CC BY
37
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1
ПРОБЛЕМЫ СТАНОВЛЕНИЯ И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ
В УКРАИНЕ*
М. М. ШИГУН,
доктор экономических наук, профессор кафедры фундаментальных экономических дисциплин
E-mail: shygun@ukr. net Е. В. ШИМАНСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: utter2006@ukr. net Житомирский государственный технологический университет
Кризисные явления в аудиторской деятельности, связанные с недостаточно высоким качеством аудиторских услуг, предоставляемых субъектами аудиторской деятельности, и необходимость усиления их ответственности как перед клиентом, так и перед обществом в целом обуславливают актуализацию исследования проблем построения эффективных систем контроля качества аудиторских услуг на уровне государства и аудиторских фирм.
В статье по результатам мониторинга существующей практики контроля качества аудиторских услуг в Украине обобщены подходы к использованию процедур такого контроля, изложены требования Аудиторской палаты Украины относительно организационно-информационного, кадрового и методического обеспечения функционирования системы контроля качества аудиторских услуг.
* Статья подготовлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Житомирском государственном технологическом университете, Украина.
Сделаны выводы в части построения эффективной системы контроля качества аудиторских услуг на основе более активного участия субъектов регулирования аудиторской деятельности, в частности Аудиторской палаты Украины, что обеспечит повышение качества процесса предоставления аудиторских услуг.
Ключевые слова: аудиторская деятельность, контроль качества аудиторских услуг, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров.
Кодекс профессиональной этики аудитора определяет в качестве характерной черты независимого аудита принятие ответственности перед обществом. При этом ответственность касается не столько экономической сферы, сколько социальной: общество требует от аудиторов занимать активную профессиональную
и морально-этическую позицию, своевременно реагировать на социально-экономические и общественно-политические события, нести ответственность за выраженное мнение, которое обеспечивает базис принятия решений на разных уровнях управления.
Проблемные вопросы обеспечения функционирования системы контроля качества аудиторских услуг исследовали В. П. Бондарь, Ф. Ф. Буты-нец, Я. А. Гончарук, Н. И Дорош, Н. М. Малюга, Н. И. Петренко, Е. А. Петрик, В. С. Рудницкий, В. П. Суйц, А. А. Терехов, А. Д. Шеремет, Дж. Ро-бертсон и др.
Проблематика, исследуемая указанными учеными, как правило, ориентирована на указание необходимости контроля качества аудиторских услуг как со стороны самой аудиторской фирмы, так и со стороны государственных органов. Кроме того, их внимание уделяется преимущественно вопросам понятия качества аудита и аудиторских услуг, принципам профессиональной этики и поведения аудиторов, понятию систем контроля качества аудиторских услуг. Эти вопросы поднимаются в части определения направлений дальнейшего усовершенствования систем контроля качества в пределах субъекта аудиторской деятельности.
К важным вопросам не только теоретического, но и практического характера следует отнести систему ответственности аудиторов и аудиторских фирм. Перспективным вопросом является также развитие института страхования ответственности аудитора как гарантия качества аудиторских услуг. Тем не менее остается нерешенной проблема эффективности функционирования систем государственного контроля качества аудиторских услуг.
В данном контексте актуализируется значение системы государственного контроля и регулирования аудиторской деятельности, призванной исключить возможные нарушения, способные привести к финансовым скандалам, снижению инвестиционной привлекательности предприятий. Указанные явления, происходящие в экономически развитых странах мира, значительно снижают доверие к аудиторской профессии.
Аудит в странах постсоветского пространства искусственно включен в систему экономического контроля, и его развитие сопровождается множес-
твом проблем нормативного, организационного и методического характера.
Аудит в Украине функционирует в соответствии с англо-американской системой профессионального регулирования. Одним из наиболее актуальных вопросов для аудиторов Украины является вопрос контроля качества аудиторских услуг, который находится в ведении Аудиторской палаты Украины (АПУ).
В частности, АПУ организует:
• проведение внешних проверок систем контроля качества субъектов аудиторской деятельности;
• мониторинг контроля аудиторской деятельности;
• применение дополнительных процедур по обеспечению контроля качества и дисциплинарных мер по результатам контроля;
• информирование общества о функционировании систем контроля качества аудиторских услуг в Украине.
Причиной недостаточно высокого уровня контроля качества в сфере аудиторской деятельности является отсутствие разработок со стороны АПУ по практическому применению Международных стандартов контроля качества аудита, обзора, прочего предоставления уверенности и сопутствующих услуг (2010 г.) (далее — МСА), в частности Международного стандарта контроля качества 1.
Согласно Концептуальной основе контроля за аудиторской деятельностью в Украине «обеспечение качества аудиторских услуг и удовлетворение потребностей общества требуют совершенствования процесса саморегулирования аудиторской деятельности» [2]. Важной функцией регулирования является осуществление контроля.
Так, законом Украины от 22.04.1993 N° 3125-XII «Об аудиторской деятельности» на АПУ возложены полномочия по осуществлению контроля за соблюдением аудиторскими фирмами и аудиторами требований нормативно-правовых документов, стандартов аудита, норм профессиональной этики аудиторов, осуществлению мер по обеспечению независимости аудиторов при проведении аудиторских проверок и организации контроля качества аудиторских услуг, регулированию взаимоотношений между аудиторами
(аудиторскими фирмами) в процессе аудиторской деятельности и в случае необходимости применения соответствующих взысканий [1].
Система контроля качества аудиторских услуг в Украине находится на стадии становления, хотя ее осуществление декларируется и отмечается на всех уровнях государственного управления аудиторской деятельностью в течение долгого времени.
Для выполнения своих полномочий и соблюдения других нормативно-правовых документов АПУ осуществляет контроль за аудиторской деятельностью в Украине по следующим направлениям:
а) соблюдение аудиторами и аудиторскими фирмами требований закона Украины «Об аудиторской деятельности» [1];
б) соблюдение аудиторами и аудиторскими фирмами требований стандартов аудита, утвержденных АПУ;
в) соблюдение аудиторами и аудиторскими фирмами требований профессиональной этики, в том числе независимости;
г) соблюдение аудиторами и аудиторскими фирмами требований Положения по национальной практике контроля качества аудиторских услуг 1 «Организация аудиторскими фирмами и аудиторами системы контроля качества аудиторских услуг» [3].
По состоянию на 01.11.2012 Реестр аудиторов и аудиторских фирм Украины насчитывает 1 790 субъектов аудиторской деятельности (САД), из которых успешно прошли проверку системы контроля качества аудиторских услуг лишь 293, что составляет 16,4 % совокупности, не прошли (по таким субъектам было выявлено несоответствие системы контроля качества аудиторских услуг МСА) — 152 (8,5 %).
Таким образом, за 3 года функционирования такого контроля в Украине не были охвачены внешнем контролем системы контроля качества аудиторских услуг более 75 % украинских САД, что может свидетельствовать о невозможности эффективного осуществления внешней проверки системы контроля качества аудиторских услуг со стороны АПУ.
Развитие системы государственного надзора за выполнением аудиторскими фирмами
требований высокого качества предоставления аудиторских услуг предполагает формирование у САД системы внутренних стандартов, а также воспитание психологических стандартов качества осуществления профессиональной аудиторской деятельности.
Согласно законодательным требованиям аудиторские фирмы и аудиторы, индивидуально занимающиеся аудиторской деятельностью, должны разработать и внедрить в свою практику систему контроля качества. Ответственность за разработку, организацию, внедрение и поддержание эффективного функционирования системы контроля качества несет непосредственно руководитель аудиторской фирмы. При этом основной проблемой практического характера является методологически необоснованный подход большинства САД к построению системы контроля качества.
Контроль качества проводится АПУ в соответствии с приведенными ниже программами. Анализ структуры программы проверки системы контроля качества САД обеспечивает подготовку к проверке системы контроля качества, а также позволяет комплексно подойти к решению практических вопросов ее внедрения и последующего совершенствования (табл. 1—6).
Правомерность осуществления фирмой аудиторской деятельности, подтвержденная документально, является нормативным барьером функционирования САД в контексте обеспечения высокого уровня аудиторских услуг. В частности, разрешительные документы, выданные или продленные в соответствии с требованиями законодательства, обеспечивают контроль со стороны АПУ за организационно-правовым соответствием САД.
Наличие действующих сертификатов и свидетельств о регистрации САД предполагает предварительную квалификацию субъекта на предмет возможности полноценного и качественного осуществления аудиторской деятельности. Так, при проверке системы контроля качества САД изучение данной документации носит уже скорее формальный характер.
Проверка кадрового и организационного обеспечения функционирования системы контроля качества САД является неотъемлемой частью программы контроля АПУ, поскольку соблюдение принципов независимости субъекта контроля
Таблица 1
Анализ составляющей программы проверки системы контроля качества САД «Соблюдение субъектом аудиторской деятельности требований закона Украины «Об аудиторской деятельности» относительно условий осуществления аудиторской деятельности»
№ пункта программы Компонент программы проверки системы контроля качества САД Комментарий
1 Соблюдение САД требований закона Украины «Об аудиторской деятельности» относительно условий осуществления аудиторской деятельности
1.1 Состав учредителей (участников, акционеров, собственников) относительно принадлежности 70 % уставного капитала сертифицированным аудиторам Проверке подлежат уставные документы фирмы
1.2 Наличие действующего сертификата аудитора у руководителя в течение периода, за который осуществляется проверка (период проверки) Проверяются отметки в сертификате аудитора руководителя относительно действия сертификата, а также отметки о его продлении
1.3 Руководитель САД работает на этом предприятии по основному месту работы. Если нет, то какая работа (занятость) является его основным местом работы? Проверка наличия трудовой книжки у руководителя
1.4 Виды услуг, предоставляемых САД за период проверки Проверяется наличие договоров на предоставление различных видов услуг. Как правило, основное внимание акцентируется на аудиторских проверках, являющихся обязательными в соответствии с действующим законодательством
1.5 Наличие сведений о САД в Реестре аудиторских фирм и аудиторов в течение всего периода проверки Проверяются отметки в Свидетельстве о включении фирмы в Реестр аудиторских фирм и аудиторов относительно сроков его действия, а также отметки о его продлении
Таблица 2
Анализ составляющей программы проверки системы контроля качества САД «Ответственность руководства за организацию контроля качества субъекта аудиторской деятельности»
№ пункта программы Компонент программы проверки системы контроля качества САД Комментарий
2 Ответственность руководства за организацию контроля качества САД
2.1 Наличие письменного документа с изложенной политикой и процедурами контроля качества, которые применяет предприятие в ходе аудиторской деятельности, наличие разработанных и принятых внутренних стандартов, инструкций, методик, других внутренних документов, регламентирующих вопросы контроля качества (привести их названия и даты утверждения) Проверяется наличие и содержание утвержденных в аудиторской фирме политики и процедур контроля качества, внутрифирменных стандартов инструкций, методик, других внутренних документов. Отметим, что обязательным является наличие не только самого документа, но и приказа о его утверждении, а также подписного листа об ознакомлении с содержанием соответствующего документа
2.2 Наличие подразделения (работника), который отвечает за организацию системы контроля качества Как правило, наличие такого подразделения характерно для крупных аудиторских фирм, что позволяет организовать систему контроля качества централизованно субъектом, не относящимся к группам по выполнению заданий. Мелкие аудиторские фирмы могут назначить отдельного работника отвечать за организацию системы контроля качества
Таблица 3
Анализ составляющей программы проверки системы контроля качества субъекта аудиторской деятельности «Соблюдение этических требований»
№ пункта программы Составляющая программы проверки системы контроля качества САД Комментарий
3 Соблюдение этических требований
3.1 Наличие требований по соблюдению принципов профессиональной этики аудиторов в письменных документах с изложенной политикой и процедурами контроля качества, которые применяет аудиторская компания, а также соответствуют ли эти требования Кодексу профессиональной этики, который применяется в Украине Проверяется наличие в политике и процедурах контроля качества параграфов с изложением требований по обеспечению соблюдения этических требований. В частности, целесообразной является конкретизация угроз независимости и процедур их избежания либо минимизации
3.2 Проверка процедур контроля за соблюдением профессиональной этики, предусмотренных САД Детально изложено в табл. 7
3.3 Проверка обеспечения САД требований ст. 20 закона Украины «Об аудиторской деятельности» относительно случаев запрета проведения аудита Как правило, такие положения о причинах запрета проведения аудита могут быть рассредоточены по различным внутрифирменным стандартам, но обязательным является наличие в политике и процедурах контроля качества параграфов с изложением требований к процедуре отказа от клиента либо продолжения сотрудничества с ним
качества на уровне самой аудиторской фирмы позволяет результативно осуществлять мониторинг качества аудиторских услуг и объективно оценивать резервы его повышения. Как правило, наличие задокументированных политики и процедур контроля качества аудиторских услуг свидетельствует о комплексном подходе САД к построению системы контроля качества, что также характеризует ее позитивно.
В условиях рыночной экономики, когда мелкие аудиторские фирмы имеют все меньше возможностей отказаться от клиента по различным причинам, преимущественно экономического характера, соблюдение этических принципов приобретает стратегическое значение в вопросах обеспечения качества аудиторских услуг. Их нарушения, связанные с финансовой зависимостью САД от клиента, давлением с его стороны либо обещаниями дополнительного неофициального вознаграждения, должны быть вовремя выявлены, прежде всего на уровне самого САД, поскольку установление подобных фактов при проверке АПУ приведет к ответственности как САД, так и отдельно взятых аудиторов.
Поэтому наличие политики и процедур контроля за соблюдением этических принципов при работе с клиентами позволяет не только установить эффективную систему мониторинга угроз
независимости, но и результативно выявлять и в дальнейшем предотвращать подобные факты.
Динамичность информационной среды, в которой функционируют как предприятия, так и САД, требуют постоянного обновления аудиторами и другими работниками фирмы своих экономико-правовых знаний, повышения практических навыков, расширения квалификационных возможностей. Мониторинг квалификационного соответствия персонала аудиторской фирмы ее пониманию профессиональной подготовки аудиторов и ассистентов аудитора должен осуществляться регулярно, поскольку невнимание некоторых САД к квалификации персонала и акцентирование внимания лишь на техническом выполнении им заданий приводят к постоянному снижению уровня компетенции работников и потере авторитета самой фирмы.
Принятие задания и продолжение сотрудничества с клиентом как организационные процедуры нуждаются в особом рассмотрении при проведении проверки системы контроля качества САД. Так, при принятии задания прежде всего необходимо помнить о юридической силе договора на проведение аудиторской проверки и соответствующих договорных обязательствах САД. Кроме того, необъективная оценка возможностей аудиторской фирмы по проведению проверки у кон-
Таблица 4
Анализ составляющей программы проверки системы контроля качества САД «Соответствие политики и процедур в отношении человеческих ресурсов»
№ пункта программы Составляющая программы проверки системы контроля качества САД Комментарий
4 Соответствие политики и процедур в отношении человеческих ресурсов
4.1 Требования к найму сотрудников (или у САД — квалификационные требования к специалистам при приеме на работу) Целесообразным является составление единого документа относительно квалификационных требований к специалистам при приеме на работу. Кроме того, следует прописать не только квалификационные, но и морально-этические требования
4.2 Обеспечение компетентности и профессионального развития специалистов Как правило, данные положения являются комплексными и часто утверждаются в фирме как отдельный внутрифирменный стандарт по учебе и повышению квалификации персонала
4.2.1 Наличие у САД требования к повышению квалификации специалистов Целесообразным является составление единого документа относительно требований к повышению квалификации специалистов (определение форм повышения квалификации для различных групп работников, а также порядок его документального подтверждения)
4.2.2 Соблюдение САД требований АПУ по постоянному совершенствованию профессиональных знаний аудиторов, которые находятся с ним в трудовых отношениях Наличие свидетельств о прохождении ежегодного обязательного повышения квалификации аудиторов
4.2.3 Проверка возможности обучения работников по месту работы Проверка приказов, отчетов, ведомостей по проведению внутренних семинаров для работников фирмы, оплата услуг сторонних аудиторских или консалтинговых фирм, а также документации, свидетельствующей о проведении заключительной аттестации по результатам повышения квалификации
4.3 Требования о соответствии квалификации сотрудников занимаемым должностям Поскольку одним из требований к системе контроля качества аудиторских услуг является непрерывное образование персонала, высокий уровень квалификации, а также понимание основных процедур аудита
4.3.1 Наличие должностных инструкций Проверяются наличие и содержание утвержденных в аудиторской фирме должностных инструкций по всем должностям. Отметим, что обязательным является наличие не только самого документа, но и приказа об его утверждении, а также подписного листа об ознакомлении с содержанием соответствующего документа
4.3.2 Проверка контроля качества работы каждого работника Осуществляется на основании мониторинга аудиторской документации на предмет правильности проведения отдельными работниками определенных аудиторских процедур, а также наличия со стороны старшего аудитора контроля за работой младших сотрудников
4.3.3 Проверка осуществления оценки качества работы сотрудников и ее периодичности Проверка наличия в личных делах сотрудников отметок об оценке качества работы при проведении проверок
4.3.4 Проверка ведения личных дел работников и отражения в них результатов их работы Проверка наличия в личных делах сотрудников отметок о результатах их работы, ответственности за нарушения при проведении проверок. Рекомендуем в личных делах отражать также перечень аудиторских проверок, в которых принимал участие сотрудник для мониторинга привлечения сотрудника к работе с отдельными клиентами фирмы
4.4 Требования к персоналу во время выполнения заданий
Продолжение табл. 4
№ пункта программы Составляющая программы проверки системы контроля качества САД Комментарий
4.4.1 Порядок распределения функций работников во время проведения аудита 1. Проверка наличия приказа руководителя о назначении кадрового состава группы и определении старшего аудитора группы, а также лица, ответственного за проведение контроля качества аудиторских услуг в течение данной проверки. 2. Проверка наличия листка ознакомления работников с содержанием приказа. 3. Проверка распределения функций членов аудиторской группы и их отражения в стратегии аудита
4.4.2 Наличие руководителя, который отвечает за контроль качества при выполнении конкретного задания по аудиту
4.4.3 Назначение по каждому аудиту лиц, отвечающих за проверку
4.4.4 Наличие письменных организационно-распорядительных документов по кадровому составу аудиторской группы
4.4.5 Наличие графика о выполнения задач аудита Как правило, проверке подлежит не только график фактического выполнения задания отдельными членами группы, но и планы привлечения таких работников к решению вопроса относительно принятия задания по аудиту аудиторской фирмой
4.4.6 Меры, принимаемые к работникам в случае невыполнения или несоответствующего выполнения возложенных на них обязательств Проверка наличия положений, обусловливающих привлечение сотрудников фирмы к дисциплинарной ответственности за невыполнение требований профессиональной этики, правил трудового распорядка, технических стандартов
4.5 Поддержка созданной системы информационного обеспечения работы специалистов Наличие подписей об ознакомлении работников с принятой в фирме политикой и процедурами контроля качества, внутрифирменными стандартами. Проверяется также периодическое проведение семинаров и консультаций для работников фирмы с целью получения информации и понимания ими соответствующих правил и процедур
4.5.1 Определение сфер, в которых требуется консультирование работников В данном контексте рассматриваются порядок определения вопросов, по которым возникает необходимость, а также наличие соответствующего документа о факте и причинах возникновения вышеупомянутых вопросов и проведения консультации
4.5.2 Проверка библиотеки нормативной и справочной литературы и доступа работников к ней Важным является наличие в фирме возможности использования информационных ресурсов Интернета, электронных баз данных, информационной системы нормативно-правовых актов и других документов, необходимых для работы. Кроме того, учитывается уровень компьютеризации рабочих мест аудиторов и ассистентов
4.5.3 Проверка наличия у САД подразделения (работников) или привлечения квалифицированного внешнего лица для консультирования работников Внимание контролеров качества аудиторских услуг обращено на организационную структуру аудиторской фирмы (заметим, что только крупные САД могут позволить сформировать отдельное подразделение контроля качества). В случае привлечения внешнего квалифицированного лица для проведения такого контроля проверяющие требуют предоставить заключение такого субъекта о состоянии системы контроля качества фирмы, копию сертификата аудитора и свидетельство о включении такого субъекта в Реестр аудиторов и аудиторских фирм. Кроме того, рекомендуем проводить и протоколировать собрание работников фирмы по результатам проведения внешнего контроля качества аудиторских услуг
4.5.4 Проверка документирования работы по внутреннему консультированию работников Проверка наличия положений относительно порядка фиксирования факта необходимости внутреннего консультирования и документирования процесса таких консультаций. Рекомендуем в данном случае вести журнал обращений работников к руководству фирмы или лицу, ответственному за проведение проверки, а также документировать результаты консультирования
Таблица 5
Анализ составляющей программы проверки системы контроля качества САД «Соответствие политики, применяемых процедур принятия задания и продолжения сотрудничества с клиентом»
Окончание табл. 4
№ пункта программы Составляющая программы проверки системы контроля качества САД Комментарий
4.5.5 Наличие процедур разрешения разногласий во мнениях Проверка наличия положений относительно порядка фиксирования факта расхождения во мнениях и документирования собраний по обсуждению таких расхождений. Рекомендуем в данном случае вести журнал обращений работников к руководству фирмы или лицу, ответственному за проведение проверки, а также протоколировать решения, вынесенные по результатам рассмотрения расхождений во мнениях
4.5.6 Наличие системы информационной безопасности Проверка функционирования системы электронной безопасности (дифференцированный доступ к информационным базам, архивирование баз, порядок внесения изменений), информации в печатной форме
№ пункта программы Составляющая программы проверки системы контроля качества САД Комментарий
5 Соответствие политики, применяемых процедур принятия задания и продолжения сотрудничества с клиентом
5.1 Наличие документированной политики принятия нового задания и продолжения сотрудничества с клиентом Как правило, такие положения о принятии нового задания и продолжения сотрудничества с клиентом могут быть рассредоточены по различным внутрифирменным стандартам, но обязательным является наличие в политике и процедурах контроля качества параграфов с требованиями к процедуре принятия клиента и продолжения сотрудничества с ним
5.2 Проведение периодической оценки существующих клиентов и ее документирования Рекомендуем каждый год проводить анализ удельного веса выручки, полученной от сотрудничества с отдельными клиентами, и принимать решение о наличии зависимости фирмы от таких доходов, а также анализировать структуру задолженности клиентов и ее влияние на принятие решения о продолжении сотрудничества с ними
5.3 Проверка рассмотрения САД вопросов клиента и документирования этих вопросов Положения о принятии нового клиента обязательно прописываются в политике и процедурах контроля качества после проведения первичного мониторинга по вопросу честности клиента, ознакомления с особенностями его деятельности, а также проверки наличия угроз независимости фирмы и работников
кретного клиента и неучет угроз независимости не только приведут к дисциплинарным санкциям, но и снизят авторитет аудиторской фирмы, хотя в данном контексте упор следует делать еще и на невыполнение либо ненадлежащее выполнение договорных обязательств САД.
Проблемой практического характера, особенно для небольших аудиторских фирм, является выбор субъекта внешнего мониторинга системы контроля качества аудиторских услуг,
поскольку, как правило, САД больше заняты построением своей системы, нежели проверками, существующими у других аудиторских фирм. Считаем, что АПУ целесообразно не только обязывать, но и поощрять САД к участию в процедурах внешнего мониторинга, учитывая, что такая проверка может служить им в качестве ознакомления с опытом коллег-аудиторов в деле построения систем контроля качества аудиторских услуг.
Таблица 6
Анализ составляющей программы проверки системы контроля качества САД «Мониторинг соответствия политики и процедур контроля качества»
№ пункта программы Составляющая программы проверки системы контроля качества САД Комментарий
6 Мониторинг соответствия политики и процедур контроля качества
6.1 Назначено лицо, ответственное за осуществление мониторинга Проверка наличия приказов и распоряжений руководителя относительно назначения лица, ответвленного за проведение мониторинга из числа сотрудников фирмы либо выбор постороннего САД для проведения мониторинга
6.2 Периодичность осуществления анализа необходимых изменений и дополнений к письменному документу с изложенной политикой и процедурами контроля качества Целесообразно проводить и документировать мониторинг выявленных в процессе проведения контроля качества проблем (как внешними субъектами (Аудиторской палатой, независимым сторонним аудитором), так и внутренним субъектом контроля) и определять направления совершенствования данной системы. Также целесообразно проводить тренинги и семинары среди сотрудников фирмы для ознакомления с нововведениями в политике и процедурах контроля качества аудиторских услуг
6.3 Периодичность определения необходимых корректирующих действий и улучшений, которые нужно внести в систему
6.4 Как информируется соответствующий персонал фирмы о недостатках, идентифицированы в системе контроля качества Рекомендуем проводить и протоколировать собрание работников фирмы по результатам проведения внешнего контроля качества аудиторских услуг и ознакомление его с установленными нарушениями и недостатками системы контроля качества
6.5 Принимает меры соответствующий персонал фирмы по своевременному внедрению необходимых изменений в политику и процедуры контроля качества Анализ распорядительных документов по внесению изменений и дополнений в существующие внутрифирменные стандарты и другие документы, а также проведение тренингов и семинаров среди сотрудников фирмы для ознакомления с нововведениями в политике и процедурах контроля качества аудиторских услуг
6.6 Периодичность проверок завершенных задач Контроль осуществляется по результатам осмотра и изучения рабочей документации на предмет осуществления контроля на заключительном этапе проверки, а также правильности и своевременности формирования окончательного аудиторского файла. Система принятия мер включает разбор замечаний, возникших у лица, проверяющего качество выполненных процедур по отдельным проверкам, и получение объяснений от исполнителей относительно причин нарушений
6.7 Существует система принятия мер по результатам оценки каждой из завершенных задач
Таким образом, комплексный характер проверок контроля качества со стороны АПУ предполагает рассмотрение соответствия указанных выше элементов системы контроля качества в аудиторской фирме требованиям международных стандартов аудита и Кодекса профессиональной этики, а также требованиям АПУ.
В процессе проверки системы контроля качества проверяющими заполняется контрольный листок оценки соответствия системы контроля качества аудиторской фирмы требованиям Кодекса этики профессиональных бухгалтеров (табл. 7).
Выведение процесса проверки контроля качества аудиторских услуг на соответствующий уровень предполагает разработку методических
рекомендаций для организации системы контроля качества в аудиторских фирмах. Со стороны АПУ необходимо искоренение формального отношения проверяющих к наличию документов, характеризующих указанную систему. Как свидетельствует практика, если документы не названы дословно, как это рекомендовано АПУ, они могут быть «забракованы» как несоответствующие, несмотря на их фактическое содержание.
Выводы и перспективы дальнейших исследований. Говоря о возможностях построения эффективной системы контроля качества аудиторских услуг, следует отметить важность и целесообразность более активного участия в данном процессе субъектов регулирования ауди-
Таблица 7
Анализ составляющих программы проверки системы контроля качества относительно соблюдения требований Кодекса этики профессиональных бухгалтеров
№ п/п Предмет оценки Комментарий и рекомендация
1 Наличие организационной документации, в которой изложены политика и процедуры САД относительно соблюдения требований Кодекса этики профессиональных бухгалтеров Проверка наличия и содержания положений политики и процедур аудиторской фирмы относительно соблюдения требований Кодекса этики профессиональных бухгалтеров
2 Требования к найму сотрудников Должны быть прописаны на уровне положения с изложением требований к опыту работы, квалификации, специальности, наличию ученой степени или желаемых свидетельств и сертификатов, других критериев отбора кандидатов на должности, предусмотренные штатным расписанием
3 Квалификационные требования (по должностям) В отдельном положении либо положении относительно найма сотрудников излагаются требования к опыту работы, квалификации, специальности кандидата на должность, а также критерии принятия руководством решения о повышении в должности сотрудника
4 Требования относительно профессионального роста специалистов и повышения в должности
5 Требования относительно обучения и повышения квалификации кадров Как правило, утверждаются отдельным внутрифирменным стандартом, где излагаются требования к частоте, формам и продолжительности повышения квалификации персонала с изложением требований к тематическому направлению повышения квалификации
6 Наличие графика назначения заданий Такой график составляется аудиторской фирмой прежде всего для контроля за привлечением сотрудников к аудиторским проверкам и, кроме того, используется для расчета времени, затраченного персоналом на проверку
7 Наличие личных дел работников Проверка наличия и правильности ведения личных дел сотрудников, в том числе наличия обязательных документов для осуществления аудиторской деятельности
8 Наличие системы информационного обеспечения работы специалистов Осмотр рабочих мест сотрудников, проверка наличия доступа к информационно-распорядительной документации, законодательным базам, базам судебных решений, доступ к ресурсам Интернета
9 Возможность консультирования сотрудников Проверка проведения внутренних консультаций по проблемным вопросам, а также обсуждение фактов расхождения во мнениях осуществляются на основании журналов такого консультирования
10 Возможность решения расхождений во мнениях (методы, способы и т. д.)
11 Наличие процедур выявления угроз независимости и принятия мер в отношении САД в соответствии с разд. 8 Кодекса Международной федерации бухгалтеров Проверка наличия документов: — о получении расписок от сотрудников об ознакомлении с требованиями Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров и отсутствии каких-либо угроз независимости, знании политики и процедур контроля качества аудиторских услуг; — о мониторинге угроз независимости аудиторской фирмы от клиента по каждому отдельному договору на выполнение услуг
12 Получение минимум раз в год письменных подтверждений соблюдения политики и процедур относительно независимости от всего персонала
13 Наличие процедур выявления угроз независимости и принятия мер в отношении сотрудников
14 Наличие процедур, необходимых для сохранения конфиденциальной информации Проверка проведения мониторинга системы хранения документации по заданию и информационной базы аудиторской фирмы
15 Наличие документально обоснованной ценовой политики Проверка и рассмотрение политики ценообразования аудиторской фирмы на предмет его обоснованности, соответствия фактически составленных договоров названной политике, отсутствия ценовой дискриминации или угроз независимости
Окончание табл. 7
№ п/п Предмет оценки Комментарий и рекомендация
16 Наличие стратегии и тактики субъекта аудиторской деятельности в вопросах рекламы Проверка и рассмотрение политики рекламы аудиторской фирмы на предмет отсутствия угроз нарушения этических принципов, кроме того, поддержка престижа профессии, информативность, доступность, правдивость
17 Наличие графика ознакомления сотрудников САД с результатами проведения мониторинга соблюдения требований Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров Как правило, проверяется наличие протоколов сборов трудового коллектива аудиторской фирмы и резолюции, принятые на сборах, относительно дальнейшего развития системы контроля качества аудиторских услуг
18 Наличие жалоб или обращений в АПУ на деятельность САД, свидетельствующих о нарушении Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров Проверяется на основании информационной базы АПУ, рассматриваются случаи привлечения субъекта к ответственности и применения других санкций
торской деятельности, в частности заключающегося в разработке методических рекомендаций по применению МСА, составлению и внедрению в деятельность фирм внутрифирменных стандартов, алгоритмов осуществления контроля на всех стадиях аудиторской проверки. Это позволит не столько унифицировать аудиторские процедуры (в известной степени подход к их осуществлению должен быть индивидуален для каждой аудиторской фирмы), сколько очертить видение органом регулирования аудиторской деятельности путей усовершенствования организации и методики проведения аудиторских проверок и предоставления аудиторских услуг.
С точки зрения аудиторских фирм организация системы контроля качества аудиторских услуг должна базироваться прежде всего на понимании профессиональной этики аудитора, социально-моральной ответственности САД с учетом высокого уровня профессиональной подготовки, опыта работы и практических навыков,
использования профессионального скептицизма в процессе оценки аудиторских доказательств, объективной интерпретации выявленных нарушений и выражения непредвзятого мнения о состоянии деятельности предприятия.
Список литературы
1. Об аудиторской деятельности: закон Украины от 22.04.1993 N° 3125-ХП (в редакции закона Украины от 14.09.2006 № 140-У, с изменениями согласно закону Украины от 17.05.2012 № 4711-У1).
2. Об утверждении Концептуальной основы контроля аудиторской деятельности в Украине: решение Аудиторской палаты Украины от 27.09.2007 № 182/3.
3. Об утверждении Положения по национальной практике контроля качества аудиторских услуг 1 «Организация аудиторскими фирмами и аудиторами системы контроля качества аудиторских услуг»: решение Аудиторской палаты Украины от 27.09.2007 № 182/4.
