CC BY
228
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В РОССИЙСКОМ И МЕЖДУНАРОДНОМ УЧЕТЕ
З.С. ТУЯКОВА, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерскогоучета, анализа и аудита Оренбургского государственного университета
Для объективной оценки активов и обязательств организации в бухгалтерском учете особую актуальность в условиях рыночной
экономики приобретает достоверность оценки дебиторской задолженности.
Дебиторская задолженность определяется в соответствии с российскими и международными стандартами учета как сумма долгов, причитающихся хозяйствующему субъекту от покупателей и прочих дебиторов по текущим операциям. При этом ни в российском учете, ни в учете по МСФО нет специального стандарта по учету дебиторской задолженности. Однако при оценке и учете дебиторской задолженности необходимо соблюдать требования различных стандартов. Например, в учете по МСФО это относится к правилам таких стандартов, как МСФО 1, 18, 32, 36, 37, 39. В российском учете эти операции косвенно регулируют следующие положения по бухгалтерскому учету:
— «Учетная политика организации» ПБУ1/98, утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н;
— «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от06.07.1999 № 43н;
— «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н;
— «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина России от28.11.2001 № 96н;
— «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н;
— «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, утвержденное приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н;
— «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н;
— «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н;
— «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
Так, в соответствии с МСФО 1 в бухгалтерском балансе отдельно раскрывается дебиторская задолженность материнской компании, дочерних компаний, зависимых компаний и других взаимосвязанных сторон [7]. Дебиторская задолженность покупателей в составе выручки компании отражается в соответствии с правилами МСФО 18 [8]. Согласно требованиям МСФО 36 «Обесценение активов» при определении суммы дебиторской задолженности, отражаемой в балансе, необходимо выполнить:
1) тестирование дебиторской задолженности на предмет обесценения и списание суммы безнадежных долгов;
2) корректировку суммы оставшейся задолженности на сумму резерва по сомнительным долгам;
3) отражение дебиторской задолженности сроком погашения менее одного года (операционного цикла) в составе текущих активов, а долгосрочной задолженности — в составе внеоборотных активов [9].
В российском учете резервы по сомнительным долгам могут создаваться под конкретную дебитор-
скую задолженность на основании инвентаризации расчетов, однако многие отечественные предприятия зачастую не проводят регулярной оценки возможности взыскания дебиторской задолженности. Вследствие этого дебиторская задолженность отражается в бухгалтерской отчетности в полном объеме без создания резервов на эти цели.
Данный подход основан на юридической концепции оценки, в соответствии с которой долговое требование как имущественное право организации должно отражаться в бухгалтерском учете в полном объеме до того момента, пока не истекли сроки его действия. Основным его недостатком является нереальность баланса в связи с отражением в составе активов предполагаемых сумм убытков по сомнительным долгам.
Второй подход к оценке дебиторской задолженности связан с ее корректировкой на сумму предполагаемых сомнительных долгов. Его использование позволяет более объективно оценить данную группу активов, что влияет на реальность оценки бухгалтерского баланса хозяйствующего субъекта в целом. Однако применение данного подхода связано с рядом теоретических и методологических проблем, связанных с исчислением суммы реальной задолженности, сомнительной задолженности и задолженности, безнадежной к взысканию.
Как известно, реальная задолженность или задолженность, поступление которой в предусмотренные сроки не вызывает сомнения, должна отражаться в бухгалтерской отчетности в полном объеме, на сумму сомнительной задолженности создается резерв, за счет которого производится списание безнадежной к взысканию задолженности.
Необходимость в формировании резерва по сомнительным долгам основана на принципе соответствия, согласно которому издержки должны соответствовать тому объему продаж, получению которых они способствовали. Возникновение убытков по сомнительным долгам связано в основном с продажей товаров в кредит и с появлением риска неоплаты этого долга, который должен покрываться за счет доходов от продажи. Вследствие этого убытки по сомнительным долгам правомерно относить на расходы того отчетного периода, в котором были проданы товары [2, с. 138].
Основная теоретическая проблема в бухгалтерском учете дебиторской задолженности состоит в обосновании выбора варианта исчисления резервов по сомнительным долгам.
Обобщение различных подходов к решению данной проблемы в теории и практике бухгал-
терского учета позволило выделить следующие основные варианты оценки и учета резервов по сомнительным долгам:
1) определение суммы резерва по дебиторской задолженности в целом;
2) исчисление резерва на основе группировки задолженности с подразделением ее на безнадежно сомнительную и потенциально сомнительную задолженность с формированием суммы резерва отдельно по каждой группе задолженности;
3) создание резервов отдельно по каждому долговому требованию.
Первый и второй варианты характеризуются минимальным объемом учетной работы. Это относится особенно к первому варианту исчисления резерва по сомнительным долгам, который позволяет еще минимизировать возможные ошибки, относительное влияние отклонений которых может быть погашено взаимным образом.
Использование второго варианта имеет давнюю историю не только в зарубежном, но и в российском учете. Так, попытка подразделения дебиторской задолженности по группам и исчисления суммы резервов отдельно по каждой группе была предпринята еще известным российским ученым XIXв. Л. И. Гомбергом, который для этих целей предлагал подразделять задолженности на следующие группы: безусловно надежные долги; долги, в погашении которых нет уверенности; долги сомнительные и долги безнадежные. Сумму резерва рекомендовалось определять по группам задолженности в следующих пропорциях: по первой группе — в размере 5 % от суммы задолженности; по второй — 20 %; по третьей — 50 % и полное списание последней группы задолженности [4, с. 260]. Идея резервирования сомнительной задолженности нашла поддержку также у известного российского ученого того времени И. Р. Николаева.
Взгляды этих ученых намного опережали свое время в вопросах оценки дебиторской задолженности. Они считали, что сомнительные долги надо резервировать в целом, ибо неуплата одного из них может быть компенсирована погашением других [5, с. 40].
В соответствии с правилами МСФО возможно использование двух методов расчета поправки по сомнительным долгам:
1) метод процента от чистой реализации;
2) метод учета счетов по срокам оплаты [3, с. 63].
При использовании первого метода определяется средний процент сомнительных долгов, значение которого исчисляется по результатам проведенного ретроспективного анализа и опреде-
ления среднего соотношения неоплаченных сумм дебиторской задолженности к объему выручки за ряд лет. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется путем умножения этого процента на сумму чистой выручки от продажи за отчетный период.
Сущность второго метода заключается в группировке (ранжировании) дебиторской задолженности (счетов к получению) по срокам оплаты.
При этом выделяются обычно следующие группы долговых требований: счета, срок оплаты которых не наступил; счета с просрочкой от 1 до 30 дней, от 31 до 60 дней, от 61 до 90 дней и счета с просрочкой более 90 дней.
Сумма дебиторской задолженности по каждой группе задолженности умножается на определенный процент ожидаемых сомнительных долгов, и исчисляется сумма поправки по сомнительным долгам по каждой группе и по всей дебиторской задолженности в целом.
Подход, основанный на группировке задолженности по срокам их возникновения, используется в отечественном учете при исчислении резерва для цели налогообложения прибыли. Так, для определения общей суммы дебиторской задолженности, принимаемой для расчета резерва, сомнительная задолженность группируется на основании данных инвентаризации по следующим срокам их возникновения: задолженность со сроком возникновения более 90 дней, задолженность со сроком от 45 до 90 дней и задолженность со сроком менее 45 дней. Сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется при этом в размере 100 % от суммы задолженности — по первой группе задолженности, 50 % от суммы задолженности — по второй группе. Резерв не создается по задолженности со сроком менее 45 дней [1, ст. 266, п. 4].
Однако сумма резерва исчисляется при этом отдельно по каждому сомнительному долгу, а не по группе задолженности, как в учете по МСФО. В соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 % от выручки налогового (отчетного) периода. Подобное требование не имеет аналогов в МСФО и, как справедливо отмечают Д. А. Ендовицкий и А. Н. Исаенко, «абсолютно бессмысленно с точки зрения экономического содержания данного резерва, так как сложно представить, что при указанном соотношении выручки и величины резерва перестает действовать принцип осмотрительности» [10,с. 42].
Сумма сомнительного долга, рассчитанная с использованием первого метода, относится в соответствии с МСФО целиком на расходы отчет-
ного периода. Сумма поправки при втором методе представляет собой остаток на счете «Поправка по сомнительным долгам». Следовательно, поправка за период определяется как разница сумм начального и конечного сальдо на этом счете. Списание поправки производится в период, когда становится ясно, что определенный долг не будет получен. При этом оформляется бухгалтерская проводка по дебету счета «Поправка по сомнительным долгам» и кредиту счета «Счета к получению». Эта особенность учета резервов по сомнительным долгам в соответствии с правилами МСФО подчеркивается, в частности, O.E. Николаевой и Т.В. Шишковой [3, с. 63 - 64].
Таким образом, в учете по МСФО используются методы расчета сомнительных долгов в рамках первыхдвух вариантов их оценки, основным преимуществом которых является то, что при этом отпадает необходимость в аналитическом учете резервов по сомнительным долгам, что значительно упрощает ведение учета и уменьшает объем самой учетной работы. В то же время в современном российском учете предусмотрена возможность применения только одного варианта, а именно третьего.
Обобщение вариантов оценки резервов по сомнительным долгам, методик определения сумм этих резервов и специфики их использования в современном бухгалтерском учете представлено в таблице.
По мнению автора, использование только одного подхода к оценке резервов по сомнительным долгам в российском учете является основной причиной возникновения следующих проблем в методологии их учета.
Первая проблема связана с объективной оценкой финансового состояния каждого должника, поскольку отнесение того или иного долгового требования к сомнительной задолженности производится на основе оценки платежеспособности покупателя — должника.
Объективная оценка финансового состояния хозяйствующего субъекта производится на основе информации финансовой и внутренней бухгалтерской отчетности, предоставление которой всем контрагентам предприятия по товарным операциям является не обязательным. Поэтому объективное исчисление суммы сомнительной задолженности становится невозможным в связи с отсутствием необходимых для этой цели источников информации.
Вторая проблема обусловлена тем обстоятельством, что оценка вероятности погашения каждой отдельно взятой дебиторской задолженности носит
Варианты оценки резервов по сомнительным долгам, методик их расчета и использования в современном бухгалтерском учете
Вариант оценки резервов Способ исчисления сумм резервов Содержание методики расчетов резервов Использование в системе бухгалтерского учета
1. Определениерезерва по дебиторской задолженности в целом Метод процента от чистой реализации Определение среднего процента сомнитель-ныхдолгов на основе среднего соотношения неоплаченных сумм к объему выручки за ряд прошлых лет В учете по МСФО
2. Определениерезерва по группам дебиторской задолженности Метод учета счетов к получению по срокам оплаты Группировка задолженности по срокам оплаты и исчисление резерва по процентному соотношению сомнительной задолженности от продажи товаров (услуг) отдельно по каждой группе и по задолженности в целом В учете по МСФО
3. Определениерезерва отдельно по каждому долговому требованию Метод учета резервов в зависимости от индивидуальной оценки дебиторской задолженности Оценка каждого долгового требования на поступления, ожидаемые в будущем, и долги, признаваемые сомнительными; аналитический учет резервов отдельно по каждому долгу В отечественном бухгалтерском учете в зависимости от условий учетной политики организации
Метод исчисления резервов по задолженности в зависимости от сроков их возникновения Определение резерва по сомнительному долгу отдельно по каждому долгу по установленным процентам, размер которых установлен в зависимости от отнесения к группам задолженности по срокам их возникновения В налоговом учете российских предприятий в соответствии с условиями учетной (налоговой) политики
элемент условности. Поэтому, как справедливо отмечают многие российские ученые, «будет иметь место в большей степени субъективизм в оценке как финансового состояния должников, так и вероятности погашениядолгов» [6, с. 373].
Для решения указанных проблем хозяйствующему субъекту необходимо предвидеть, какой именно долг не будет возвращен, что сделать в условиях российской действительности крайне сложно не только из-за отсутствия источников информации. Попытка создания резерва по каждой отдельно взятой сумме приводит еще к одной проблеме — к необходимости оформления этой суммы специальной записью в аналитическом учете, а затем ее использования для списания конкретного долга. В результате сумма этого резерва может оказаться недостаточной при списании той или иной задолженности, и в этом случае необходимо оформлять записи по доначислению определенной суммы резерва и одновременному ее списанию.
Указанные проблемы являются, на взгляд автора, основной причиной недостаточной популярности в практике отечественного учета корректировки суммы долговых требований путем создания и учета резервов по сомнительным долгам
Третья проблема связана с возможностью создания резервов по сомнительным долгам только по расчетам с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Причем данная проблема характерна не только для отечественного учета, но и для
учета по МСФО, в соответствии с правилами которых, как подчеркивалось ранее, резервы создаются только при продаже товаров и услуг в кредит.
Позиция автора по выделению указанных проблем в учете резервов по сомнительным долгам и путей их решения представлена на рисунке.
Авторский подход к решению указанных проблем состоит в предложении формировать резерв не по каждому сомнительному долгу, а в разрезе групп сомнительной дебиторской задолженности.
Это позволит, с одной стороны, значительно повысить эффективность учетной работы, с другой — устранить принципиальные отличия в отражении этих операций в системе российского учета и в учете по МСФО.
Для объективного стоимостного измерения всей совокупности долговых требований в качестве активов организации рекомендуется создавать резерв по сомнительным долгам по всем видам внешних расчетных операций, связанных с осуществлением хозяйствующими субъектами уставной деятельности, а не только по расчетам за продукцию, товары и услуги. Это относится, в частности, к авансам, выданным поставщикам в счет предстоящих поставок сырья, материалов и других ценностей.
Позиция автора в этом вопросе обусловлена тем, что задолженность по этим и другим видам внешних расчетов, осуществляемых экономическим субъектом в рамках его предпринимательской деятельности, также может быть сомнительной.
Для максимального сближения бухгалтер-
ского и налогового учета дебиторскую задолженность в целях формирования резерва можно подразделять согласно требованиям налогового законодательства на три группы в зависимости от срока ее возникновения: более 90 дней, от 45 до 90 дней и до 45 дней.
Методика исчисления суммы резерва строится при этом на определении среднего процента неоплаты этих групп задолженности применительно к условиям деятельности предприятия.
Создание резерва по сомнительным долгам оформляется по известной бухгалтерской проводке:
дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Списание сомнительной задолженности за счет созданного резерва производится так же, как и принято ранее, по дебету счета указанного резерва в корреспонденции со счетами по учету расчетов.
Проблемы учета резервов по сомнительным долгам в системе отечественного бухгалтерского учета и пути их решения
Литература
1. Налоговый кодекс РФ: части первая и вторая (по сост. на 25.01.2007). — М.: Юрайт Издат, 2006. — 584 с. — (Правовая библиотека).
2. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 496 е.: ил. — (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).
3. Николаева O.E., Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. 5-е изд., испр. — М.: Едиториал УРСС, 2003. - 240 с.
4. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет от истоков и до наших дней: Учебное пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
5. Соколов Я. В. Московская и петербургская школа бухгалтерского учета накануне революции // Бухгалтерский учет. — 1994. —№2, — С. 38 — 40.
6. Соколов Я. В., Патров В. В., Карзаева Н.Н. Счета бухгалтерского учета: содержание и применение: Справочное пособие. — М.: Финансы и статистика, 2006. — 576 е.: ил.
7. FRS1. First-time Adoption of International Financial Reporting Standards (Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности).
8. IAS 18. Revenue (Выручка).
9. IAS 36. Impairments of Assets (Обесценение активов).
10. ЕндовицкийД. А. Финансовые резервы организации; анализ и контроль: научное издание / Д.А. Ендовицкий, А.Н. Исаенко; под ред. проф. Д.А. Ендовицкого. — М.: Кнорус, 2007. — 304 с.
❖ ❖ ❖
