CC BY
39
[email protected] Екатерина Валерьевна Гашева,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, Саратовский социально-экономический институт (филиал) УДК 657.1 ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова»
ПРОБЛЕМЫ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ВЕЛИЧИНЫ НДС ПО НЕПОДТВЕРЖДЕННОМУ ЭКСПОРТУ
Как известно, в отношении экспортных операций, местом реализации которых признается Российская Федерации, налоговым законодательством установлена пониженная налоговая ставка 0%. Реализация данной льготы выступает эффективным способом поддержания и развития экспорта. Данный факт вызван тем, что вместе с применением пониженной налоговой ставки при реализации товаров, работ, услуг за пределами страны без обязательства об обратном ввозе экономический субъект сохраняет право на возмещение налога, уплаченного поставщикам. Как показали исследования, осуществление экспортных операций вызывает у экономических субъектов определенные сложности. Проблемы вызваны в первую очередь наличием противоречивых законодательных норм, отсутствием конкретных ответов на возникающие вопросы, сложившейся неоднозначной арбитражной практикой. В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете величины НДС по неподтвержденному экспорту вызывает наибольшие налоговые споры, что определяет актуальность подобных исследований и поиска решений сложившейся проблемы. В статье рассматриваются основные проблемы, с которыми сталкивается экономический субъект при возникновении у него по итогам отчетного периода неподтвержденного экспорта, предложены варианты их решения.
Ключевые слова: экспортные операции, налог на добавленную стоимость, неподтвержденные суммы НДС, бухгалтерский баланс.
Ye.V. Gasheva
PROBLEMS OF MANAGEMENT ACCOUNTING OF VALUE ADDED TAX ON UNCONFIRMED EXPORTS
The paper notes that there is a reduced tax rate of 0% on export transactions on products sold in the Russian Federation. The tax benefit is an effective way to maintain and develop export. This is due to the fact that, together with the use of a reduced tax rate on sales of goods, works and services outside the country without the obligation to re-import, busi-
nesses retain their right to a refund of tax paid by suppliers. It is stated that export transactions cause certain difficulties for economic agents. Those problems are caused primarily by conflicting legislation, lack of clear answers to arising questions, and current ambiguous arbitration practice. Currently, the procedure of accounting for VAT on unconfirmed exports causes a lot of tax disputes that raises the relevance of such studies and the importance of finding ways to solve them. The paper discusses the main challenges faced by business entities in the event of unconfirmed exports and offers their solutions.
Keywords: export operations, value added tax, unconfirmed amount of VAT, balance sheet.
Учет фактов хозяйственной жизни, осуществляемых при ведении экспортных операций, имеет много нюансов, которые влияют на достоверность отражения информации в отчетности. Следует отметить, что экономические субъекты при реализации товаров на экспорт имеют право на налоговую льготу - применение нулевой ставки по НДС. С момента совершения экспортных операций налогоплательщик обязан в течение 180 календарных дней предоставить в налоговый орган пакет подтверждающих пониженную ставку документов, иначе операции по вывозу товаров, работ, услуг за пределы территории Российской Федерации будут облагаться по 10 или 18%-ной ставке. При этом на практике многие экономические субъекты сталкиваются с определенными сложностями, механизм решения которых оказывает непосредственное влияние на достоверность показателей бухгалтерской финансовой отчетности. Проблемы прежде всего связаны с механизмом отражения в бухгалтерском учете неподтвержденных экспортных операций в течение 180 календарных дней, с правомерностью учета данной суммы в числе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, большое значение для правильной организации учета имеет дата исчисления трехлетнего срока при возмещении НДС, уплаченного из-за неподтвержденного экспорта. Четкие ответы на поставленные вопросы Налоговым кодексом Российской Федерации не даны, что вызывает на практике неоднозначную трактовку отдельных законодательных норм, возникновение претензий контролирующих органов и множество налоговых споров.
Особо отметим проблему отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость при неподтверждении факта экспорта. Исследование показало, что решение данной проблемы зависит от варианта сложившейся ситуации:
- экспорт не подтвержден в течение 180 дней;
- экспорт не подтвержден по истечении трех лет;
- экспорт подтвержден, но по истечении 180 календарных дней [4].
Следует отметить, что в случае, если экспорт по истечении 180 календарных дней не подтвержден из-за непредоставления необходимых подтверждающих документов, экономический субъект теряет право на применение пониженной налоговой ставки налога на добавленную стоимость и уплачивает НДС по 10 или 18%-ной ставке. В случае если налог не будет уплачен, в отношении экономического субъекта начисляются пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог по ставке 10 или 18%, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0% с документами, подтверждающими ее применение. При этом существует проблема, вызванная наличием противоречивых норм налогового законодательства в отношении порядка начисления пеней при неподтверждении
в течение 180 дней факта экспорта: пени начисляются на 181-й день после неподтверждения экспорта либо начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел экспорт. Официальная позиция Минфина России (Письмо 28 июля 2006 г. № 03-0415/140) отражает вторую точку зрения. При этом имеет место Постановление Высшего арбитражного суда (от 16 мая 2006 г. № 15326/05 по делу № А73-865/2005-10) с обоснованием первой позиции. Таким образом, решение данной проблемы на законодательном уровне является единственным средством устранения налоговых споров.
Рассматривая учетные проблемы, возникающие у экспортера при отражении на счетах бухгалтерского учета сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет, при неподтвержденном экспорте, следует отметить, что законодательно данный порядок не установлен. Это обусловлено тем, что традиционная схема бухгалтерских записей по отражению в учете сумм НДС при реализации продукции - Д 90 «Продажи» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» - не применяется, поскольку в данном случае НДС начисляется с собственных средств налогоплательщика [2]. Основываясь на существующих приказах Минфина России, можно сделать вывод, что в случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения пониженной налоговой ставки суммы НДС следует отражать на субсчете к счету 68 «НДС к возмещению». Однако, по нашему мнению, отражать данные суммы на счете бухгалтерского учета 68 «Расчеты с бюджетом» неправомерно, поскольку у экономического субъекта до момента подтверждения налоговой ставки отсутствует право на вычет начисленной к уплате в бюджет суммы НДС. При отражении их в вышеобозна-ченном порядке суммы налога на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту будут искажать показатели бухгалтерской отчетности в части расчетов с бюджетом. Для решения данной проблемы ряд авторов предлагает отражать величину неподтверженных экспортных сумм по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» [1; 4]. Однако отражение НДС по неподтвержденному экспорту с использованием данного счета приведет к искажению показателей бухгалтерской отчетности, поскольку остаток на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается в бухгалтерском балансе по соответствующей строке 1220. На наш взгляд, отражение данных сумм по строке 1220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» неправомерно, так как в данный момент в налоговый орган пакет подтверждающих пониженную ставку документов не собран и сам факт хозяйственной жизни экономического субъекта - экспортная операция - ставится под сомнение. В сложившейся ситуации нельзя однозначно трактовать неподтвержденные суммы как НДС, подлежащий возмещению из бюджета, в связи с
чем возникает вопрос о правомерности отнесения сумм налога на добавленную стоимость к активам бухгалтерского учета. Проведенный анализ нового законодательства о бухгалтерском учете и федеральных стандартов показал, что дефиниция «актив» в них не содержится. Она приведена лишь в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Так, активом считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем [3]. Таким образом, можно сделать вывод, что если экономический субъект имеет высокую степень вероятности, что подтвердить факт экспорта не удастся, то актив в бухгалтерском учете не признается.
Для решения данной проблемы в целях отражения величины неподтвержденного НДС по экспортным операциям, рекомендуем использовать субсчет к счету 76.9 « НДС по неподтвержденному экспорту», на котором будут регистрироваться суммы налога на добавленную стоимость, начисленных при реализации продукции на экспорт, в последующем не подтвержденных. При этом порядок составления бухгалтерской корреспонденции счетов при неподтверждении факта экспорта экономического субъекта в течение 180 дней будет выглядеть следующим образом (табл. 1). Следует отметить, что порядок составления бухгалтерских записей следует закрепить в учетной политике экономического субъекта.
В случае если документы, подтверждающие факт осуществления экспорта, собраны после истечения 180 календарных дней, до истечения трехлетнего срока, уплаченная сумма налога на добавленную стоимость подлежит возврату. В сложившейся ситуации возникает вопрос, с какого момента исчислять трехлетний срок при
возмещении НДС, уплаченного из-за неподтвержденного экспорта. Налоговое законодательство не содержит пояснений по данному вопросу. На основании проведенного исследования нормативных актов и арбитражной практики по данной проблеме нами выявлено три точки зрения, в соответствии с которыми трехлетний срок исчисляется:
- после окончания периода отгрузки товаров на экспорт;
- с последнего числа отчетного периода, в котором истекли 180 дней;
- с периода, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта.
Исследование арбитражной практики позволило сделать вывод, что три года, установленные для возмещения НДС, надо отсчитывать с периода, в котором произошла экспортная отгрузка. Данная позиция вызывает наименьшее число налоговых споров (Постановление Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. № 17473/08 по делу № А40-24726/08-128-79, ФАС СЗО от 05.03.2014 г. № А56-33765/2013, ФАС ЗСО от 24.09.2012 г. № А45-24014/2011). Рекомендуемая корреспонденция счетов при подтверждении факта экспорта после истечения 180 календарных дней, до истечения трехлетнего срока приведена в табл. 2.
Как показали исследования, при неподтверждении экспорта в течение трех лет сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная с выручки от реализации товаров, возврату не подлежит. При этом неподтвержденные суммы НДС, отраженные по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «НДС к возмещению», списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Рекомендуемая корреспонденция счетов при неподтверждении экспорта по истечении трехлетнего
Таблица 1
Порядок отражения бухгалтерских записей при неподтверждении экспорта в течение 180 дней
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
Списана себестоимость готовой продукции 90.2 43 6 000 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком 19 60 1 080 000
Принят к вычету НДС 68 19 1 080 000
Отражена реализация товаров вывозимых при таможенной процедуре экспорта 62 90.1 8 260 000
Восстановлен ранее принятый к вычету НДС, относящийся к экспортным операциям 19 68 1 080 000
Принят к вычету входной НДС 68 19 1 080 000
Начислен НДС с экспортной выручки 76.9 68 1 260 000
Таблица 2
Порядок отражения бухгалтерских записей при подтверждении экспорта после истечения 180 дней и до истечения трехлетнего срока
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
Принята к вычету сумма НДС, начисленная ранее с выручки от реализации товаров на экспорт 68 76.9 1 260 000
Восстановлена сумма НДС, принятая ранее к вычету 19 68 1 080 000
Сумма НДС принята к вычету 68 19 1 080 000
срока приведена в табл. 3. Отметим, что данная корреспонденция счетов применима в случаях, если экспорт не подтвержден в течение 180 календарных дней, но до истечения трехлетнего срока при наличии уверенности экономического субъекта в невозможности сбора подтверждающих документов для обоснования факта экспорта.
Предметом дальнейшего рассмотрения является проблема отсутствия четкой нормы о возможности продления трехлетнего периода на 20 дней, предусмотренных для подачи декларации в налоговые органы за последний период этого срока. Исследовав нормативные акты и судебную практику, мы выявили две точки зрения:
- трехлетний срок является пресекательным и не продлевается на 20 дней, предусмотренных для подачи декларации в налоговые органы (Письмо ФНС России от 09.07.2014 г. № ГД-4-3/13341@);
- трехлетний срок увеличивается на 20 дней (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01. 2013 г. по делу № А81-896/2012). Следует особо подчеркнуть, что с целью минимизации налоговых рисков рекомендуется придерживаться официальной позиции Минфина и не подавать уточненную декларацию в месяце, следующем за тем, в котором истек трехлетний срок.
Особо отметим наличие проблем, связанных с возможностью учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм НДС по неподтвержденному экспорту. Остановимся на официальной позиции Минфина России, в соответствии с которой суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.11.2007 г. № 0303-05/258). В то же время имеет место Постановление Высшего арбитражного суда от 09.04.2013 г. №15047/12 по делу № А40-136146/11-107-569 с противоположной позицией. Учитывая отсутствие единого подхода к рассматриваемой проблеме, экономический субъект вправе принять решение о возможности учета в составе расходов по налогу на прибыль уплаченной суммы НДС по неподтвержденному экспорту. В данном случае при возникновении претензий со стороны контролирующих органов экономический субъект должен быть готовым
отстоять свою позицию в суде с наличием шансов на благоприятный исход дела.
Другой острой проблемой является отсутствие законодательных норм по поводу отражения в бухгалтерской финансовой отчетности величины НДС по неподтвержденному экспорту, а именно сумм, учитываемых экономическим субъектом в бухгалтерском учете на субсчете к счету 76.9 «НДС по неподтвержденному экспорту». Исследование нормативной базы по данному вопросу показало наличие противоречивых рекомендаций. Основываясь на существующих нормативных актах, можно утверждать, что суммы, отраженные на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части прочей задолженности, относятся к числу дебиторской задолженности. Однако такой вариант противоречит документам Минфина России, из которых следует, что данная величина признается прочим активом, отражаемым по строке 1260 «Прочие оборотные активы». В то же время при отражении данной величины по строке 1260 «Прочие оборотные активы» не учитывается п. 19 Положения по ведению бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», согласно которому все активы и обязательства в бухгалтерском балансе должны подразделяться в зависимости от срока обращения или погашения на краткосрочные и долгосрочные. Как известно, активы и обязательства можно назвать краткосрочными, если срок обращения или погашения по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные [5].
Таким образом, можно сделать вывод, что в случае наличия вероятности неподтверждения экспорта более чем за 365 дней суммы НДС следует отражать по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы», а в случае возможного подтверждения в течение 12 месяцев - по строке 1260 «Прочие оборотные активы». При этом следует отметить, что данные подходы вступают в противоречие с абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которым существенные суммы не могут формировать показатели строк 1190 «Прочие оборотные активы», 1260 «Прочие внеоборотные активы» и должны приводиться обособленно.
Таблица 3
Порядок отражения бухгалтерских записей при неподтверждении экспорта по истечении трехлетнего срока
Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.
Дебет Кредит
Списана себестоимость готовой продукции 90.2 43 6 000 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком 19 60 1 080 000
Принят к вычету НДС 68 19 1 080 000
Отражена реализация товаров вывозимых при таможенной процедуре экспорта 62 90.1 8 260 000
Восстановлен ранее принятый к вычету НДС, относящийся к экспортным операциям 19 68 1 080 000
Принят к вычету входной НДС 68 19 1 080 000
Начислен НДС с экспортной выручки 76.9 68 1 260 000
НДС, начисленный с экспортной выручки, списан в состав прочих расходов 91.2 76.9 1 260 000
Для решения этой проблемы рекомендуем величину неподтвержденного экспорта, а именно суммы, учитываемые экономическим субъектом в бухгалтерском учете на субсчете к счету 76.9 «НДС по неподтвержденному экспорту», отражать:
1 вариант: в случае несущественности в зависимости от ожидаемых сроков подтверждения данный показатель формирует данные строк бухгалтерского баланса: 1190 «Прочие внеоборотные активы» - при наличии вероятности неподтверждения экспорта в течение 12 месяцев; 1260 «Прочие оборотные активы» - при наличии вероятности подтверждения экспорта в течение 12 месяцев;
2 вариант: в случае существенности суммы НДС по неподтвержденному экспорту отражаются в бухгалтерском балансе обособленно - отдельной строкой, с подразделением в зависимости от возможных сроков подтверждения.
Таким образом, проведенное исследование по проблемам, возникающим при осуществлении экспортных операций, позволяет обосновать необходимость их решения. Изложенные подходы к решению данных про-
блем, стоящих перед экономическими субъектами при реализации продукции, работ, услуг за пределами таможенной территории Российской Федерации и возникновении случаев неподтвержденного экспорта, позволят устранить основные сложности и прояснить некоторые моменты .
1. Давыдова О.В. Неподтвержденный экспорт: начисляем и учитываем НДС // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 8.
2. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации: утв. Приказом Минфина России от 31 декабря 2000 г. № 94н.
3. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.
4. Орлова Е. Экспортный НДС: проблемы отражения в бухгалтерском учете // Налоговый вестник. 2013. № 10.
5. Положение по ведению бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»: утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н (ПБУ 4/99).
b^jr [email protected]
УДК 657.15:339.1
Галия Касымовна Заитова,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова»
РАСЧЕТ РЕНТАБЕЛЬНОСТИ ПРОДАЖ ПО ПОКУПАТЕЛЯМ И ТОВАРНЫМ ПОЗИЦИЯМ КАК ИСТОЧНИК ЭФФЕКТИВНОЙ ЦЕНОВОЙ ПОЛИТИКИ В ТОРГОВЛЕ ПРОДУКТАМИ ПИТАНИЯ
В течение нескольких последних лет в России наблюдается увеличение числа оптовых и розничных фирм, занимающихся торговлей продуктами питания. Чтобы выдержать жесткую конкуренцию, руководству торговых организаций необходимо эффективно управлять своим бизнесом. Управленческий отчет «Расчет прибыльности сделок по покупателям» позволяет выявить высокие и низкие расходы при реализации товаров покупателям и понять, с помощью каких мер может быть повышена рентабельность взаимодействия с конкретным покупателем. Оптовые организации, обладающие обширной базой клиентов, могут изучать рентабельность сегментов, представляющих собой совокупность клиентов, объединенных по общим признакам. При взаимодействии оптовых организаций с розничным сетям первым необходимо закладывать в наценку реализуемых товаров расходы в виде ретробонусов, маркетинговых услуг, отсрочки дебиторской задолженности и другие расходы, которые неизбежно возникают при реализации товаров розничным сетям. Эффективность контракта можно оценить на основе показателя рентабельности, рассчитанного по каждой ассортиментной позиции.
Ключевые слова: управленческий учет, торговля продуктами питания, ценообразование, рентабельность продаж, политика цен.
G.K. Zaitova
CALCULATION OF RETURN ON SALES ACCORDING TO CUSTOMER TYPE AND PRODUCT TYPE AS A SOURCE OF EFFICIENT PRICING POLICY IN THE FOOD TRADE
The paper states that over the past few years in Russia there has been an increase of wholesale and retail Arms that trade in foodstuffs. To withstand tough competition, management of sales organizations needs to effectively manage their operations. Management reports on "Calculation of return on sales according to customer type" help identify high and low costs when selling goods to customers and understand how to improve profitability of interaction with a specific customer. Wholesale organizations with extensive customer base can study the profitability of market segments which are a set of
