CC BY
35
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК 657
ПРОБЛЕМЫ ПОСТРОЕНИЯ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
В. П. Фадеев, доктор экон. наук, профессор;
Г. Б. Пономарева, канд. экон. наук, доцент
Саратовский институт (филиал) РГТЭУ
В статье рассматриваются основные аспекты разработки Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций в Российской Федерации в связи с формированием подсистем финансового и управленческого учета; дается оценка его соответствия современным потребностям управления предприятием в бухгалтерской информации; даются предложения по его совершенствованию.
Ключевые слова: план бухгалтерского учета, экономический и гражданско-правовой аспект, финансовый учет, управленческий учет, информационная система предприятия.
Учетная деятельность на современном предприятии включает множество направлений получения и использования учетноэкономической информации, различающихся между собой по целям и задачам сбора и обработки записей текущей деятельности, характеру собираемой информации и ее дальнейшему использованию в управлении предприятием и в составлении различных видов отчетности (управленческой, бухгалтерской, статистической и налоговой).
В системе бухгалтерского учета основным информационнообразующим инструментом выступают счета бухгалтерского учета. Именно записи на счетах бухгалтерского учета позволяют систематизировать и встроить определенным образом, сделать пригодной к использованию всю совокупность фактов текущей финансовохозяйственной деятельности конкретного экономического субъекта. Чтобы используемая совокупность счетов функционировала надежно, была удобной в использовании и не нарушала базовых принципов бухгалтерского учета, ее необходимо проработать и выстроить в последовательности, отвечающей тем событиям и фактам деятельности предприятия, которые на них будут отражаться, и предполагающей использование вполне определенного количества бухгалтерских счетов первого порядка и субсчетов с наименованиями.
Каждый такой бухгалтерский счет должен иметь свою неизменную структуру и назначение. Из вышеизложенного следует, что совокупность счетов бухгалтерского учета, используемых хозяйствующими субъектами, должна быть встроена в виде определенного систематизированного перечня, таковым и является План счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности экономического субъекта, ведущего учет с использованием двойной записи.
Современный этап развития экономики в России поставил ряд новых задач в области формирования учетно-экономической информации из-за активного формирования подсистем управленческого и налогового учета, а также процессов разработки состава, структуры и содержания отдельных форм бухгалтерской отчетности. Не даны окончательные ответы и на вопросы, поставленные Я. В. Соколовым [4]. Особенно много вопросов возникает при рассмотрении проблем управленческого и налогового учета. И, прежде всего, требуют решения вопросы:
• обеспечения независимого формирования учетной информации в финансовом и налоговом учете;
• освобождения финансового учета от воздействия на него налоговых требований;
• взаимосвязи и взаимопроникновения учетной информации финансового и управленческого учета.
Неадекватная реализация тех или иных решений может повлечь за собой последствия, которые могут кардинально изменить содержание учетно-экономической информации. Они могут вызвать изменения в содержании финансовой, налоговой и управленческой отчетности, повлиять на принимаемые управленческие решения в области экономики и финансов отдельных предприятий и в стране в целом. Для исследования и выработки рекомендаций по разрешению возникающих проблем необходима разработка общей концепции построения Планов счетов бухгалтерского учета. Данная концепция должна включать все аспекты, определяющие структуру и содержание соответствующего Плана счетов. Разработка Плана счетов и направлений его изменения включает несколько аспектов, которые можно изложить в виде приводимой ниже схемы (рисунок). В связи с активным формированием в российской системе бухгалтерского учета подсистем финансового, управленческого и налогового учета возникает ряд вопросов, а именно:
• как следует понимать определение единого плана счетов бухгалтерского учета;
• возможно ли создание и использование на практике единого плана счетов, ко-
торый включает бухгалтерские счета для решения задач финансового, налогового и управленческого учета, для всех, без исключения, экономических субъектов Российской Федерации бюджетной, коммерческой и некоммерческой сфер;
• если разработка и практическое применение такого плана счетов возможно, то насколько эффективно и оправдано будет его использование конкретными хозяйствующими субъектами;
• насколько теоретически и практически оправдано и эффективно использование единого плана счетов в коммерческой сфере, и не должен ли каждый субъект разрабатывать свой собственный план счетов в соответствии со своими интересами и потребностями.
Достаточно полные ответы на эти вопросы дал в свое время Я. В. Соколов [4] и другие авторы [1, 2]. Изучение трудов ведущих российских ученых-экономистов показывает, что в России под единым планом в настоящее время понимается План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности коммерческих организаций и Инструкция по его применению. В то же время для бюджетных организаций действует отдельный План счетов.
Концепция построения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов
Планы счетов Планы счетов
для малого бизнеса для организаций среднего и крупного бизнеса
Бюджетные организации, коммерческие предприятия, материальной сферы, кредитные организации, общественные некоммерческие организации и др. хозяйствующие субъекты
Товарищества, общества, кооперативы и т.д.
Концепция построения Плана счетов бухгалтерского учета
Отдельные планы счетов используются банковскими организациями, некоммерческими общественными организациями.
Теория и практика бухгалтерского учета дали ответ на то, что является содержанием Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций РФ. Большинство авторов, рассматривающих этот вопрос, определяют содержание такого Плана счетов как систематизированный перечень и классификатор учетных номенклатур на уровне счетов первого и второго порядка, т. е. синтетических счетов и субсчетов. При этом неважно, что на практике бухгалтеры открывают в главной книге субсчета и рассматривают их в качестве счетов первого порядка. Этот вопрос скорее касается техники ведения учета, чем его методологии. Порядок открытия счетов и методика записи на них при этом не меняются. Расширяется только содержание учетного регистра «Главная книга». В условиях автоматизации бухгалтерского учета стремление расширить круг объектов и счетов бухгалтерского учета реализуется достаточно просто. Никаких кардинальных изменений План счетов при этом не претерпевает. Ведение учета в разрезе субсчетов по таким счетам, как «Материалы», «Товары» и т. п., позволяет представить в Главной книге состояние и движение разнородных объектов, повысить информационную емкость учета, уровень наблюдения и контроля. В укрупненной системе синтетических счетов такая информация просматривается, контролируется и анализируется недостаточно детально.
Отраслевая экономическая наука дает представление о сферах приложения капитала, конечных целях его кругооборота и составе учетно-экономической информации, необходимой для управления как отраслью в целом, так и отдельным экономическим субъектом отрасли. При этом главным отличием является именно конечная цель использования имеющихся у субъекта средств. Общую цель имеют коммерческие организации. Это прибыль. Бюджетные предприятия обязаны использовать свои средства в соответствии с утвержденными бюджетами доходов и расходов. Некоммерческие общественные организации должны использовать свои средства на цели, определенные своим уставом. Специфику деятельности и большие отличия в своей деятельности имеют банковские и кредитные организации.
Теория и практика ведения учета показала, что различия в характере средств, их
использовании, особенности формирования собственного капитала организаций должны быть отражены в Плане счетов бухгалтерского учета по соображениям формирования информации для управления и составления отчетности. Общий для всех без исключения субъектов экономики страны план счетов бухгалтерского учета без принятия в расчет особенностей их финансово-хозяйственной деятельности не будет эффективным и практически оправданным. Поэтому единый план, по нашему мнению, не нужен. Создание и использование плана счетов для всех без исключения субъектов страны теоретически возможно, но практически не целесообразно, так как натолкнется на ряд трудностей. Информация, собранная и обработанная по такому плану счетов, будет носить эклектичный и общий характер, будет слишком укрупненной и малопригодной для управления финансовохозяйственной деятельностью конкретного экономического субъекта. Очевидно также, что использование такого плана счетов будет целесообразным только на уровне системы национального счетоводства.
Разработка и применение индивидуальных планов счетов бухгалтерского учета каждым экономическим субъектом не вполне приемлемы по многим причинам. Преимущества использования единого плана счетов для субъектов, имеющих аналогичные экономические цели использования капитала (например, для коммерческих организаций), гораздо существеннее, как считает Я. В. Соколов [4]. С этими аргументами, безусловно, следует согласиться. Разработка единого плана счетов для экономических субъектов народного хозяйства активно проводилась в советский период. В сфере материального производства в разное время использовались различные планы счетов бухгалтерского учета, например:
• план счетов для колхозов, распределяющих доходы по трудодням (на 20 счетов), действовавший до конца 50-х годов ХХ века;
• план счетов для колхозов, проводящих оплату труда по трудодням (на 29 счетов), действовавший с 1959 г. по 01.01. 1962 г.;
• план счетов для колхозов, проводивших денежную оплату труда (на 47 счетов), действовавший с 1959 г. до 01.01.1962 г.
• план счетов для государственных предприятий (на 54 счета);
• другие подобные планы счетов бухгалтерского учета.
С 01.01.1962г. был введен в действие единый план счетов бухгалтерского учета для предприятий сферы материального про-
изводства, который с изменениями и дополнениями используется в стране и в настоящее время. Практика показала его легитимность, эффективность и информационную емкость, достаточную гибкость и необходимую изменяемость. Единый План счетов для коммерческих организаций, разработанный в свое время в СССР, в мировой практике признан большим достижением. Ведущие отечественные ученые в области бухгалтерского учета отмечают, что это завоевание нельзя утерять, необходимо его развивать и модернизировать, обеспечивая действующему Плану счетов максимальную гибкость и соответствующий его теоретическому и практическому значению статус нормативного регулирования.
Активно обсуждаемым является вопрос формирования в российской системе бухгалтерского учета подсистем финансового, управленческого и налогового учета. Информация, которая создается в этих подсистемах, имеет свои особенности в целях и задачах ведения учета и составления отчетности. Реализация целей и решение задач, стоящих перед этими подвидами учетной деятельности, часто не совпадает и приводит к известным противоречиям, особенно между финансовым и налоговым учетом. Эти несовпадения ставят вопрос о создании подсистем и планов счетов для сбора и обработки налоговой, финансовой и управленческой информации. Если же иметь в виду единый план счетов бухгалтерского учета, то на какой подвид учета должен быть ориентирован по основным своим параметрам этот план счетов.
Практика показала, что налоговая информация может быть получена путем модификации показателей финансового учета согласно требованиям налогового законодательств. Но, безусловно, данные финансового учета не должны в текущем учете подменяться налоговыми суммами. Когда это происходит, нарушаются базовые принципы бухгалтерского учета (реальности, достоверности и значимости учетной информации), т. е. фактические данные подменяются эмпирическими, расчетными показателями, искажающими финансовую отчетность предприятия. Ядро, сердцевину современной информационной учетноэкономической системы предприятий и организаций составляет финансовый учет. Именно на его цели и задачи должен быть ориентирован план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций.
В то же время развитие управленческого учета внутри экономических субъектов
ставит вопрос о допустимости формирования плана счетов, ориентированного на цели и задачи управленческого учета, содержание показателей которого может существенно отличаться от данных финансового учета. Достаточно часто данные управленческого учета не могут быть получены из записей в финансовом учете в силу различий в конечных целях и функциях управленческого и финансового учета. План счетов является одним из инструментов регламентации бухгалтерского учета на общехозяйственном и общегосударственном уровне. Управленческий учет ведется экономическим субъектом на добровольной основе и в соответствии с внутренними потребностями для управления его деятельностью. Основная совокупность управленческой информации составляет коммерческую тайну данного предприятия и за его пределы не выходит. Поэтому регламентировать порядок ведения управленческого учета на общегосударственном уровне и невозможно и не нужно. Но, безусловно, чтобы данные финансового и управленческого учета по основным макропоказателям не отрывались от действительности, они должны быть взаимоувязаны и взаимно проверяемы на общехозяйственном уровне управления. В период становления и развития в России управленческого учета, даже в советский период, использовалось множество методик сбора и обработки управленческой информации как в рамках существующей системы бухгалтерского учета и действующего плана счетов, так и за их пределами. В научной литературе обсуждались и вопросы построения плана счетов и включения в него блоков счетов управленческого учета [1, 2]. К настоящему моменту сформировалось два подхода к построению системы счетов финансового и управленческого учета:
• однокруговая система в рамках единого плана счетов финансового и управленческого учета;
• двухкруговая система, включающая две системы счетов, взаимоувязанных между собой через счета - экраны.
Первая система является традиционной для предприятий России еще с советского периода. Эта система позволяет получать управленческую информацию путем детализации записей в регистрах финансового учета и отдельно использовать их при выработке управленческих решений. Но традиционно этот вариант предусматривает закрытие счетов бухгалтерского учета после проведения отчетных калькуляций и отражения на счетах калькуляци-
онных и других оценочных разниц между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции, работ или услуг. Нам представляется, что этот вариант предпочтителен для предприятий малого и среднего бизнеса. Но калькуляции при этом должны быть выведены за рамки финансового учета. Разработки подобных методик имеются в публикациях [5, с.93].
Двухкруговая система предпочтительнее для предприятий крупного и многопрофильного бизнеса. Она предполагает использование отдельных счетов по учету затрат и калькуляции себестоимости результатов производства. Разработки по ведению учета по двухкруговой системе также имеются в специальной литературе [2, с. 277-285; 3, с. 73-74].
Важным аспектом построения плана счетов является его конкретное содержание или номенклатура счетов первого и второго порядка, количество синтетических счетов и субсчетов, а также их наименования. Изучение экономического аспекта содержания плана счетов позволяет проводить классификацию счетов по экономическому содержанию и установить их наименования по составу активов экономического субъекта и способам образования этих активов. На состав активов организации оказывает влияние отраслевая принадлежность конкретных экономических субъектов и размеры бизнеса. Но на общенаучном, теоретическом и общеотраслевом практическом уровне предприятия материальной сферы обладают аналогичными группами активов, что и позволяет в едином плане счетов выделить синтетические счета и субсчета и дать им наименования, приемлемые для всех экономических субъектов данной сферы. Размеры бизнеса влияют на построение рабочих планов счетов в предприятиях малого бизнеса, когда отдельное предприятие использует укрупненные счета первого порядка и сокращенный план счетов бухгалтерского учета. Состав источников образования хозяйственных средств, выделение счетов первого и второго порядка для них, определение наименований этих счетов диктуется как экономической сущностью источников, так и принципом автономности. Согласно принципу автономности, собственные средства должны быть отделены от заемных средств. Принцип двойственности определяет равенство суммы средств предприятия и суммы источников их образования. Таким образом, выбор количества счетов первого порядка и их наименования в определенной степени соотносятся с клас-
сификацией счетов бухгалтерского учета. Но нам представляется, что первичен план счетов, а их классификация вторична. Невозможно проведение классификации чего-либо, не определенного как конкретный объект этой классификации.
Гражданско-правовой статус предприятия диктует вполне определенные способы образования собственного капитала тех или иных экономических субъектов, а следовательно, количество таких счетов и их наименования. Коммерческие организации материальной сферы в России могут быть представлены в виде товариществ, обществ, государственных и муниципальных унитарных предприятий и т. п. юридических лиц. Каждый такой экономический субъект формирует собственный капитал и распоряжается им согласно Гражданскому кодексу РФ и законодательно-нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета в РФ. Поэтому для основного собственного капитала существует несколько наименований в зависимости от формы собственности, а именно:
• уставный капитал;
• складочный капитал;
• уставный фонд;
• неделимый фонд;
• паевой фонд и т. д.
В действующем плане счетов все эти виды капитала объединены под общим наименованием «Уставный капитал». Можно было бы предложить для этой группы источников более общее, но отвечающее экономической сущности и правовому статусу наименование «Основной собственный капитал». Тогда более понятным становится наименование счетов «Добавочный капитал» и «Резервный капитал», которые используют экономические субъекты, образующие данные виды собственного капитала за счет получаемой прибыли.
Заемные источники не зависят от сферы приложения капитала, формы собственности и имеют общее учетно-экономическое значение у всех субъектов экономики. Любая организация страны имеет право получать кредиты и займы, должна осуществлять расчеты со своими контрагентами. В действующем плане счетов в настоящее время имеется достаточное количество счетов для учета всех видов кредитов, займов и расчетов. Наименования и содержание этих счетов не требуют уточнений или корректировки.
Нам представляется, что действующий план счетов бухгалтерского учета для экономических субъектов производственной сферы в основном отвечает предъявляе-
мым к нему требованиям и эффективно решает поставленные перед ним задачи. Но его можно было бы расширить, в пределах имеющихся 99 счетов, выделив отдельный синтетический счет для учета доходов и расходов по чрезвычайной деятельности.
По соображениям контроля целевого использования средств и накапливания источников для капитальных вложений можно было бы ввести счета начисляемой ежемесячно амортизации и источников формирования капитальных вложений. Отсутствие в действующем плане счетов подобных синтетических счетов или субсчетов не позволяет пользователям всех видов получать информацию о перспективах развития экономического субъекта и выносить суждения о его намерениях по модернизации, реконструкции или расширении производства. Кроме того, у тех предприятий, которые осуществляют капитальные вложения, прирост объемов и стоимости основных средств никак не отражается на приросте собственного капитала.
Предлагаемые усовершенствования действующего плана счетов позволили бы расширить информационную емкость текущих
записей, позволили бы углубить аналитические характеристики отчетности и дать возможность заинтересованным пользователям иметь дополнительные возможности для вынесения суждений об экономической и финансовой стабильности предприятия и перспективах его развития.
Литература
1. Врублевский, Н. Д. Построение системы счетов управленческого учета / Н. Д. Врублевский // Бухгалтерский учет. - 2000. -№ 17. - С. 63-66.
2. Ивашкевич, В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов / В. Б. Ивашкевич. - М.: Экономистъ, 2004. - 618 с.
3. Палий, В. В. Счета управленческого учета / В. В. Палий, В. Ф. Палий // Бухгалтерский учет. - 2001. - № 7. - С. 72-78.
4. Соколов, Я. В. План счетов и реформирование бухгалтерского учета / Я. В. Соколов // Бухгалтерский учет. - 2000. - № 12. -
С. 38-41.
5. Управленческий учет: теория и практика: монография / под ред. Н. Г. Кабанце-вой. - Саратов: Научная книга, 2008. - 192 с.
