Проблемы развития налогового аудита в Российской Федерации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

УДК657.6:336.22(470+571)

ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО АУДИТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

М. Ф. САФОНОВА,

кандидат экономических наук, профессор кафедры аудита E-mail: safsf@yandex. ru Е. А. ЩЕРБАКОВА, аспирантка кафедры аудита E-mail:Elena-0609@mail. ru Кубанский государственный аграрный университет

В настоящей статье рассмотрены основные проблемы развития налогового аудита в России. Обоснован вывод о том, что существующее законодательное регулирование налогового аудита не соответствует международным требованиям и что наиболее эффективным направлением его совершенствования в современных условиях является внедрение отдельного стандарта в российскую аудиторскую практику, регламентирующего исключительно вопросы организации и проведения налогового аудита.

Ключевые слова: налоговый аудит, международные стандарты аудита, налоговые риски, налоговые издержки, налоговое законодательство, внутренний и внешний контроль.

Налоговый аудит является одним из наиболее популярных новых направлений аудита в Российской Федерации. На всех этапах деятельности организации в той или иной мере сталкиваются с проблемами

налогового характера и пытаются их решить таким образом, чтобы использовать ресурсы организации с максимальной отдачей для ускорения их экономического роста. Принимая во внимание важность реализации данного аспекта в условиях присутствия значительного налогового бремени и ряда внешних неблагоприятных факторов, организации стремятся оптимизировать свои налоговые платежи, что нередко может быть квалифицировано в качестве уклонения от уплаты налогов. Указанные обстоятельства являются факторами, способствующими развитию налогового аудита как экспертизы, применяемой в организации учетной политики для целей налогообложения, проверки ее соблюдения исполнителями, оценки качества первичной документации и применяемых схем организации финансово-хозяйственных отношений [1].

В контексте многообразия налогов и сложности исчисления налоговых баз налоговый аудит представляется важным инструментом, обеспечивающим снижение налоговых издержек. Более того, проведение налогового аудита позволяет нетолько сделать вывод относительно правильности исчисления и уплаты налогов, но и минимизировать налоговые риски и потенциальные санкции за нарушение налогового законодательства, оказывающие нередко существенное влияние на общее финансовое состояние организации. Поэтому налоговый аудит имеет огромное значение как для организаций, что обеспечивается объективностью оценки правильности исчисления налогов, так и для различных пользователей, восстанавливая доверие между составителями и пользователями отчетности [7].

Помимо различий в организации управления бизнесом предприятий, для России характерна сложная система налогообложения, наличие большого количества спорных арбитражных дел по налоговым вопросам и значительные административные, финансовые и уголовные санкции за нарушение налогового законодательства, что само по себе обусловливает потребность в услугах, направленных на минимизацию налоговых рисков и потому осуществляемых в рамках аудиторских проверок.

Это, в свою очередь, свидетельствует о том, что фактически в Российской Федерации сложилась система не финансового аудита, направленного на проверку правильности расходования средств, отражения в отчетности финансовой информации об активах, пассивах и прибыли, подтверждение или неподтверждение правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), а система налогового аудита, ориентированная на снижение налоговых рисков организаций. Структура рын-

говых услуг приведена на рисунке [10].

В приводимой структуре рынка аудиторско-консалтинговых услуг налоговый аудит частично входит непосредственно в аудит, частично в налоговый и юридический консалтинг. Общий доход крупнейших аудиторско-консалтинговых групп (АКГ) от налогового и юридического консалтинга в 2011 г. достиг 9,5 млрд руб., или 20 % суммарной выручки, из них большая часть — 5,8 млрд руб. — пришлась на услуги налогового консалтинга, что на 20 % больше, чем годом ранее. Чуть меньшими темпами выросли доходы от юридических практик — их годовой прирост составил 18 %. Суммарная выручка от оценочной деятельности в 2011 г. составила 6,3 млрд руб., увеличившись по сравнению с прошлым годом на 19 %. Чуть меньше темпы роста доходов крупнейших АКГ от услуг ИТ-консалтинга (прирост — 8 %), однако сегмент по-прежнему остается емким: объем выручки в 2011 г. здесь составил 5,1 млрд руб. Ввиду того, что исследования относительно доли непосредственно налогового аудита не проводились, не представляется возможным точно определить его долю. Однако, на наш взгляд, с учетом особенностей отечественного аудита налоговый аудит может достигать 25 % доли данного рынка, так как является в настоящее время одним из основных направлений деятельности аудиторских организаций в России [10].

ка аудиторско-консалтин-

Структура рынка аудиторских и консалтинговых услуг в2011 г

Данное предположение основывается на двух аргументах:

— значительная часть традиционного аудита ориентирована на снижение налоговых рисков;

— значительная доля налогового и юридического консалтинга связана непосредственно с комплексной или тематической проверкой налогов, уплачиваемых организацией.

Несмотря на принятие Федерального закона от 30.12.2008 № Э07-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [3], который направлен на совершенствование системы внешнего и внутреннего аудита, недостатками существующей в настоящее время в России системы внешнего и внутреннего контроля качества аудита продолжают оставаться: несовершенство нормативно-правовой базы и методологического инструментария контроля, отсутствие сквозного жесткого контроля за соблюдением обязательных требований стандартов аудиторской деятельности, различие методик внешнего и внутреннего контроля по форме и содержанию, отсутствие единых критериев оценки результатов контроля качества работы. В связи с этим проблемы совершенствования и создания эффективных систем качества аудита продолжают оставаться крайне актуальными.

На данный момент законодательные акты западных стран, международные стандарты (МСА) являются своеобразным источником правового регулирования аудиторской деятельности в России, так как, к сожалению, происходит заимствование западных методов и технологий проведения аудита. Это связано с этапом становления аудиторской профессии в России, с процессом интернационализации российского рынка аудита и интеграции капиталов, возрастающей конкуренцией, повышением требований к отечественным аудиторским фирмам при их выходе на качественно иной уровень оказываемых услуг [6].

Поскольку отечественный аудит уже шагнул в третье десятилетие, представляется возможность сделать выводы обобщающего характера о взаимодействии аудиторской науки и практического аудита. Какую бы область практического аудита ни взять — регулирование аудиторской деятельности, аудиторское законодательство, разработку стандартов, экономику аудита, аудиторскую ста-

тистику, страхование гражданской ответственности аудитора, санкции за некачественный аудит и другие, — вклад науки во все эти сферы незначителен. Основная причина здесь, на наш взгляд, в том, что науку к решению возникающих проблем просто не привлекали. Несколько больше был вклад научных работников в такие инфраструктурные области практического аудита, как перевод фундаментальных западных трудов, некоторый (далеко не достаточный) анализ зарубежного опыта, подготовка и переподготовка кадров [12].

В то же время дальнейшее развитие и широкие возможности применения налогового аудита в России сталкиваются с множеством неурегулированных вопросов и проблем, что, безусловно, осложняет настоящее и будущее налогового аудита. Основными из них являются:

— отсутствие надлежащего законодательного регулирования вопросов, связанных с проведением налогового аудита;

— отсутствие научных исследований по определению существенности и оценке аудиторского риска при проведении налогового аудита;

— отсутствие в подавляющем большинстве аудиторских организаций внутрифирменных стандартов, регулирующих данную деятельность;

— отсутствие методик налогового аудита в различных видах экономической деятельности;

— отсутствие разработок по предварительному анализу отчетности и информации об экономическом субъекте, необходимых для эффективной организации налогового аудита;

— отсутствие установленного перечня вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению в процессе налогового аудита;

— низкое качество рабочей документации аудитора, не позволяющее подтвердить факт проведения аудита, и в частности обосновать профессиональные суждения, выводы и мнения, выраженные в аудиторском заключении;

— недостаточность аудиторских процедур в отношении требований к рассмотрению раскрытия информации аудируемым лицом в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— отсутствие или недостаточность аудиторских процедур в отношении понимания деятельности аудируемого лица и оценки аудиторского риска [10].

Наиболее существенным вопросом, требу-

ющим оперативного решения, является вопрос нормативного закрепления налогового аудита.

В настоящее время документом, регулирующим налоговый аудит в России, является Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (далее — Методика), одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, протокол от 11.07.2000 № 1 [4].

Данный документ еще на стадии своей разработки вызывал множество критики и дискуссий. Данное обстоятельство связано с рядом факторов:

— отсутствием единого понимания значения, функций, роли налогового аудита;

— противоречивостью мнений по поводу «целесообразности самого документа и его статуса»;

— преобладанием в России классического подхода к пониманию аудита, при котором аудитом может называться исключительно проверка бухгалтерской отчетности;

—отсутствием в составе МСА отдельного стандарта, посвященного аудиту налогов (аудиту налоговых обязательств).

Специалисты и ученые в области аудита, приводившие аргументы в пользу разработки Методики, подчеркивают ее важность в современных российских условиях в связи с тем, что специальные аудиторские задания также представляют собой частный случай сопутствующих аудиту услуг, что не мешает системе отечественных стандартов посвятить этому важному частному случаю отдельное аудиторское правило. Последнее так и не было принято, а разработанная Методика на данный момент носит лишь рекомендательный характер [5].

Еще одним документом, регулирующим проведение аудита в России, является Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 8/2011) «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам», утвержденный приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н. Настоящий стандарт определяет требования к порядку проведения аудиторской организацией аудита отчетности, содержащей систематизированную по специальным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления. К такой отчетности

относится также отчетность, составленная по правилам налогового учета. Стандарт устанавливает, что при аудите указанных видов отчетности аудитор должен следовать обязательным этическим требованиям, в том числе о независимости, а также всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита. Также в ФСАД 8/2011 сформулированы обязанности аудитора в отношении выражения мнения по отчетности, составленной по специальным правилам [11]. Но вопросы организации и методики проведения налогового аудита в данном стандарте не затронуты.

В современных условиях развития аудита в целом и налогового аудита в частности наличие документа, регламентирующего и регулирующего порядок проведения налогового аудита, является крайне необходимым. Это связано с тем фактором, что вопросы проверки правильности исчисления и уплаты налогов были и остаются одними из наиболее актуальных для руководства и собственников экономических субъектов, а подчас наблюдается даже некоторое уклонение «направленности» аудиторской деятельности в сторону проверки налогов. Данное обстоятельство во многом связано с «подвешенным» состоянием самого бухгалтерского учета в Российской Федерации, для которого характерен отход от полной жесткой регламентации ведения бухгалтерского учета при ограниченных возможностях использования всех «инструментов», содержащихся в МСФО. По этим причинам отечественный аудит во многом ориентирован более на проверку именно налогов, нежели финансовой отчетности в целом, не носящей исчерпывающего информативного характера для заинтересованных пользователей.

Вторым фактором, свидетельствующим в пользу необходимости нормативного регулирования вопросов налогового аудита, является потребность в регламентировании порядка действий аудиторских организаций при рассмотрении налоговых вопросов, отличающихся и выходящих за рамки «общего» аудита.

Третьим фактором, подтверждающим необходимость нормативного закрепления налогового аудита, является возможность использования налогового аудита в качестве инструмента реформирования системы налогового контроля в

Российской Федерации, о чем было сказано ранее в данной работе.

Четвертым фактором является потребность в однозначном понимании задач, стоящих перед аудиторами при проведении налогового аудита. Важность существования специального аудиторского правила (стандарта) по вопросам налогового аудита также подтверждается и тем, что проверка налоговой отчетности экономического субъекта является значительным фактором повышения достоверности всей финансовой отчетности организации [2].

В то же время при наличии потребности в нормативном регулировании налогового аудита дискуссионным остается вопрос, связанный со статусом документа, которым бы регламентировались вопросы налогового аудита.

Отечественные ученые полагают, что вопросы регулирования налогового аудита могут быть решены с разработкой и принятием следующих документов:

— полноценное правило (стандарт);

— документ, носящий обязательный характер и согласованный с налоговыми органами;

— методика проведения налогового аудита, носящая обязательный характер;

— методические рекомендации.

Действующая в настоящее время Методика

по своей сути является методикой, носящей рекомендательный характер для всех аудиторских организаций при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам.

На наш взгляд, после принятия Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и большинства федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, разработанных в соответствии с МСА, целесообразно вернуться к вопросу о необходимости существования самостоятельного документа, который регламентировал бы именно налоговый аудит как таковой, а не налоговый аудит как один из видов сопутствующих услуг. Принятие отдельного аудиторского стандарта позволило бы строго отграничить сопутствующие услуги от непосредственно налогового аудита.

Актуальность данного предложения подтверждается и тем обстоятельством, что Методика

не отвечает современным потребностям налогового аудита. В частности, в ней отсутствуют такие основополагающие элементы, как разграничение правового регулирования налогового аудита и других сопутствующих услуг, в том числе налогового консультирования, требования к форме и содержанию заключения и отчета по результатам проведенного налогового аудита, принципы и требования, которые должен соблюдать аудитор при осуществлении налогового аудита.

В этой связи целесообразно:

1) разработать отдельный стандарт, регламентирующий исключительно проведение налогового аудита;

2) разграничить правовое регулирование налогового аудита и других сопутствующих услуг, в том числе и налогового консультирования;

3) разработать перечень вопросов, подлежащих обязательной проверке в ходе проведения налогового аудита.

Создание отдельного стандарта, регулирующего вопросы организации проведения налогового аудита, не является нарушением общего подхода к реформированию отечественных стандартов аудита в соответствии с МСА. Разработка и принятие указанного стандарта являются необходимостью и носит характер внутренней особенности аудита в России, что позволит говорить о сохранении модели аудита, присущей для стран с развитой рыночной экономикой. Предполагается, что в составе МСА не может быть утвержден стандарт, регламентирующий вопросы налогового аудита, в силу специфики налоговых систем, систем налогового контроля и построения взаимоотношений между аудиторскими организациями, налоговыми органами и экономическими субъектами в разных странах. На наш взгляд, единственное, что может быть впоследствии разработано и утверждено в качестве рекомендаций на международном уровне, — ряд требований к аудитору, которые следует выполнять при проведении налогового аудита.

При проведении налогового аудита аудитор должен выполнять ряд обязательных требований:

— все сомнения аудитора или противоречия, содержащиеся в налоговом законодательстве, могут толковаться в пользу клиента только при

условии разумного обоснования соответствующей позиции;

— аудитор должен сообщить руководству экономического субъекта о том, что ответственность за содержание отчетности несет, в первую очередь, руководство клиента;

— аудитор должен в ходе проведения проверки установить на основе полученной информации, была ли налоговая отчетность подготовлена надлежащим образом;

— налоговые рекомендации, предоставленные клиенту, должны быть зафиксированы либо в виде отдельного письма, либо в виде приложения к письменной информации аудитора;

— для определения достоверности данных, содержащихся в налоговой отчетности, аудитор вправе использовать оценочные значения, однако такое использование возможно лишь в том случае, если оно является общепринятым и получить точные сведения при данных обстоятельствах другими способами не представляется возможным;

— при проведении налоговой проверки аудитор может полагаться на информацию, предоставленную клиентом при условии, что такая информация выглядит обоснованной и подтверждена документально;

— аудитор должен при проведении налогового аудита по мере возможности пользоваться налоговой отчетностью клиента за предыдущие налоговые периоды;

— аудитор должен незамедлительно известить клиента о существенной ошибке или существенном упущении в налоговой отчетности, сданной в налоговые органы, и рекомендовать, чтобы об этом было сообщено налоговым органам;

— аудитор не обязан информировать налоговые органы о выявленных существенных ошибках или упущениях в налоговой отчетности, равным образом он не должен этого делать без разрешения клиента [9].

Второй по значимости проблемой в сфере налогового аудита является проблема нерешенности вопросов определения ответственности аудиторских организаций за результаты некачественно проведенного налогового аудита. В настоящее время в отношении индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций четко предусмотрена уголовная и административная ответственность.

В то же время ответственность, связанная исключительно с вопросами налогообложения, урегулирована недостаточно [2].

Основополагающим моментом в определении ответственности аудиторской организации, безусловно, является наличие гарантий со стороны экономического субъекта, подтверждающих подлинность всех предъявленных к проверке документов. Только в этом случае аудиторская организация будет брать на себя определенную ответственность за подтверждение правильности исчисления и уплаты налогов за проверяемый ею период. В этой связи для избежания впоследствии неправомерных претензий со стороны аудируемого лица в случае применения к нему санкций налоговыми органами за неправильное исчисление и уплату налогов пункт о гарантировании руководством аудируемого лица подлинности представленных для проверки документов является обязательным для включения в текст договора об оказании налогового аудита.

Аудиторская организация несет непосредственную ответственность за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора о выявленных им искажениях, так как назначение самого налогового аудита состоит в выражении мнения о правильности исчисления и уплаты налогов экономическим субъектом.

При этом аудиторы не могут заставить своего заказчика принимать те или иные решения — они могут только дать обоснованные рекомендации, исполнять или не исполнять которые решает руководство аудируемого лица.

Аудиторская организация может обезопасить себя от претензий со стороны аудируемого лица путем письменного информирования руководства экономического субъекта о выявленных нарушениях налогового законодательства и искажениях налоговой отчетности, носящих существенный характер, а также об ответственности за допущенные нарушения и необходимости уточнения налоговых деклараций и расчетов. Таким образом, аудиторская фирма освободит себя от ответственности и перед законом, и перед клиентом в случае привлечения последнего к ответственности [8].

В то же время это не означает, что аудиторская организация или индивидуальный аудитор вовсе

не несет никакой ответственности за содержание своего заключения и письменной информации аудитора, составленных по результатам проведения налогового аудита. Аудиторская деятельность представляет собой деятельность по оказанию услуг, следовательно, она регулируется гражданским законодательством, а значит, ответственность может быть возложена не только в соответствии с административным или уголовным, но и гражданским законодательством. При неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей применяются следующие нормы гл. 25 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), регламентирующей ответственность за нарушение обязательств:

— ст. 15 и 393 ГК РФ предусматривают обязанность должника возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, а также предусматривается полное возмещение убытков, если иное не предусмотрено договором;

— ст. 401 ГК РФ закрепляет принцип абсолютной ответственности за неисполнение обязательств при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что условия возникновения ответственности, а также размер ответственности за несовершение в должной форме обязательств должны быть предусмотрены именно в договоре об оказании налогового аудита.

Наряду с общими методологическими вопросами относительно места налогового аудита в системе современного аудита, имеются значительные пробелы в методике аудита и налогового аудита, в частностине разработаны методики проведения налогового аудита в конкретных видах экономической деятельности, отсутствуют разработки по предварительному анализу отчетности и информации об организации, необходимых для эффективной организации налогового аудита, отсутствуют научные исследования относительно определения существенности и оценки аудиторского риска при проведении налогового аудита.

Подводя итог всему вышесказанному, необходимо отметить, что основными проблемами налогового аудита в Российской Федерации

являются отсутствие надлежащего законодательного регулирования вопросов, связанных с проведением налогового аудита, отсутствие научных исследований по определению существенности и оценке аудиторского риска при проведении налогового аудита, нерешенность вопросов и самих подходов к определению ответственности аудиторских организаций за результаты некачественно проведенного налогового аудита, отсутствие в большинстве аудиторских организаций, проводящих налоговый аудит, внутрифирменных стандартов, регулирующих данную деятельность, особенно по видам экономической деятельности. Необходимыми задачами для эффективного развития налогового аудита в Российской Федерации являются разработка отдельного стандарта, регламентирующего исключительно вопросы организации и проведения налогового аудита, а также разграничение правового регулирования налогового аудита и других сопутствующих услуг в связи с необходимостью применения различного подхода при оказании данных услуг.

Список литературы

1. Алехин Р. Г. Моделирование и оптимизация аудита налогообложения предприятий. М., 2006. 155c.

2. Голосов О. В. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис / О. В. Голосов, Е. М. Гутцайт. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 512 с.

3.Гутцайт Е. М. Новый закон «Об аудиторской деятельности» / Е. М. Гутцайт //Аудитор. 2009.№2. С. 19—27.

4. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами»: одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, протокол от 11.07.2000 №1 [Электронный ресурс]. URL: http://www. consultant. ru (дата обращения: 20.02.2012).

5 Морозова Ж. А. Налоговый аудит: практическое руководство. М.: Налог Инфо, Статус-Кво 97, 2007.240 с.

6. Панкова С. В. Международные стандарты аудита / С. В. Панкова, Н. И. Панкова. М.: Магистр, 2008. 57 с.

7. Попова Л. В., Никулина Л. Н. Аудит налогообложения: учеб. пособие. М.: Дело и Сервис, 2009. 192 с.

8.Резниченко Д. С. Комплексный подход к определению аудиторского риска при проведении налогового аудита/ Д. С. Резниченко, А. В. Петух// Труды Кубанского государственного аграрного университета. 2011.№ 5 (32). 45 с.

9.Савин А. А., Савина А. А. Аудит налогообложения: учеб. пособие. М.: Вузовскийучебник, 2008. 381 с.

10. Сивцова Е. В. Совершенствование системы внешнего контроля качества аудита/Е. В. Сивцова// Аудитор. 2011. № 8.

11. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 8/2011) «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» // приказ Минфина России от 16.08.2011 № 99н [Электронный ресурс] . URL: http://www. consultant. ru (дата обращения:06.03.2012) .

12. Юдина Л. Н. Об интеграции бухгалтерского и налогового учета / Л. Н. Юдина //Все для бухгалтера. 2010. № 14.

Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!

Журнал «Международный бухгалтерский учет»

ISSN 2073-5081

Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.

Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).

Формат A4, объем 64 - 72 с. Периодичность - 4 раза в месяц.

ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!

Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»

34136 48997 83847

За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:[email protected]

Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:

Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru

www.fln-izdat.ru