CC BY
44
^^^^^^^^^^^^ 10 (250)-2010
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ НОРМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ
КРУПНЫХ СДЕЛОК
Я. В. ЛАКТИОНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
С. А. КАСЬЯНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Краснодарский филиал ГОУВПО Российского государственного торгово-экономического университета
Анализируя такую область экономических отношений, как крупные сделки, неизбежно возникает ряд вопросов, обусловленных исключительной особенностью российского законодательства. На сегодняшний день достаточно широк перечень нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок осуществления крупных сделок.
Крупной сделкой в соответствии со ст. 78 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ (вред, от 27.12.2009 № 352-ФЭ) «Об акционерных обществах» считается сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25 % и более от балансовой стоимости активов общества, определенной поданным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, за исключением сделок, совершаемых в процессе обычной хозяйственной деятельности общества.
Согласно п. 1 ст. 46 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ (вред, от27.12.2009 № 352-ФЭ) «Об обществах с ограниченной ответственностью» крупной сделкой является сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обще-
ством прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25 % и более от стоимости имущества общества, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о совершении таких сделок, если уставом общества не предусмотрен более высокий размер крупной сделки.
Из указанных норм законодательства следует, что при оценке крупной сделки ее величина в акционерных обществах сравнивается с балансовой стоимостью активов, а в обществах с ограниченной ответственностью — со стоимостью имущества по данным бухгалтерского баланса. Возникает вполне логичный вопрос о тождественности понятий «имущество» и «активы».
Проведем анализ нормативно-законодатель-ныхдокументов, в которых они встречаются.
Об имуществе упоминается в ст. 38 гл. 7 НК РФ: «под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественныхправ), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации». Согласно ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты
интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Как видно из понятия «имущество» для целей налогообложения исключены имущественные права, а это в определенной степени вступает в правовой конфликт с содержанием понятия «имущество», используемого в гражданском праве.
В законодательных актах РФ по бухгалтерскому учету вообще отсутствует четко выраженное определение активов.
Косвенное упоминание о них можно встретить в положениях по бухгалтерскому учету, например:
— в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 п. 2.: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)»;
— в пункте 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» и др.
Вот уже пятый год активно обсуждается проект нового федерального закона «О бухгалтерском учете». В начальной версии проекта 2005 г. определение активов было дано следующим образом: «Активы — имущество, в том числе имущественные права, а также информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе права на них, деловая репутация, личные неимущественные права экономического субъекта». К сожалению, в последней версии проекта федерального закона «О бухгалтерском учете» не нашлось места понятию «активы».
И поэтому при определении базы для расчета цены сделки для хозяйствующих субъектов любой организационно-правовой формы (ОАО, ООО) следует учитывать балансовую стоимость активов, а не имущества, поскольку активы включают в себя все виды имущества и имущественных прав.
Цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки. Разумность действий сторон сделки означает, что цена сделки — наибольшая из достижимых по разумным соображениям цен для продавца и наименьшая из достижимых по разумным соображениям цен для покупателя.
Пример. Реализовано помещение за 45 млн руб., остаточная (балансовая) стоимость которого 5,6 млн руб. Общая величина активов организации (валюта баланса) составляет 160 млн руб. Необходимые данные для расчета относительной величины сделки представим в таблице.
Таким образом, сделка не является крупной, так как стоимость реализованного имущества составила 23,84% от стоимости активов организации (менее 25 %). Если предметом сделки является имущество, стоимость которого составляет от 25 до 50 % балансовой стоимости активов, то для ее осуществления необходимо одобрение совета директоров. При этом решение должно быть принято всеми членами совета директоров единогласно. Генеральный директор не вправе принимать решение об одобрении крупной сделки без одобрения ее советом директоров.
Сделка, заключенная без одобрения акционеров (участников) общества, может быть признана недействительной. В этом случае возникают риски:
— модификации аудиторского заключения;
— перерасчета налога на прибыль и НДС.
В рассмотренном примере видно, что стоимость имущественных прав не исключается из расчета при определении уровня сделки.
Несмотря на широкое применение в законодательстве термина «имущественные права», ни в одном из нормативно-правовых актов не содержится его дефиниции.
Под имущественными правами понимаются субъективные вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие по поводу владения, пользования и распоряжения имуществом, атакже обязательственные права требования, вытекающие как из договорных, так и из внедого-ворных обязательств.
К имущественным правам согласно Налоговому кодексу РФ относятся:
— имущественные права по концессионному соглашению (подп. 4.1 п. Зет. 39 НКРФ);
Данные для расчета относительной величины сделки
Объект сделки Стоимость объекта по цене реализации, тыс. руб. Балансовая стоимость, тыс. руб. Объем сделки в %к валюте баланса по цене реализации (гр. 2: гр. 3)
активов в том числе стоимость имущественных прав
1 2 3 4 5
Склад 38 136 160 ООО 50 ООО 23,84
— доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в виде имущественного права пользования полученным в безвозмездное пользование имуществом (п. 2ст. 248 НК РФ);
— уступка права требования долга (п. 8 ст. 167 НКРФ);
—праванажилье (п. Зет. 155 НК РФ);
—арендные права (п. 5 ст. 155 НК РФ).
Действующее гражданское законодательство не содержит определения, что следует понимать под имущественными правами, однако анализ положений Гражданского кодекса РФ позволяет определить имущественные права как любые права юридических и физических лиц на определенное имущество.
Результаты интеллектуальной деятельности (к которым относится и товарный знак) не являются имущественными правами, поскольку имущественные права относятся к имуществу, а результаты интеллектуальной собственности выделены отдельным объектом гражданского права (ст. 128 Гражданского кодекса РФ).
Согласно гражданскому законодательству к имущественным правам относятся:
— имущественные права, возникающие из договора инвестирования;
— имущественные права, возникающие из договора аренды;
— имущественные права, возникающие из договора о долевом участии в строительстве;
— имущественные права в уставный капитал в качестве права пользования объектом на определенный срок;
— доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью;
— имущественные права (в том числе участников долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа;
— правапользования имуществом;
— передача права на заключение договора аренды земельных участков;
— имущественные права, вытекающие из договоров на реализацию товаров (работ, услуг) в случаях цессии или факторинга;
— права кредитора на получение долга по предоставленным кредитам и займам.
В письме Минфина России от 08.08.2007 №0303-06/1/545 разъясняется, что предоставление имущества в безвозмездное пользование признается имущественным правом.
Для имущественных прав не делается различий между возмездной и их безвозмездной передачей.
В целях унификации правопонимания содержания понятий «имущество» и «имущественные
права» в налоговом и гражданском законодательстве представляется целесообразным внести изменения в п. 2ст. 38 НК РФ и не исключать из содержания понятия «имущество» в целях налогообложения понятие «имущественные права».
Из формулировок Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Таким образом, в учете и отчетности коммерческой организации должно отражаться не любое принадлежащее ей имущество, а только имущество, способное приносить экономические выгоды. В свою очередь, ресурсы, которые вкладываются (потребляются) организацией в целях извлечения прибыли, в международной практике принято называть активами. В этом и заключается одна из причин отказа от термина «имущество» в пользу термина «активы».
Следует учитывать, что при всех различиях между конкретными объектами имущества у них есть такая объединяющая характеристика, как реальная или потенциальная оборотоспособность, т. е. возможность быть объектом купли-продажи или приобретаться одним лицом у другого каким-либо иным способом. Согласно ст. 129 Гражданского кодекса РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Но изъятие из оборота или ограничение оборота — это лишь искусственное препятствие. И, следовательно, это имущество потенциально отчуждаемо.
Не обладающие такой характеристикой объекты нельзя отнести к имуществу и, следовательно, нельзя отражать как имущество в бухгалтерском учете.
Особенно актуально это для таких элементов актива бухгалтерского баланса, как:
— отложенные налоговые активы (суммы, которые уменьшат налог на прибыль в последующих отчетных периодах);
— расходы будущих периодов (затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в том числе плата за неисключительное право пользования чужими объектами интеллектуальной собственности);
— налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (суммы, выделенные в полученных счетах-фактурах, но не предъявленные к вычету из бюджета).
Таким образом, с точки зрения состава охватываемых объектов понятие активов шире понятия имущества.
Величину активов можно увеличить в результате заключения соответствующего договора на привлечение заемных средств. Согласно п. 1ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В пункте 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. В связи с этим возникает ошибочное мнение, что заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму:
— краткосрочного кредита или займа:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
— долгосрочного кредита и займа:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Однако не всякий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст 807 ГК РФ). То есть договор подписывается и заключается в разное время, такова особенность заемных отношений. Подавляющее большинство иных сделок — купли-продажи, мены, подряда и возмездного оказания услуг, комиссии и агентирования, хранения и др. — заключаются в момент их подписания.
Кроме того, если денег или других предусмотренных к передаче вещей заемщик в действительности от заимодавца не получил, договор займа считается незаключенным. Если же деньги или вещи в действительности получены в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на этоколичестводенегиливещей(п. Зет. 812ГКРФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа.
Аналогичный подход отражения в бухгалтерском учете наблюдается при получении коммерчес-
кими организациями государственной помощи в форме субсидий, на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ст. 69, п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, в том числе предоставляемой коммерческим организациям в форме субсидий, установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетгосударственной помощи» ПБУ 13/2000.
Для отражения в бухгалтерском учете предоставленных в установленном порядке бюджетных средств существует договор о предоставлении субсидии (п. 5 ПБУ 13/2000).
Существуют два метода отражения в бухгалтерском учете факта возникновения целевого финансирования: отражение задолженности по получению этих средств или отражение фактического получения активов (п. 7 ПБУ 13/2000).
Если организация признает задолженность по целевому финансированию на основании решения о выделении бюджетных средств, то в бухгалтерском учете на всю величину субсидии оформляется запись:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 86 «Целевое финансирование».
На практике данные операции могут иметь место на момент совершения крупной сделки. Они исказят реальную величину активов организации, поскольку заемные средства и субсидии хозяйствующим субъектом могут быть еще не получены, а сделка ошибочно не будет отнесена к категории крупной.
При ведении бухгалтерских записей следует учитывать нормы не только положений по бухгалтерскому учету, но и гражданского законодательства.
Таким образом, перед совершением крупной сделки необходимо быть предельно аккуратными и внимательными к расчетам стоимости имущества организации и ее имущественных прав.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ МинфинаРоссии от29.07.1998 № 34н.
❖ ❖ ❖
