CC BY
115ПРОБЛЕМЫ АДМИНИСТРАТИВНОГО И ФИНАНСОВОГО ПРАВА
УДК 351.672
ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО
КОНТРОЛЯ
Алиева Э.Б., Дагестанский государственный университет, г. Махачкала, Российская Федерация,
elmiraalieva67@yandex. ru
В статье рассматриваются проблемы внедрения внутреннего финансового контроля в органах исполнительной власти. Актуальность темы статьи обусловлена тем, что российская практика развития внутреннего финансового контроля сталкивается с препятствиями, связанными с несовершенством нормативно-правовой базы. Сформированная на сегодняшний день методическая база проведения внутреннего контроля остается несовершенной. Целью статьи является анализ законодательства для дальнейшего развития внутреннего государственного финансового контроля. Показано влияние действующего законодательства на разграничение понятий внутреннего и внешнего государственного аудита, внутреннего финансового аудита и внутреннего контроля, а также на увязку между ведомственным финансовым контролем и внутренним контролем. В статье дан анализ четырех групп показателей, непосредственно влияющих на эффективность проведения внутреннего финансового контроля. Акцентируется внимание на необходимости совершенствования нормативно-правового регулирования внутреннего финансового контроля.
Результатом исследования является формулирование выводов и предложений по совершенствованию нормативно-правового регулирования внутреннего финансового контроля и повышению эффективности механизма внутреннего контроля.
Ключевые слова: государственный финансовый контроль, внутренний и внешний контроль, администрирование доходов и расходов, бюджетные средства, стандарт, финансовые отношения.
ШК 351.672
THE PROBLEMS OF LEGAL REGULATION OF STATE FINANCIAL CONTROL Alieva E.B., Dagestan State University, Makhachkala, Russian Federation, elmiraalieva67@yandex.ru
The article considers problems of implementation of internal financial control in the Executive branch. The subject is especially relevant because Russian practice of development of internal financial control faces the obstacles of imperfection of legal framework.
Today methodological framework of internal control is still imperfect one. The aim of this article Is the analysis of legislation for further development of internal state financial control. It shows the effect of current legislation on delimitation of the concepts of internal and external control, as well as the link between departmental financial control and the internal one.
The authors of the article nominate 4 groups of indicators that influence the efficiency monitoring procedure directly. It focuses on the need to improve the legal legislation of internal financial control. The research results include findings conclusions and proposals on improving normative legal regulation of internal financial control and its mechanism.
Key word: State financial control, internal and external control, administration of income and expenses, budget, standard, financial relations.
Государственный внутренний контроль направлен на обеспечение органами управления информации об особенностях и рисках, вероятность которых увеличивается при реализации целей и задач, возложенных на него. По своей сути внутренний контроль государства имеет некоторые "технические" преимущества в части установления
большего объема специальных процедур осуществления проверок.
Экономически развитые правовые системы Европы принимают программы на уровне государства, которые позволяют совершенствовать формы и методы проведения внутреннего контроля органами исполнительной власти. Российская практика
развития внутреннего финансового контроля сталкивается с препятствиями, связанными с несовершенством нормативной правовой базы. До сих пор в законодательстве отсутствует четкое разграничение внутреннего и внешнего контроля государства, нет увязки между внутренним и финансовым контролем соответствующих ведомств в целом.
Сформированная на сегодняшний день методическая база проведения внутреннего контроля остается несовершенной. Поэтому анализ действующего законодательства в этой части остается актуальным. Так, в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 25 мая 2009 г. «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» [1] отмечено, что кардинальному изменению должны быть подвергнуты подходы к осуществлению государственного и муниципального контроля [2, с. 3]. В связи с этим Правительством РФ была разработана Программа повышения эффективности бюджетных расходов на период до 2012 г, которая отражала основные начала и принципы реформирования государственного и муниципального контроля. Она содержала: 1) необходимость уточнения в бюджетном законодательстве полномочий государственных органов и органов местного самоуправления в сфере финансового контроля; 2) внесение в Бюджетный кодекс РФ о понятиях внешнего и внутреннего финансового контроля государства и муниципалитета, определение в законе форм, методов и объектов контроля; 3) приведение в соответствие стандартов и принципов ИНТОСАИ в системе государственного и муниципального финансового контроля.
Реализация данной программы содержала необходимость изменений глава 26 Бюджетного кодекса РФ «Основы государственного и муниципального финансового контроля».
Согласно статье 270.1 Бюджетного кодекса РФ органы исполнительной власти наделялись правом "создавать структуру внутреннего финансового аудита осуществляющего разработку, систематизацию и контроль за соблюдением нормативов, процедур и стандартов, составление и исполнение бюджета, составление бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета" [3]. Несмотря на то, что специалистами высказываются справедливые замечания в отношении отдельных положений ст. 270.1, представляется, что она все же создает предпосылки для организации внутреннего контроля, отвечающего требованиям времени [4, 5].
Федеральный закон от 23.07.2013 г. № 252 внес изменения в бюджетное законодательство в части правового регулирования финансового контроля государства и муниципалитетов. Основой изменений явились основные направления развития и совершенствования системы государственного и муниципального финансового контроля с целью повышения уровня и качества управления общественными финансами. Данный Закон ввел по-
нятия «внутреннего» и «внешнего» финансового контроля на государственном и муниципальном уровне, на законодательном уровне определены объекты и методы государственного и муниципального финансового контроля, разграничены и уточнены предметы введения между органами государственного и муниципального контроля. Изменения направлены на исключение возможности проведения необоснованных контрольных мероприятий в отношении хозяйствующих субъектов.
Меры ответственности за каждое нарушение бюджетного законодательства РФ установлены отдельно. Бюджетный кодекс России определил государственный (муниципальный) финансовый контроль как контроль, возникающий в сфере бюджетных правоотношений.
Так как в налоговом, таможенном, валютном, банковском и других законодательствах закреплены иные виды финансового контроля, Бюджетный кодекс определяет границы правового регулирования бюджетных правоотношений на предмет проведения финансового контроля. Бюджетное законодательство позволяет исключить различные подходы и методы проведения контроля в отношении хозяйствующих субъектов, закрепляя исчерпывающий перечень объектов государственного и муниципального финансового контроля.
Бюджетный кодекс РФ содержит понятия «внешнего» и «внутреннего», «предварительного» и «последующего» государственного и (муниципального) контроля. В нем содержатся нормы, которые определяют органы, ответственные за осуществление бюджетного контроля на соответствующем уровне бюджетной системы Российской Федерации, их контрольные полномочия и в некоторых случаях формы контроля [6, с. 12].
Вопросами финансового контроля в России занимаются многие федеральные и региональные органы государственной власти, которые можно подразделить на две основные группы: органы финансового контроля, созданные законодательной властью, которые осуществляют внешний финансовый контроль и органы финансового контроля исполнительной власти (внутренний контроль) [7, с. 19]. Внешний государственный и муниципальный финансовый контроль подразумевает контрольно-ревизионную деятельность Счетной палаты, контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований.
Под внутренним государственным (муниципальным) финансовым контролем понимается деятельность Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, органов исполнительной власти субъектов РФ и муниципалитетов.
Бюджетное законодательство закрепляет за предварительным контролем основную цель предупреждения и пресечения бюджетных правонарушений в процессе исполнения бюджетов Российской Федерации.
Контроль в отношении результатов исполнения бюджетов бюджетной системы РФ регулируются последующим контролем с целью установления законности их исполнения, достоверности их учета и отчетности. Отсюда следует, что Федеральный закон от 23.07.2013 г. № 252-ФЗ четко разграничил полномочия по финансовому контролю, проводимому Счетной палатой РФ - Росфин-надзор и главными распорядителями бюджетных средств.
Совершенствование финансового контроля направлено на ориентиры, принципы и стандарты, установленные Европейской организацией высших органов финансового контроля (ЕВРОСТАИ) и Международной организацией высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ).
Для главных администраторов бюджетных средств введена обязанность, связанная с внедрением и развитием системы внутреннего финансового контроля и аудита в соответствии с основными началами и принципами международных организаций. Внедрение и интеграция системы управления финансовыми рисками способствует развитию профилактических мер и предупреждений правонарушений в сфере финансов. Такие методы позволяют эффективно использовать бюджетные средства. Этим обусловлена проблема совершенствования нормативно-правового регулирования внутреннего финансового контроля.
Проанализируем некоторые особенности четырех групп показателей, непосредственно влияющие на эффективность проведения внутреннего финансового контроля:
1. Управление и структура.
2. Систематизация стандартов и нормативов (в том числе возможность утверждения собственных стандартов внедрения форм и методов внутреннего контроля, определения их соотношения международным стандартам внутреннего аудита).
3. Координация и взаимодействия органов финансового государственного контроля (учет запланированных контрольных мероприятий непосредственно осуществление внутреннего контроля).
4. Осуществление контрольных мероприятий с учетом факторов риска, а также контроль за администраторами, распорядителями и получателями бюджетных средств.
При проведении анализа наиболее высокий уровень внутреннего контроля был определен в МЧС России, МВД России, Следственном комитете России, в Федеральном казначействе, ФТС России, ФНС.
Самый низкий уровень показателей представлен такими органами представительной власти, как Росстандарт, Росакредитация. Уполномоченный по правам человека и иные органы исполнительной власти представляют усредненные значения показателей внутреннего контроля.
В соответствии с этим необходимо констатировать тот факт, что целесообразно выстраивание единой системы внутреннего контроля в государстве с ориентиром на единые нормативно-правовые, организационные, методологические, технические и кадровые параметры.
Международная практика внутреннего контроля осуществляется в соответствии с реализацией процедур внутреннего контроля, направленных, в том числе, на выработку органами исполнительной власти собственных рекомендаций по его укреплению.
В России система внутреннего аудита федеральных органов исполнительной власти, соответствующего международным стандартом, не создано. В международной практике при проведении контроля ориентируются на соответствие полученных результатов запланированным показателям. Достаточно часто в правовой литературе используется такое понятие, как эффективность аудита. Однако практика доказывает, что внедрение такого вида контрольной деятельности в бюджетный процесс требует применения дополнительных механизмов правового регулирования, предполагающих совершенствование методов и форм обеспечения финансового контроля в государстве.
Разграничение полномочий, обязанностей и мер ответственности между органами внутреннего и внешнего финансового контроля, уточнение функций и задач, формирование основ взаимодействия являются неразрешенной проблемой, требующей законодательного урегулирования. Так, вступивший в силу Федеральный закон от 07.02.2011 года № 6 «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов РФ и муниципальных образований» распространяется только на контрольные органы, которые образованы законодательными и представительными органами РФ, и муниципалитеты.
По нашему мнению, деятельность и организация структур и подразделений внутреннего контроля нуждаются в установлении общих принципов. В свою очередь, это требует внесения изменений и дополнений в данный закон.
Нельзя обойти стороной и такую проблему, как применение стандартов при проведении внутреннего государственного финансового контроля. Их использование повысит общий уровень деятельности контрольных органов в целом. Как представляется, стандарты и нормативы должны ориентироваться на обеспечение программ, предусмотренных в бюджете. С их помощью можно дать оценку социальной эффективности проведения контроля. Данное направление является одним из перспективных, несмотря на необходимость систематизации единых требований к порядку организаций и проведения контроля и контрольных мероприятий.
В отечественной научной литературе недостаточно изучены основные проблемы организации
деятельности подразделений внутреннего финансового контроля государства и муниципальных образований.
Использование стандартов имеет большое прикладное значение, создавая возможности адаптации российской практики в международных условиях. Анализируя особенности их применения, необходимо учитывать следующие обстоятельства. Основные усилия должны быть направлены:
- на изучение различных способов фальсификации отчетности, выработку рекомендаций, направленных на их выявление и предотвращение;
- они должны быть полезны в различных условиях, независимо от экономического и политического состояния государства.
Концепция системы внутреннего финансового контроля включает следующие параметры: контрольную среду; риски; процедуры контроля; мониторинг; информационное обеспечение [8].
Учитывающих специфику государственного финансового контроля, руководство INTOSAI GOV 9100 имеет ряд особенностей:
- необходимость использования специальных контрольных процедур, учитывающих современные тенденции;
- необходимость непрерывной модификации процедур с учетом изменений политических, правовых условий;
- использование средств контроля для предотвращения и выявления противоправных действий в бюджетной сфере.
В России и других странах СНГ определенные сложности может вызвать внедрение англоамериканской модели «государственного служащего-менеджера», способного брать на себя ответственность за риск и принятие решений [9].
Для перспективного направления совершенствования внутреннего финансового контроля INTOSAI GOV 9100 [10] необходимо использование стандартов, устанавливающих единые требования к порядку организации и ведения контрольной деятельности.
Внутренний финансовый контроль включает в себя все аспекты деятельности органов исполнительной власти для устранения рисков и обеспечения уверенности в том, что при достижении целей деятельности будут решены следующие задачи: сохранность имущества [11]; выполнены обязательства по составлению и представлению отчетности; соответствие действующего законодательства; осуществление эффективных и результативных операций [12].
Федеральный закон от 07.02.2011 г. № 6-ФЗ «Об общих принципах организаций и деятельности контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований», вступивший в силу с 1 октября 2011 г. действует только в отношении органов внешнего государственного и муниципального контроля, образованных законодательными органами государственной власти субъектов РФ. На
наш взгляд, деятельность и организация внутреннего и государственного контроля и муниципального контроля также нуждается в установлении общих принципов, а принятие этого закона не противоречит конституционным нормам и требованиям законодательства [13, с. 50]. Некоторые подзаконные акты прямо указывают на необходимость предоставления и использования данных о системах внутреннего контроля в органах исполнительной власти. Согласно требованиям раздела 5 "Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" "главный распорядитель, получатель бюджетных средств, главный администратор обязаны предоставить Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля". В справке должны быть отражены сведения о наименовании и типе контрольных мероприятий, выявленных нарушения и мерах по их устранению.
В соответствии с п. 86 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора, контрольной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, а также материальных ценностей, в ходе ревизии "могут проводиться контрольные действия по изучению состояния системы внутреннего контроля в проверяемой организации, наличие и состояние текущего контроля за движением материальных ценностей и денежных средств". Таким образом, подзаконные акты требуют от учреждений, ведущих бюджетный учет, наличия внутреннего контроля.
Достаточно подробно регламентируют деятельность внутреннего контроля и аудита локальные нормативные акты органов исполнительной власти. Например, в соответствии с «Положением о внутреннем контроле и внутренним аудите в Федеральном казначействе» [14] утверждены «Стандарты внутреннего контроля и аудита Федерального казначейства, применяемые контрольно-аудиторскими подразделениями при осуществлении контрольной деятельности». Указанные стандарты компактны и с методических позиций значительно уступают Федеральным правилам аудиторской деятельности утвержденный постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696. Несмотря на отличие функций внутреннего финансового контроля и аудита, Федеральное казначейство использует единые стандарты для обоих видов деятельности. При этом стандарты избыточно компактны и значительно уступают Федеральным правилам аудиторской деятельности.
Нормативные акты органов местной администрации ориентированы в целом на выявление отклонений от требований законодательства. Например, контрольный отдел финансового управ-
ления администрации Шелеховского муниципального района осуществляет следующие функции:
- своевременное рассмотрение предложений, заявлений органов государственной власти, физических и юридических лиц по вопросам, относящимся к компетенции отдела;
- проверку бухгалтерского учета и отчетности в учреждениях, получающих средства местного бюджета;
- организацию проверок и ревизий финансово-хозяйственной деятельности распорядителей, проверки бюджетов поселений района, получающих финансовую помощь за счет бюджета района;
- контроль за целевым и рациональным использованием средств местного бюджета;
- принятие участия в разработке проектов правовых актов района по вопросам финансового контроля [15].
Контрольно-ревизионные отделы местных администраций дублируют деятельность органов внешнего финансового контроля, поскольку решают сходные задачи и используют те же формы контроля. В то же время разработка внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, а также контроль за их соблюдением не нашли применения.
Создание правовых предпосылок для обеспечения деятельности внутреннего финансового контроля и аудита органов исполнительной власти является в сегодняшних условиях необходимой, но недостаточной мерой. В сфере муниципального
самоуправления должны быть также решены финансовые и кадровые проблемы.
Согласно п. 4 ст. 9 Европейской хартии самоуправления «финансовые системы, на которых основываются ресурсы местных органов самоуправления, должны быть достаточно разнообразными и гибкими, возникающих при осуществлении местными органами своих полномочий».
Система финансирования местного самоуправления, в которой большое значение имеют межбюджетные трансферты, не ориентирована на повышение качества управления. Местные администрации вынуждены действовать в условиях хронического недофинансирования. По оценкам Министерства финансов РФ, недофинансирование местных бюджетов в поселениях составляет 150 млрд. рублей [16].
Поскольку подразделения внутреннего контроля требуют стабильного финансирования, приходится констатировать, что его механизм еще не сформирован. Решение этой проблемы заключается не только в создании, но и в применении нормативной финансовой обеспеченности полномочий.
В заключение отметим, что «организация в органах исполнительной власти (органах местной администрации) учета и контроля как важнейших функций управления является объективной основой реализации социальных целей государства»
[17].
Литература
1. О бюджетной политике в 2010-2012 годах: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. № 7, ст. 903.
2. Гусейнов А.О. Правовое обеспечение бюджетного контроля в субъектах Российской Федерации (на примере Северо-Кавказского федерального округа): автореф. дис. ...канд. юрид. наук. М., 2011.
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации: принят Гос. Думой Федер. Собрания Рос. Федерации 17 июля 1998 г. // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3823.
4. Матненко А.С. Программно-целевое бюджетное планирование: понятие и проблемы правового регулирования // Финансовое право. 2008. №11.
5. Овсянников Л.Н. Контроль внешний и внутренний: условия взаимодействия // Финансы. 2008.
№11.
6. Дударова З.З. Правовые основы системы бюджетного контроля в субъекте Российской Федерации: автореф. дис. .канд. юрид. наук. М., 2010.
7. Геймур О.Г. Государственный финансовый контроль в бюджетной сфере России: организационно-правовое регулирование: автореф. дис. .канд. юрид. наук. Тюмень, 2011.
8. Цыпурко Т.А. Как оценить эффективность системы внутреннего контроля в банке?: 28.12.2014. URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=5121 (дата обращения: 10.10.2015).
9. Котов В.В. О проблемах создания и организации деятельности подразделений внутреннего контроля в органах исполнительной власти (местной администрации) 30 января 2012 года. URL: http://www.center-bereg.ru/1512.html (дата обращения: 10.10.2015).
10. Официальный сайт ИНТОСАИ. URL: http://www.pscintosai.org/ (дата обращения: 10.10.2015).
11. INTOSAI GOV 9100 Guidelines for internai Control Standards for the Public Sector/ (дата обращения: 10.10.2015).
12. Гусев А. Организация системы внутреннего финансового контроля. 11 ноября 2015. URL: http://saldo.ru/article.ru.html?pub_id=9552 (дата обращения: 10.10.2015).
13. КузнецовН.В. Развитие государственного аудита в Российской Федерации. М., 2013.
14. Об утверждении Положения о внутреннем контроле и внутреннем аудите в федеральном казначействе: приказ Казначейства РФ от 25.01.2011 г. № 19. URL:
http://www.alppp.ru/law/finansy/kaznachejstvo/3/prikaz-kaznachejstva-rf-ot-25-01-2011 --19.html (дата обращения: 10.10.2015).
15. Котов В.В. Указ. соч.
16. Проект доклада о развитии местного самоуправления в Российской Федерации и задачах Всероссийского совета местного самоуправления. М., 2011. URL: https://docviewer.yandex.ru/?url=http%3A%2F%2Fwww.vsmsinfo.ru%2Ffiles%2Fdoklad_vst_31-05-11_1.doc&name=doklad_vst_31-05-11_1.doc&lang=ru&c=5642e4b54673 (дата обращения: 10.10.2015). Пири А. Реформа бюджетного процесса в РФ: дальнейшие шаги // Бюджет. 2006. № 2.
References
1. O byudzhetnoy politike v 2010-2012 godah: Byudzhetnoe poslanie Prezidenta RF Federalnomu So-braniyu // Sobr. zakonodatelstva Ros. Federacii. 2011. № 7, st. 903.
2. Guseynov A.O. Pravovoe obespechenie byudzhetnogo kontrolya v subektah Rossiyskoy Federacii (na primere Severo-Kavkazskogo federalnogo okruga): avtoref. dis. ...kand. yurid. nauk. M., 2011.
3. Byudzhetnyy kodeks Rossiyskoy Federacii: prinyat Gos. Dumoy Feder. Sobraniya Ros. Federacii 17 iyulya 199В g. // Sobr. zakonodatelstva Ros. Federacii. 199В. № 31, st. 3В23.
4. Matnenko A.S. Programmno-celevoe byudzhetnoe planirovanie: ponyatie i problemy pravovogo reguli-rovaniya // Finansovoe pravo. 200В. №11.
5. OvsyannikovL.N. Kontrol vneshniy i vnutrenniy: usloviya vzaimodeystviya // Finansy. 200В. №11.
6. Dudarova Z.Z. Pravovye osnovy sistemy byudzhetnogo kontrolya v subekte Rossiyskoy Federacii: avtoref. dis. .kand. yurid. nauk. M., 2010.
7. Geymur O.G. Gosudarstvennyy finansovyy kontrol v byudzhetnoy sfere Rossii: organizacionno-pravovoe regulirovanie: avtoref. dis. .kand. yurid. nauk. Tyumen, 2011.
В. Cypurko T.A. Kak ocenit effektivnost sistemy vnutrennego kontrolya v banke?: 28.12.2014. URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=5121 (data obrascheniya: 10.10.2015).
9. Kotov V.V. O problemah sozdaniya i organizacii deyatelnosti podrazdeleniy vnutrennego kontrolya v organah ispolnitelnoy vlasti (mestnoy administracii) 30 yanvarya 2012 goda. URL: http://www.center-bereg.ru/1512.html (data obrascheniya: 10.10.2015).
10. Oficialnyy sayt INTOSAI. URL: http://www.pscintosai.org/ (data obrascheniya: 10.10.2015).
11. INTOSAI GOV 9100 Guidelines for internal Control Standards for the Public Sector/ (data obrascheniya: 10.10.2015).
12. Gusev A. Organizaciya sistemy vnutrennego finansovogo kontrolya. 11 noyabrya 2015. URL: http://saldo.ru/article.ru.html?pub_id=9552 (data obrascheniya: 10.10.2015).
13. KuznecovN.V. Razvitie gosudarstvennogo audita v Rossiyskoy Federacii. M., 2013. s. 50.
14. Ob utverzhdenii Polozheniya o vnutrennem kontrole i vnutrennem audite v federalnom kaznacheystve: prikaz Kaznacheystva RF ot 25.01.2011 g. № 19. URL: http://www.alppp.ru/law/finansy/kaznachej stvo/3/prikaz-kaznachej stva-rf-ot-25-01-2011 --19.html (data obrascheniya: 10.10.2015).
15. Kotov V.V. Ukaz. soch.
16. Proekt doklada o razvitii mestnogo samoupravleniya v Rossiyskoy Federacii i zadachah Vse-rossiyskogo soveta mestnogo samoupravleniya. M., 2011. URL: https://docviewer.yandex.ru/?url=http%3A%2F%2Fwww.vsmsinfo.ru%2Ffiles%2Fdoklad_vst_31-05-11_1.doc&name=doklad_vst_31-05-11_1.doc&lang=ru&c=5642e4b54673 (data obrascheniya: 10.10.2015).
17. Piri A. Reforma byudzhetnogo processa v RF: dalneyshie shagi // Byudzhet. 2006. № 2.
Поступила в редакцию 5 ноября 2015 г.
Received 5 Nivember, 2015
