CC BY
28
УДК 347.73.4
Е.А. Гузнова
ПРОБЛЕМЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ КРИТЕРИЕВ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В УСЛОВИЯХ ЦИФРОВОЙ ЭКОНОМИКИ
Введение: развитие информационных технологий и коммуникаций изменило организационные структуры, методы производства, процессы принятия решений и маркетинговые стратегии бизнеса. Одной из наиболее насущных проблем является необходимость внесения изменений в правовое регулирование налогообложения. Цель: исследовать, каким образом развитие цифровой экономики влияет на налогообложение доходов, получаемых через постоянные представительства. Методологическая основа: для достижения поставленной цели и решения указанных задач применяются различные методы исследования как общенаучные (анализ, синтез, сравнение), так и специальные (формально-юридический метод, позволяющий определять юридические понятия и признаки, проводить классификацию), что помогло выявить существующие проблемы применения концепции постоянного представительства в условиях цифровой экономики. Результаты: исследованы обязательные для постоянных представительств основного вида критерии и проанализирована их эффективность в условиях цифровой экономики. Вывод: традиционные подходы к определению постоянных представительств и налогообложению доходов, получаемых через постоянные представительства, в условиях цифровой экономики не работают. Поэтому необходимо выработать новые подходы к налогообложению доходов, получаемых в результате электронной торговли.
Ключевые слова: налог на прибыль организаций, цифровая экономика, Модельная конвенция ОЭСР, Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), постоянное представительство, признаки постоянного представительства, деятельность подготовительного и вспомогательного характера.
Е.А. Guznova
PROBLEMS OF DEFINING CRITERIA FOR PERMANENT MISSION IN THE DIGITAL ECONOMY
Background: the development of information technology and communications has changed the organizational structure, production methods, decision-making processes and business marketing strategies. One of the most pressing problems is the need for changes in the legal regulation of taxation. Objective: to study of how the development of the digital economy affects the taxation of income generated through permanent missions. Methodology: to achieve this goal and solve these problems, various research methods are applied, both general scientific (analysis, synthesis, comparison), and special ones (formal-legal method that allows you to define legal concepts and features, to classify), helped to identify the existing problems of applying the concept permanent mission in the digital economy. Results: the author examines the criteria required for permanent mission of the main type and analyzes how effective they are in the digital economy. Conclusions: traditional approaches to the definition of permanent missions and taxation of income generated through
© Гузнова Елизавета Алексеевна, 2019
Магистр 2 года обучения международно-правового факультета (Московский государственный институт международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации); e-mail: Elis.guznova@gmail.com
© Guznova Elizaveta Alekseevna, 2019
Second-year master's degree student, International Law Faculty (Moscow State Institute of International Relations (University) of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation) 231
permanent missions do not work in the digital economy. Therefore, it is necessary to develop new approaches to the taxation of income derived from electronic commerce.
Key-words: corporate tax, digital economy, OECD Model Convention, Commentary to OECD Model Convention, Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), permanent establishment, characteristics of fixed place permanent establishment, activity of a preparatory and/or auxiliary nature.
В базовом понимании, цифровая экономика — экономическая деятельность, основанная на цифровых технологиях1. В этом смысле все электронные операции, которые сегодня выполняются в электронной среде через компьютер, могут быть приняты в качестве элементов цифровой экономики. Поэтому все виды товаров и услуг, предлагаемые через Интернет как часть экономической деятельности и доступные с помощью мобильных устройств (мобильные телефоны, планшеты и т.д.) и особенно компьютеров, включены в сферу цифровой экономики.
Стремительное развитие электронной торговли требует от законодателя в национальных юрисдикциях новых подходов, поскольку в условиях цифровой экономики, правовые нормы, установленные с целью регулирования и с учетом особенностей традиционной экономической деятельности, могут быть недейственны. В частности, развитие информационных технологий и коммуникаций изменило организационные структуры, методы производства, процессы принятия решений и маркетинговые стратегии бизнеса. Одним из наиболее значительных изменений можно считать то, что виртуальный бизнес стал частью нашей повседневной жизни. Таким образом, концепции виртуального бизнеса, виртуальных предпринимателей, виртуального рабочего места, виртуального учреждения или, другими словами, такие понятия как электронный бизнес, электронная торговля, электронное рабочее место, должны быть рассмотрены с правовой точки зрения, а в законодательство при необходимости, внесены соответствующие изменения [1, с. 18-23].
Одной из основных проблем в налоговом праве, связанных с цифровой экономикой, следует назвать вопрос о налоговом суверенитете и его ограничении. Цифровая экономическая деятельность, которая не позволяет государствам в полной мере осуществлять свой налоговый суверенитет, в настоящий момент является одной из наиболее острых проблем налоговой повестки дня в мире [2, с. 14]. Так, налоговый суверенитет государства является абсолютным и распространяется на всю его территорию. Вне своей территории государство обладает налоговой юрисдикцией в отношении лиц или объектов в случаях, если это предусмотрено международным договором или же если эти лица и объекты каким-либо образом связаны с территорией данного государства [3, с. 8].
Для распространения своей налоговой юрисдикции на тот или иной субъект (лицо) или объект (доход) налогообложения государство должно обосновать свои налоговые притязания, т.е. оно должно доказать наличие «легитимизируещей» связи (legitimate link) между этими субъектом или объектом и самим государством [4, с. 23]. В целях обоснования такой связи была разработана теория экономической связи, или «экономической привязанности».
В зависимости от критерия экономической связи, лежащего в основе определения налоговой юрисдикции государств, выделяют два вида налоговых юрис-дикций:
232
1 URL: https://finagram.com/chto-takoe-digital-ekonomika/ (дата обращения: 05.06.19).
1) если критерием связи является связь между государством и лицом (субъектом налогообложения), то говорят о налоговой юрисдикции по резидентству или же о государстве резидентства (residence country);
2) в случаях, когда критерием выступает связь между государством и полученным доходом (объектом налогообложения), то говорят о налоговой юрисдикции по источнику получения дохода или о государстве — источнике дохода (source country). В таких случаях государство облагает налогом доход, полученный в этом самом государстве, независимо от того, является ли получившее его лицо резидентом или нерезидентом данного государства.
В большинстве государств правовое регулирование взаимоотношений между государством и налогоплательщиком строится на принципе резидентства.
На основе принципа резидентства все налогоплательщики конкретного государства подразделяются на две категории: резидентов и нерезидентов. Основное различие между этими двумя группами состоит в том, что резиденты платят налоги в данном государстве со всех доходов, получаемых ими как на территории данного государства, так и за его пределами (так называемый мировой доход, worldwide income), а нерезиденты — только налоги с доходов, полученных от источника в данном государстве.
При этом в большинстве стран мира применяют налоговую систему, в которой присутствует комбинация принципов резидентства и источника («residence and source» taxation systems). В этих системах налогообложению подлежат мировые доходы и имущество резидентов государства, независимо от того, где они находятся2.
В том случае, когда налогообложение по принципу резидентства не представляется возможным, так как связь налогоплательщика с государством является недостаточной для признания его резидентом, но при этом иностранная организация пользуется инфраструктурой и ресурсами этого государства наравне с резидентами [6, c. 216], применяется понятие постоянного представительства.
Комментарии к Модельной Конвенции ОЭСР3 более подробно раскрывают содержание понятия «постоянное представительство», устанавливая его существенные критерии4. К ним относятся:
1) наличие места деятельности;
2) постоянство места деятельности;
3) ведение предпринимательской деятельности через это место деятельности.
Данные критерии являются обязательными для постоянных представительств основного вида.
Следует отметить, что место деятельности должно быть «фиксированным» (fixed)5, т.е. должна существовать связь между таким местом деятельности и географической точкой в государстве деятельности [7, c. 36]. Под фиксированным местом деятельности не обязательно понимается здание или помещение, постоянное представительство может создавать и оборудование. Более того, оборудование не обязательно должно быть прикреплено к земле6.
Однако компании, осуществляющие предпринимательскую деятельность посредством цифровых технологий, могут удаленно управлять своей деятельно-
2 См.: Гидирим В.А. Налоговое резидентство иностранных компаний в российском праве // £3 Zakon.ru. 2015. 12 июня. URL: https://zakon.ru/blog/2015/6/12/nalogovoe_rezidentstvo_inos-trannyx_kompanij_v_rossijskom_prave (дата обращения: 06.06.19)
3 См.: OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, Paris. URL: https://doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en (дата обращения: 05.06.19).
4 См.: OECD Model Convention (2017) П. 2 Комментариев к ст. 5. URL: https://doi.org/10.1787/ mtc_cond-2017-en (дата обращения: 05.06.19).
5 См.: Там же.
6 См.: Там же. 233
стью и получать доход у источника в иностранных государствах без физического присутствия в таком государстве. Местные продажи в разных юрисдикциях без локального физического присутствия компании-поставщика существовали и раньше, однако, масштаб этих сделок и их доля в экономической жизни страны приводит к серьезным проблемам с точки зрения налогообложения подобных операций.
Что касается второго критерия постоянного представительства основного вида, то здесь основной вопрос будет заключаться в определении понятия «постоянство». Говоря иными словами, необходимо найти ответ на вопрос о том, как долго иностранная организация должна осуществлять деятельность в государстве для признания такой деятельности постоянной, а следовательно, удовлетворяющей рассматриваемому критерию. В соответствии с Комментариями к Модельной Конвенции7, в большинстве случаев требуется не менее шести месяцев деятельности для признания постоянного представительства.
Однако в ряде случаев возможно признание деятельности постоянной даже при условии ее осуществления в течение менее шестимесячного периода. Например, иллюстрацией данного утверждения может служить ситуация осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности только в том государстве, в котором образуется постоянное представительство. Несмотря на кратковременный характер самой деятельности, в случае ведения предпринимательской деятельности только в одном иностранном государстве, связь организации с ним считается более тесной, что, в свою очередь, приводит к признанию наличия постоянного представительства8.
Также, в том случае, если деятельность компании длится не более шести месяцев в году (например, сезонные работы), но при этом она осуществляется с определенной периодичностью, чаще всего на ежегодной основе, то для целей признания наличия постоянного представительства необходимо учитывать время деятельности организации в каждом периоде и общее количество таких периодов. В том случае, если такие периоды деятельности являются регулярными и происходят на протяжении длительного времени, то деятельность организации не может рассматриваться как носящая исключительно временный характер, и, соответственно, такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства9.
Однако в случае ведения предпринимательской деятельности с использованием цифровых технологий представляется проблематичным определение временных рамок деятельности компании в конкретном государстве. Это связано с тем, что объем деятельности компании в определенном государстве будет зависеть не напрямую от самой компании, а от действий ее клиентов и их активности. В результате деятельность компании приобретает характер кратковременной, но регулярной деятельности. Также не возникает и более тесной связи с одним иностранным государством в результате ведения деятельности исключительно в таком иностранном государстве, поскольку доступ к сайтам, за исключением отдельных случаев блокировки определенных сайтов в некоторых государствах (например, Facebook и WhatsApp в Китае10), возможен практически из любого государства.
7 См.: OECD Model Convention (2017) П. 2 Комментариев к ст. 5. URL: https://doi.org/10.1787/ mtc_cond-2017-en (дата обращения: 05.06.19).
8 См.: OECD Model Convention (2017) П. 6 Комментариев к ст. 5. URL: https://doi.org/10.1787/ mtc_cond-2017-en (дата обращения: 05.06.19).
9 См.: OECD Model Convention (2017) П. 6.1 Комментариев к ст. 5. URL: https://doi.org/10.1787/ mtc cond-2017-en (дата обращения: 05.06.19).
234 10 См., например: URL: https://www.vesti.ru/doc.html?id=2911492 (дата обращения: 05.06.19).
Третьим существенным критерием, наличие которого определяет образование постоянного представительства, является ведение предпринимательской деятельности через рассматриваемое место деятельности. Данный критерий определяет функциональное отношение деятельности налогоплательщика к месту деятельности [8, с. 712].
При этом деятельность подготовительного и вспомогательного характера не образует постоянного представительства. Данное положение содержится как в российском налоговом праве11, так и в документах ОЭСР12.
В частности, в п. 4 ст. 5 Модельной Конвенции приводится открытый перечень видов деятельности, которые рассматриваются в качестве подготовительной и вспомогательной, в том числе содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия.
Основным отличием деятельности подготовительного и вспомогательного характера от деятельности, не имеющей такого характера, является ее отношение к основной деятельности предприятия. В том случае, если деятельность составляет значительную или существенную часть деятельности предприятия, то она не может считаться подготовительной или вспомогательной [9, с. 180].
В частности, одним из основных видов деятельности интернет-компаний является сбор информации с целью последующей продажи третьим лицам (в частности, рекламным и коммерческим компаниям). В данном случае такую деятельность нельзя считать соответствующей критерию подготовительной или вспомогательной, поскольку такая деятельность будет являться основной, а сама собранная информация — наиболее ценным активом такой компании [10, с. 39].
Также необходимо учитывать, что в случае, если деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера осуществляется в интересах третьих лиц (например, в рассматриваемой ситуации в качестве третьих лиц выступают рекламные компании), то компания будет рассматриваться как осуществляющая деятельность через постоянное представительство13.
Более того, компания может распределить функции между несколькими своими отделениями таким образом, чтобы по отдельности деятельность, осуществляемая через каждое из таких отделений, подпадала бы под критерий подготовительной и вспомогательной1^ в то время как в случае отсутствия подобного дробления характер деятельности позволял бы признать ее удовлетворяющей рассматриваемому критерию постоянного представительства.
Следует особо подчеркнуть, что в случае невыполнения хотя бы одного из трех критериев — постоянное представительство не образуется.
Таким образом, коммерческая деятельность, осуществляемая без физического присутствия в государстве ведения деятельности, приводят к неспособности установить достаточную связь компании со страной-источником дохода для распространения налогового суверенитета такой страны на рассматриваемую компанию. В результате происходит фактическое уклонение от налогообложения в государстве-источнике дохода. Поскольку в условиях создания цифровой экономики электронная торговля стремительно развивается, масштабы недополучения государствами налогов будут только увеличиваться. Традиционные
11 См.: Открытый перечень видов подготовительной и вспомогательной деятельности содержится в п. 4 ст. 306 НК РФ (в ред. от 29 мая 2019 г.).
12 См. п. 4 Модельной Конвенции ОЭСР и Комментарии к нему. URL: https://doi.org/10.1787/ mtc_cond-2017-en (дата обращения: 05.06.19).
13 См.: OECD Model Convention (2017) П. 28 Комментариев к ст. 5. URL: https://doi.org/10.1787/ mtc_cond-2017-en (дата обращения: 05.06.19).
14 См.: OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 - 2015 Final Report, 0ECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, section B, p. 39. URL: https://doi.org/10.1787/9789264241220-en (дата обращения: 06.06.19). 235
подходы к определению постоянных представительств и налогообложению доходов, получаемых через постоянные представительства, в условиях цифровой экономики не эффективны. Поэтому необходимо выработать новые подходы к налогообложению доходов, получаемых в результате международной электронной торговли.
Библиографический список
1. ipek, S, & Gercek, A. (Eds.). Current Perspectives in Public Finance. Bern, Switzerland: Peter Lang D. 226 p.
2. Шахмаметьев АА. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. 824 с.
3. Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien: Linde Verlag Wein Ges.m.b.H., 2010. 222 p.
4. Налоговое право: учебное пособие / Е.М. Ашмарина, Е.С. Иванова [и др.]; ред. Е.М. Ашмарина. М.: КноРус, 2011. 240 с.
5. Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. 260 с.
6. Рождественская Т.Э., Гузнова ЕА. Сравнительно-правовой анализ подходов Российской Федерации и Организации экономического сотрудничества и развития к определению постоянных представительств основного вида // Вестник Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА). 2018. № 9(49). С. 170-182.
7. Jean-Louis Medus. BEPS proposals to regulate digital business // JOURNAL OF INTERNATIONAL TAXATION, July 2017. Р. 35-64.
References
1. Ipek, S, & Gercek, A. (Eds.). Current Perspectives in Public Finance. Bern, Switzerland: Peter Lang D. 226 p.
2. ShakhmametievA.A. International Tax Law. M.: International relations, 2014. 824 р.
3. Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien: Linde Verlag Ges Wein.m. b. H., 2010. 222 p.
4. Tax Law: textbook / E.M. ashmarina, E.S. Ivanov [and oth.]; ed. M.: KnoRus, 2011. 240 р.
5. Vikulov K.E. Rules of Taxation of Foreign Organizations Operating through a Permanent Mission: OECD Experience and Legal Regulation in Russia: dis. ... cand. of law. M., 2011. 260 р.
6. Rozhdestvenskaya T.E., Guznova E.A. Comparative Legal Analysis of Approaches of the Russian Federation and the Organization for Economic Cooperation and Development to the Definition of Permanent Missions of the Main Type / / Bulletin Of the Kutafin University (MSLA). 2018. No. 9(49). P. 170-182.
7. Jean-Louis Medus. BEPS Proposals to Regulate Digital Business // JOURNAL OF INTERNATIONAL TAXATION, July 2017. P. 35-64.
