CC BY
15
проблемы применения законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении экспортных
операций
Н.В. ЯКОВЛЕВА,
кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов
Вступившие в силу с 1 января 2006 г. изменения в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, внесенные федеральными законами от 22.07.2005 № 117-ФЗ, № 118-ФЗ, № 119-ФЗ, породили ряд вопросов, связанных с исчислением НДС при осуществлении экспортных операций, не имеющих на текущий момент однозначного решения.
С вступлением в силу Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» с 1 января 2006 г. изменен порядок применения валютного курса для пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли при определении налоговой базы по экспортным операциям.
Согласно ранее действовавшей редакции п. 3 ст. 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывалась в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг). Поскольку в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ по экспортным операциям установлен особый порядок определения момента возникновения налоговой базы (последний день месяца, в котором собран пакет документов, подтверждающих факт экспорта, либо день отгрузки — в случае, если на 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта не собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ), при пересчете валютной выручки по экспортным операциям применялся курс Банка России, действовавший
либо на последний день месяца, в котором собран полный пакет подтверждающих факт экспорта документов, либо на дату отгрузки.
В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1—3, 8, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров.
Таким образом, при заполнении разд. 2 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 % по которым подтверждено» выручка, полученная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России на дату поступления оплаты.
Следует отметить, что речь в п. 3 ст. 153 НК РФ идет о дате оплаты отгруженных товаров, что дает возможность неоднозначного понимания данной нормы закона.
Так, например, неясно, какой валютный курс следует применить в случае получения аванса под экспортные операции: на дату авансовых поступлений или на дату, по состоянию на которую одновременно имеют место два события — оплата и отгрузка товаров.
По нашему мнению, говоря о дате оплаты отгруженных товаров, законодатель имел в виду, что на момент подтверждения экспорта товар однозначно является как отгруженным, так и оплаченным (в противном случае нельзя говорить о подтверждении экспорта). В этой связи при применении нормы п. 3 ст. 153 НК РФ на-
логоплательщику следует использовать курс на дату оплаты, независимо от того, является ли она предшествующей или последующей относительно факта отгрузки. Заметим, что официальные разъяснения налоговых органов по данному вопросу на сегодня отсутствуют.
Еще более неопределенным является вопрос, касающийся порядка применения валютного курса для определения налоговой базы по операциям неподтвержденного экспорта. Как отмечалось ранее, в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й (на 91-й — в случае реализации товаров в Республику Беларусь) день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров.
Далее в целях определения налоговой базы и исчисления налога на добавленную стоимость возникает вопрос: по какому курсу следует произвести пересчет выручки, полученной в иностранной валюте, по операциям, экспорт которых не подтвержден?
С одной стороны, п. 3 ст. 153 НК РФ установлен особый порядок определения валютного курса, используемого при пересчете выручки по операциям, определенным в п. 1 ст. 164 НК РФ, — на дату оплаты экспортированного товара. Следовательно, в случае неподтверждения экспорта пересчет выручки производится на дату оплаты. Однако, если экспорт не засвидетельствован по причине отсутствия документов, подтверждающих оплату экспортированных товаров, пересчет валютной выручки в целях заполнения разд. 3 декларации по налоговой ставке 0 % будет произведен по курсу на дату отгрузки (из-за невозможности применения курса на дату оплаты ввиду отсутствия факта оплаты).
С другой стороны, в случае неподтверждения факта экспорта формально операция реализации товаров на экспорт перестает быть операцией, определенной в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Речь идет об операциях, по которым собран полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта. Кроме того, в НК РФ отсутствуют указания на то, что в зависимости от причин, по которым факт экспорта той или иной партии товара не подтвержден, налогоплательщиком может применяться различный валютный курс.
В этой связи представляется целесообразным использование курса Банка России, «действовавшего на дату отгрузки (на момент определения налоговой базы) товара на экспорт. Между тем ввиду отсутствия официальных разъяснений Минфина и ФНС РФ данный вопрос остается дискуссионным.
Еще один спорный вопрос касается порядка определения налоговой базы и величины налоговых вычетов по операциям реализации товаров на экспорт, состоявшимся до 1 января 2006 г., подтверждение (либо неподтверждение) факта экспорта которых состоится в 2006 г.
С вступлением в силу новой редакции гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ момент определения налоговой базы по операциям подтвержденного экспорта не изменился по сравнению с действовавшим до 1 января 2006 г. В 2006 г., как и ранее, им признается последнее число месяца, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов. Не изменился в 2006 г. и момент определения налоговой базы по операциям, экспорт которых не подтвержден на 181-й (на 91-й — в случае реализации товаров в Республику Беларусь) день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Однако в связи с изменившейся редакцией п. 3 ст. 153 НК РФ возникает вопрос, каким образом следует определять валютный курс для пересчета выручки в иностранной валюте при формировании в 2006 г. налоговой базы по товарам, отгруженным на экспорт до 1 января 2006 г.
Данный вопрос не имеет однозначного решения. При изменении законодательства по тому или иному вопросу, как правило, законодателем устанавливаются так называемые «переходные» положения, предписывающие применение ранее действовавшего порядка налогообложения в отношении операций реализации, состоявшихся в периоде, предшествовавшем вступлению в силу законодательных изменений.
В этом случае при подтверждении в 2006 г. факта экспорта товаров, отгруженных на экспорт в период до 1 января 2006 г., выручка, полученная налогоплательщиком в иностранной валюте, будет подлежать пересчету в рубли по курсу Банка России, действовавшему на последнее число месяца, в котором собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Однако в связи с отсутствием официальных разъяснений по вопросу определения налого-
вой базы в описанном выше случае, по нашему мнению, налогоплательщику следует руководствоваться положениями НК РФ в редакции, действующей на момент определения налоговой базы и формирования налоговой декларации. При ответе на данный вопрос можно рассуждать таким образом: поскольку момент определения налоговой базы приходится на период с 1 января 2006 г., следует применять порядок определения налоговой базы, действующий в 2006 г. Пример
В июле 2005 г. налогоплательщиком отгружено на экспорт 500 т нефтепродуктов по цене $1 000 за 1 т (отгрузка состоялась 15.09.2005). Оплата поступила 15.10.2005. В декабре налогоплательщиком собран пакет документов, подтверждающих факт экспорта 300 т нефтепродуктов. Документы, подтверждающие экспорт оставшихся 150 т, собраны в январе 2006 г.
Курс рубля по отношению к 1 дол. США составил:
на 15.09.2005 — 28,32; на 15.10.2005 — 28,53; на 31.12.2005 — 28,78.
При составлении налоговой декларации по налоговой ставке 0 % за декабрь 2005 г. налоговая база по операциям подтвержденного экспорта составит:
300 т х $1 000 х 28,78 = 8 634 000руб. При составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 г., налоговая база в части подтвержденного экспорта будет отражена налогоплательщиком в следующем размере:
150 т х $1 000 х 28,53 = 4 279 500руб. Поскольку 16.01.2006 — 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, в декларации за январь 2006 г. налогоплательщик также отразит налоговую базу в части неподтвержденного экспорта, которая составит:
50 т х $1 000 х 28,32 = 1416 000руб. С 1 января 2006 г. также изменен порядок налогообложения авансов, полученных российским налогоплательщиком под предстоящую отгрузку товаров на экспорт. Статья 154 НК РФ, устанавливающая порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), дополнена новым пунктом, согласно которому до момента определения налоговой базы с учетом особеннос-
тей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 % в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.
Таким образом, суммы, поступившие на счет экспортера, начиная с 1 января 2006 г. в счет предстоящей отгрузки товаров на экспорт в момент их получения не облагаются НДС.
Вопрос о порядке применения нового пункта ст. 154 НК РФ в «переходный» период в настоящее время остается законодательно неурегулированным. Решение о порядке налогообложения авансов, полученных до 1 января 2006 г., под экспортные отгрузки, состоявшиеся в 2006 г., должно быть принято самим налогоплательщиком.
По нашему мнению, поскольку денежные средства в порядке предоплаты предстоящей экспортной поставки поступили на счет налогоплательщика до 1 января 2006 г., налогообложение данных сумм должно производиться в порядке, действовавшем на дату их поступления. Иными словами, авансы, полученные в 2005 г., должны быть включены в налоговую базу по НДС в периоде их поступления. Представляется, что именно такой подход будет использоваться налоговыми органами при проведении налоговых проверок.
Некоторые неясности нового налогового законодательства в части исчисления налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций были разрешены с выходом разъяснительных писем ФНС и Минфина России.
Так, с момента опубликования Федерального закона от 22.07.05 № 119-ФЗ у экспортеров возник вопрос, смогут ли они в 2006 г. воспользоваться льготной налоговой ставкой. Дело в том, что в связи с изменением перечня операций, при осуществлении которых применяется ставка НДС 0 %, а именно включением в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров, помещенных под таможенный режим свободной экономической зоны, был изменен перечень документов, представление которых в налоговый орган является необходимым условием подтверждения права на применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 %. Пункт 1 ст. 165 НК РФ, устанавливающий перечень документов, необходимых для подтверждения права на применение ставки 0 %, был дополнен подп. 5, согласно которому для
подтверждения ставки 0 % налогоплательщику предписано представление в налоговый орган контракта (его копии) с резидентом особой экономической зоны, а также иные документы, подтверждающие выпуск товаров в таможенном режиме свободной таможенной зоны.
В результате из формального прочтения п. 1 ст. 165 НК РФ следовало, что подтверждение права на применение ставки 0 % возможно при наличии документов, определенных во всех пяти подпунктах п. 1 ст. 165 НК РФ. Фактически это означало, что льготной ставкой не смогут воспользоваться ни экспортеры, ни лица, реализующие товар на территории свободной таможенной зоны.
В настоящее время в первом чтении принят законопроект, предусматривающий устранение неточностей в части определения перечня документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы, для подтверждения права на применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость. До внесения соответствующих изменений в ст. 165 НК РФ налогоплательщикам следует руководствоваться письмом Минфина РФ от 12.01.2006 № 03-04-08/10, в соответствии с которым с 1 января 2006 г для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % в отношении товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в налоговые органы представляются документы, предусмотренные подп. 1 — 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, а при реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной экономической зоны, — документы, предусмотренные подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Также следует обратить внимание на разъяснения порядка применения норм российского налогового законодательства в отношении реализации товаров на территории Республики Беларусь, в частности порядка налогообложения сумм, поступивших на счет российского налогоплательщика в порядке предварительной оплаты предстоящих поставок товаров в Республику Беларусь.
В настоящее время налогообложение операций по реализации товаров между хозяйствую-
щими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь осуществляется в соответствии с нормами Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного между правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь 15 сентября 2004 г. В этой связи формально денежные средства, полученные от белорусских контрагентов в порядке предварительной оплаты, не попадают под действие п. 9 ст. 154 НК РФ, так как операции по реализации товаров в Республику Беларусь не входят в состав операций, поименованных в п. 1 ст. 164 НК РФ (отсутствует факт помещения товаров под таможенный режим экспорта).
С выходом разъяснительного письма ФНС РФ от 15.12.2005 № ММ-6-03/1054@ появилась определенность в порядке исчисления налоговой базы по операциям реализации товаров в Республику Беларусь в случае получения аванса под предстоящую отгрузку.
Согласно данным разъяснениям, поскольку Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющееся неотъемлемой частью Соглашения, не содержит норм, регламентирующих порядок налогообложения оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящего экспорта товара, применяются нормы национального законодательства в соответствии со ст. 7 НК РФ.
Таким образом, суммы авансовых платежей, полученные по операциям реализации товаров в Республику Беларусь, до момента определения налоговой базы не включаются в налоговую базу на основании п. 9 ст. 154 НК РФ.
В статье были названы лишь некоторые из проблем, связанных с практическим применением новой редакции гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в части экспортных операций. Однако их анализ свидетельствует о необходимости дальнейшей доработки налогового законодательства.
