопоставляют с допустимыми расходами. На основе этого сопоставления решают, какие затраты и каким образом можно снизить или повысить, чтобы
максимально учесть желания (и возможности приобретения товаров) покупателей с одновременным обеспечением экономичности производства и продаж изготовителями. Принципиальная схема таргет-коста впервые была разработана и применена в Японии для сложных изделий (автомобили, телевизоры и др.) крупносерийного производства. Как его применять в иных отраслях промышленности, в строительстве и других сферах бизнеса должны определить научные исследования и практический опыт. Кроме таргет-коста, целевое калькулирование может включать расчеты трансфертных цен, себестоимости параметров (потребительских свойств) продукта, затрат на инновационные мероприятия и т.п.
Особо следует сказать об управленческом учете стоимости генерирования денежных средств предприятия. Он включает: расчет показателя стоимости генерирования и величины текущих и операционных затрат; выбор варианта определения себестоимости готовой и проданной продукции, метода учета выручки, отражения производственных и операционных расходов на счетах управленческого учета; определение показателей ROI (рентабельность
инвестиций); выбор варианта увеличения стоимости генерирования денежных средств коммерческой организации. Это система, связывающая производственный и
финансовый управленческий учет, может считаться составной частью стоимостно-ориентированной концепции управленческого учета и контроллинга.
Существует в теории и практике управленческого учета и контроллинга и ряд других малоисследованных и апробированных проблем, спорных положений и новаций. Следует, например, прийти к более или менее единому пониманию в вопросе о том, что управленческий учет и контроллинг - это одно и то же или разные понятия. Есть аргументы за и против, а это важно для преподавания соответствующих учебных дисциплин, содержания учебников и учебных пособий, получения заказов на проектирование систем учета для управления предприятием. Разные
мнения существуют и о том, может ли быть в этом учете, по аналогии с бухгалтерским учетом, самостоятельная учетная политика или достаточно обозначить цели бизнеса в предстоящем периоде, а средство их достижения варьировать в ходе производственно-хозяйственной деятельности.
Также крайне мало исследований в части содержания, принципов формирования и использования синтетических счетов управленческого учета. Как известно, здесь предприятиям предоставлена полная свобода выбора и действий, но нет определяющих начал функционирования самих счетов, критериев их выбора и его обоснования. Может быть именно поэтому на практике счета от 30 по 39 в действующем плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, предназначенные для управленческого учета, применяют крайне редко и в ограниченном составе.
В западной литературе и практике в последнее время много внимания уделяется информационным технологиям учета для внутреннего управления и контроля. Ясно, что без них современные методы управления даже небольшим предприятием трудно представить. Аналогичные разработки, учитывающие специфику российских коммерческих организаций, должны быть и у нас. Развитие управленческого учета и контроллинга во многом зависит от эволюции компьютерных технологий по формированию и обработке экономической информации. Однако, конечно, главными были, есть и будут потребности управления предприятиями, его цели и задачи. Здесь для специалистов в области информационных технологий широкое поле для творческой деятельности, но руководствоваться они должны, прежде всего, научно обоснованными положениями современного менеджмента, управленческого учета и контроллинга.
С развитием теории управленческого учета и анализа должна совершенствоваться и система учетного образования. В преподавании, особенно на уровне магистратуры,
существенно увеличивается значение теоретических постулатов не только применительно к учетным дисциплинам, но и для более углубленного изучения проблем макро- и микроэкономики, а также классических курсов теории бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Возникает, кроме того, вопрос о том, в чем должно быть различие в уровне теоретической и практической подготовки бакалавра и магистра. По мнению автора, это зависит от направления (в последующем) их использования в народном хозяйстве. Бакалавра, имеющего меньший срок обучения (как правило, четыре года), целесообразнее всего готовить для практической работы в сравнительно небольших организациях, учреждениях и других экономических субъектах, где он сможет совмещать различные по содержанию экономические профессии (плановика, бухгалтера, финансиста, нормировщика, ревизора и т.п.).
В дальнейшем (по собственному желанию или по направлению руководства организации, где они работают) можно очно или заочно продолжить обучение в магистратуре или по иной форме послевузовского повышения квалификации.
Многие выпускники бакалавриата сейчас стремятся сразу поступить в магистратуру своего или родственного вуза, после окончания которой профиль
профессиональной деятельности определяется более четко. Такое желание нужно приветствовать и мотивировать будущих магистров тем, что сфера их деятельности после окончания обучения расширяется за счет предоставления дополнительных возможностей для карьерного
роста в преподавательской, научно-исследовательской, консалтинговой и иной деятельности. Выпускников магистратуры предпочитают иметь в своем штате крупные компании, банки, правительственные учреждения. Все это требует усиления теоретической подготовки по всем дисциплинам магистерского цикла, с у щ е с т в е н н о г о р а с ш и р е н и я
профессионального кругозора, умения
принимать ответственные управленческие решения.
Ин те н с ив н о с ть у ч е б н о го п р о ц е с с а в магистратуре возрастает, следовательно, учить и учиться будет труднее. Некоторым аналогом такого обучения могут служить программы ведущих университетов США и Европы, где выпуск магистров отнюдь не стопроцентный из числа обучаемых.
Модернизации подлежит и система вузовского обучения экономистов, методов преподавания прикладных дисциплин, в том числе управленческого учета. Она должна, по крайней мере на старших курсах, быть ориентирована на размышление, соучастие преподавателя и студента в поиске истины, возможность представить ее в разных вариантах, на совместное участие в оценке достоинств и недостатков каждого из них. Время усвоения только прописных истин, в том числе в учете и анализе, сохраняется в бакалавриате, но в магистратуре уходит
безвозвратно. В современных условиях необходимо развитие творческого начала в каждом бакалавре экономики и в еще большей степени - в магистре.
Особенность знания и умения бухгалтера, финансиста, плановика и других специалистов в областях прикладной экономики заключается в относительно высокой степени профессионализма. В их работе интуитивный поверхностный подход, незнание деталей, неумение делать расчеты, - недопустимы. Во многих случаях принимаемые решения требуют коллективного обсуждения с участием экономистов разного профиля. Поэтому главный упор необходимо сделать на п р о б ле м н о о р ие н тир о в ан но е ,
междисциплинарное преподавание смежных курсов, на ситуационные методы с использованием кейсов и других средств активного обучения, на привитие навыков работы в команде над комплексным решением практических задач.
Список литературы
1. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет. Справочник / пер. с англ. М.: Филинъ, 1997. 400 с.
2. Бухгалтерский учет: финансовый и управленческий / под ред. Н.Т. Лабынцева. М.: Финансы и статистика, 2008. 800 с.
3. Вахрушина М.А., Сидорова М.И., Борисова Л.И. Стратегический управленческий учет. М.: Рид Групп, 2011. 868 с.
4. Гущина И.Э. Управленческий учет: основы теории и практики. М.: КноРус, 2004. 192 с.
5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Магистр, 2011, 576 с.
6. Ивашкевич В.Б. Стратегический контроллинг. М.: Магистр, 2013. 216 с.
7. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. СПб: Бизнес-пресса, 2001. 336 с.
8. Мюллер Г., Гернен Х., Миик Г. Учет: международная перспектива / пер. с англ. 3-е изд. М.: Финансы и статистика, 2010. 136 с.
9. Практика управленческого учета: опыт европейских компаний / пер. с англ. Минск: Новое знание, 2004. 416 с.
10. Соколов Я.В., Бутынец Ф.Ф., Горецкая Л.Л., Панков Д.А. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. М.: ТК Велби; Изд-во «Проспект», 2005. 664 с.
11. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2009. 287 с.
12. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М.: Аналитика-пресс, 2008. 288 с.
13.Economics. Англо-русский словарь-справочник / Э. Долан, Б. Домненко. М.: Лазурь, 1994. 544 с.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Managerial Accounting
PROBLEMS OF THE THEORY OF MANAGEMENT ACCOUNTING AND CONTROL Vitalii B. IVASHKEVICH
Kazan Federal University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation [email protected]
Article history:
Received 11 March 2015 Accepted 23 March 2015
Keywords: accounting theory, management accounting, controlling, business management, business solutions, accounting methods, strategic planning, accounting, training in accounting
Abstract
Importance The theory, as a set of fundamental provisions and ideas on some area of knowledge, is the basis for any science, representing, in substance, its main contents. Many types of intellectual activity should have their own theoretical framework and basis so that they could be regarded as science. Accounting, economic analysis and audit are among them. Currently, the theory of accounting and economic analysis are deemed as more or less elaborated areas, though many aspects should be revised and developed in terms of opportunities of contemporary information technologies and conditions of production and financial activities in the present and future.
Objectives As its objective, the article investigates challenging issues of the theory of management accounting, from a historical perspective, and proposes possible ways to resolve them.
Methods The methodological framework comprises scientific proceedings of the Russian and foreign scientists. I approach the methods of comparison, induction, deduction, analysis, and synthesis.
Results I substantiate, systematize and analyze the challenging issues of the theory of management accounting and control, and propose possible solutions. First, substance of management accounting and scope of its application. Second, management accounting methods. Third, forecasting, planning and accounting as part of the strategic controlling system. Fourth, new approaches to management accounting objectives and methods to solve them. The results of the research may be helpful and useful in the theory of management accounting, lectures and classes of the Management Accounting Course. Conclusions and Relevance The scientific community is taking the first steps and attempts in developing the theory of management accounting and control in Russia and abroad. I conclude that there is a need in a special theory of management accounting and its fundamental provisions that would set forth concepts, contents and scope of accounting for purposes of internal corporate management, methods of management accounting and control, new approaches to its objectives and methods to solve them.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
Acknowledgments
The article is adapted from the International Accounting journal, 2015, no. 7(349). References
1. Blake J., Amat O. Evropeiskii bukhgalterskii uchet. Spravochnik [European Accounting]. Moscow, Filin'' Publ., 1997, 400 p.
2. Bukhgalterskii uchet: finansovyi i upravlencheskii [Accounting: financial and managerial aspects]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2008, 800 p.
3. Vakhrushina M.A., Sidorova M.I., Borisova L.I. Strategicheskii upravlencheskii uchet [Strategic management accounting]. Moscow, Rid Grupp Publ., 2011, 868 p.
4. Gushchina I.E. Upravlencheskii uchet: osnovy teorii i praktiki [Management accounting: theory and practice]. Moscow, KnoRus Publ., 2004, 192 p.
5. Ivashkevich V.B. Bukhgalterskii upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2011, 576 p.
6. Ivashkevich V.B. Strategicheskii controlling [Strategic control]. Moscow, Magistr Publ., 2013, 216 p.
7. Mal'kova T.N. Teoriya i praktika mezhdunarodnogo bukhgalterskogo ucheta [The theory and practice of international accounting]. St. Petersburg, Biznes-pressa Publ., 2001, 336 p.
8. Mueller G., Gernon H., Meek G. Uchet: mezhdunarodnaya perspektiva [Accounting: An International Perspective]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2010, 136 p.
9. Praktika upravlencheskogo ucheta: opyt evropeiskikh kompanii [Cases in Management Accounting: Current Practices in European Companies]. Minsk, Novoe znanie Publ., 2004, 416 p.
10. Sokolov Ya.V., Butynets F.F., Goretskaya L.L., Pankov D.A. Bukhgalterskii uchet v zarubezhnykh stranakh [Accounting in foreign countries]. Moscow, TK Velbi, Prospekt Publ., 2005, 664 p.
11. Sokolov Ya.V., Sokolov V.Ya. Istoriya bukhgalterskogo ucheta [The history of accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2009, 287 p.
12. Solov'eva O.V. Zarubezhnye standarty ucheta i otchetnosti [Foreign standards of accounting and reporting]. Moscow, Analitika-press Publ., 2008, 288 p.
13. Economics. Anglo-russkii slovar' - spravochnik [English-Russian dictionary and reference book on economics]. Moscow, Lazur' Publ., 1994, 544 p.
