CC BY
185
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.22
ПРОБЛЕМЫ НЕЗАВИСИМОСТИ СОВРЕМЕННОГО АУДИТА: ФИЛОСОФСКИЙ АСПЕКТ*
Татьяна Георгиевна Шешукова,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа, Пермский государственный национальный исследовательский университет, Пермь, Российская Федерация sheshukova@psu.ru
Александра Валерьевна Береснева,
ассистент кафедры учета, аудита и экономического анализа, Пермский государственный национальный исследовательский университет, Пермь, Российская Федерация sashaberesneva@mail.ru
Предмет/тема. Вопросы, связанные с независимостью аудитора, существуют сXIXв., однако не находят ответов и даже становятся более актуальными для современного аудита. Возникает необходимость пересмотра сущности аудита, цели, принципов и установки аудитора с точки зрения философии.
Цели/задачи. Целями исследования являются изучение сущности аудита в философском аспек-
* Статья написана по теме дискуссии «Аудит: проблемные вопросы и пути развития», предложенной доктором экономических наук С.В. Козменковой.
те и разработка мер, направленных на обеспечение независимости аудитора. Для достижения целей необходимо решить следующие задачи: сделать обзор истории возникновения аудита в России, изучить направления феноменологии в качестве направлений философии, выявить возможные парадоксы современного аудита и предложить меры их преодоления.
Методология. Материалом изучения стали законодательные, нормативные документы по аудиту, научные статьи и учебные пособия отечественных и зарубежных авторов в области аудита. В ходе исследования использованы следующие
методы: сравнительный анализ, абстрагирование, индукция, дедукция.
Результаты. Сделан исторический обзор развития аудита в России, уточнено определение аудита, выявлены проблемные вопросы независимости аудитора, и предложены рекомендации по обеспечению независимости аудитора.
Область применения результатов. Результаты исследования могут быть применены для развития теории и практики аудита.
Выводы/значимость. Современный аудитор находится в парадоксальном положении: он должен служить интересам общества, частью которого является, и одновременно - иметь предпринимательскую основу, обусловливающую получение дохода от проверки. В статье сделана попытка обозначить необходимость реформирования аудита в России в направлении усиления государственного регулирования аудиторской деятельности, запрета на оказание аудиторскими организациями прочих (побочных) услуг, усиление контроля за подготовкой и повышением квалификации аудиторов.
Ключевые слова: аудит, независимость, субъект, принцип, общество
Началом развития профессии аудитора в России, как правило, считают введение Петром I звания аудитора. По своему характеру эта должность всегда совмещала в себе черты делопроизводителя, секретаря и прокурора [12]. Проблемы контроля оставались и до середины XIX в. В доказательство заметим, как к этому относились цари.
Александр II писал: «...желал бы, чтобы и прочие министры убедились в необходимости приступить к радикальному улучшению как нашего счетоводства, так и вообще финансовой системы нашей».
Проблемы учета обсуждал впоследствии и его сын Александр III, который с большим прискорбием писал: «К сожалению, в официальных отчетах так часто приукрашивают, а иногда и просто врут, что я признаюсь, всегда читаю их с недоверием.».
Исследователь А.М. Вольф писал: «В громадном большинстве случаев ревизоры со счетоводством ничего общего не имеют и в деле бухгалтерии младенчески чисты душою» [13].
С конца XIX в. в разные периоды в России предпринимались попытки внедрения аудита. Создавались Институт присяжных бухгалтеров
(1888-1889), Институт бухгалтеров (1907-1914), Институт государственных бухгалтеров - экспертов (1928-1930). Однако аудита как элемента рыночной инфраструктуры не было.
Можно назвать ряд причин того, что аудит в России на рубеже веков так и не прижился: нежелание предпринимателей знакомить посторонних со своей деятельностью, оплачивать поиск собственных злоупотреблений1; неприязнь бухгалтеров к формированию независимого финансового контроля и «счетной аристократии» [16].
Прошло более ста лет, и как же изменился аудит в нашей стране? В верном ли направлении он развивается? Или с оглядкой на другие страны либо допуская иностранное вмешательство, в России не смогли сохранить ту «младенческую чистоту» и разрушили фундамент доверия?
В данной работе сделана попытка рассмотреть проблемы современного аудита, в особенности вопросы аудиторской независимости, которые стали проблемными как для отдельных предприятий, так и для государства в целом.
Прибегая к такому направлению в философии, как феноменология, попробуем отвлечься от существующего и рассмотреть сущностные черты аудита и независимости аудиторов как нечто возможное априорное в сознании.
Вопрос независимости аудиторов стал болезненным в кругу российских и зарубежных аудиторов и бухгалтеров. Принцип независимости был рассмотрен в работах как отечественных [1, 2, 4, 6, 9, 10, 15], так и зарубежных авторов [17, 18]. Поскольку обсуждается то, что волнует и с чем исследователи не согласны, сложившаяся современная ситуация о независимости аудитора, вероятно, не соответствует сущности заявленного принципа независимости.
Социальная философия - наука, направленная на изучение социальной формы материи, человека в обществе, а также на становление законов общественного развития. Важным мотивом общественного развития является потребность. Это необходимый функциональный элемент любой формы человеческой деятельности.
1 «Администратор искренне считает, что платить контролеру безнравственно, но если, получив плату, контролер пишет о злоупотреблениях этого администратора, то это воспринимается как вопиющая непорядочность» [13].
С постепенным возрастанием материальных потребностей росло недоверие к обществу и к информации, в том числе финансовой. В результате общество стало нуждаться в независимом институте, который, как лакмусовая бумага, проверял бы на достоверность представленные сведения, обеспечивая их надежность и минимизацию искажения. Так родился аудит как форма человеческой деятельности.
В работе «Аудит: проблемные вопросы и пути развития» С.В. Козменкова и С.А. Кемаева предложили следующее определение аудита: «Аудит - это процедура проверки определенной информации на предмет ее соответствия установленным критериям» [8]. На взгляд авторов данной статьи, определение стоит уточнить, так как формулировка «определенная информация» весьма неконкретна и широка.
Аудитор проверяет именно бухгалтерскую финансовую отчетность, поэтому предлагаем следующее определение: «Аудит - это независимая проверка, направленная на выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, соответствии ведения бухгалтерского, налогового учета требованиям законодательства и на оценку целесообразности осуществления хозяйственных операций».
Как любая целенаправленная деятельность аудит имеет свой субъект (аудитор, аудиторская организация) и объект (аудируемое лицо) действия [5]. Теория познания строится как концепция отношений субъекта и объекта О, обеспечивающих получение истины: 5-> О.
Однако отделение субъекта от объекта и выделение его исключительности нехарактерно для социальной философии. В гуманитарных науках кроме формальной логики есть логика содержательная, к тому же познание ориентировано на нормы и идеалы, разные ценности. Таким образом, человек не может быть свободным от общества, и в социальной философии субъект представляется дважды - как познающий (индивид) и как часть объекта познания [3].
На практике, проводя проверку, аудитор представляет собой отдельного человека (эксперта), но конечным субъектом все же выступает общество. Это усиливает значимость взаимодействия в постижении субъектом познания субъекта де-
ятельности и высокую ответственность аудитора за получение достоверного знания.
Стоит отметить, что в Кодексе профессиональной этики аудиторов (далее - Кодекс этики) отмечена значимость аудитора для общества: «Отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или аудиторской организации» [7].
Аудитор, выступая с определенными ценностями и установками, влияние которых ликвидировать нельзя, познает объект (аудируемую организацию).
В соответствии с Кодексом этики проверяющий должен соблюдать основные принципы этики. Сущность понятий «принцип», «ценность» и «установка» согласно Толковому словарю С.И. Ожегова приведена в таблице.
Отметим, что перечисленные понятия должны быть во многом взаимосвязаны. Так, убеждение и отношение (взгляд) на вещи формируются благодаря осмыслению важности и значимости установки (или цели); деятельность должна сопровождаться соблюдением определенных принципов; направленность к чему-либо может зависеть от важности.
Все ли эти составляющие существуют в согласии у современного аудитора (см. рис. 1)?
Определения сущности понятий
Понятие Определение
Принцип Основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, мировоззрения, теоретической программы. Убеждение, взгляд на вещи
Ценность Важность, значение
Установка Цель, направленность к чему-нибудь
* 1
Цель
Важность
Принцип
Рис. 1. Составляющие деятельности аудитора
В первую очередь рассмотрим цель. Сегодня аудиторские организации выступают субъектами рыночной экономики и работают на рынке аудиторских услуг, где бушует конкуренция. По целевому признаку это коммерческие организации. Следовательно, если руководствоваться экономической теорией, в первую очередь целью таких организаций является получение прибыли.
Аналогично и индивидуальные аудиторы действуют на коммерческой основе. Они предлагают свою услугу на возмездной основе, таким образом, формат отношений складывается как «услуга - деньги» и оплачивается теми компаниями, которые подлежат аудиту, т.е. заказчиками. Итак, к сожалению, аудиторские организации, по целевой установке аналогичны множеству организаций, оказывающих услуги: юридические, бухгалтерские, медицинские, туристические, бытовые и т.п.
Однако особенностью аудиторской деятельности в настоящее время является ее двойственная и противоречивая сущность. С одной стороны, предпринимательская основа обусловливает необходимость получения дохода, обеспечивающего выживание в условиях рыночной конкуренции. С другой стороны, аудиторские проверки проводятся в интересах общества. А что это значит, если аудитор является его частью? Разумно предположить, что интересы общества сообразуются с моральными принципами каждого и что с позиции создания ценности компании всего мира очень похожи.
Стоит отметить, что важность принятия во внимание запросов заинтересованных сторон при достижении цели деятельности организации содержится в теории стейкхолдеров (англ. stakeholder concept, stakeholder theory - теория заинтересованных сторон), предложенной Эдуардом Фрименом в середине 1980-х гг.
Основы этой концепции применительно к бизнесу начали формироваться в 1960-х гг. Согласно этой теории компания - это не только экономическая целостность и инструмент для извлечения прибыли, но и элемент той среды, в которой она действует, а также система, которая влияет на свое окружение и испытывает ответное воздействие местных сообществ, потребителей, поставщиков, общественных организаций, а также персонала, инвесторов и акционеров.
Теория стейкхолдеров (заинтересованных сторон) заключает в себе универсальный подход к ведению дела, ведь бизнес - это лишь часть объединенного моралью мира, в котором мы живем [14].
Таким образом, можно отметить, что аудиторы неформально выполняют работу для стейкхолдеров. Аудитор принимает на себя обязанность действовать в интересах общества по подтверждению финансовой отчетности, которая в свою очередь служит дальнейшим отношениям.
В Кодексе этики указаны принципы, которые должен соблюдать аудитор в своей деятельности: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение.
Согласно пп. 1.26, 1.27 документа «аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений. Аудитор может оказаться в ситуации, которая может навредить его объективности. Аудитору следует избегать отношений, которые могут исказить или повлиять на его профессиональные суждения» [7].
Кроме того, Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций [11] указывают, что аудитор должен руководствоваться независимостью мышления, которое подразумевает выражение мнения, не зависящего от влияния факторов, способных скомпрометировать профессиональное суждение аудитора, а также действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм. Но как это возможно при сложившихся отношениях в форме «услуга - деньги»? В этом заключается парадокс современного аудитора (рис. 2).
Продолжая действовать по правилам рыночной экономики, аудиторы ориентированы на получение и повышение прибыли. Но при осуществлении деятельности в интересах общества должна быть поставлена цель, отличная от этой.
В настоящее время как никогда нужны ясность осознания сущности аудитора, понимания обстановки и направления развития аудита. Необходимо «пробудиться от лукавого замкнутого круга» независимости и одновременно получения прибыли. Важно восстановить сущность аудита, с которой была создана эта профессия.
Цель коммерческой
организации: получение прибыли (предпринимательская основа)
т
т
Принципы: честность, объективность, профессиональные компетентность и поведение, должная тщательность, конфиденциальность
Рис. 2. Парадокс в деятельности аудитора
Для обеспечения подлинной независимости аудитора целесообразно принять комплекс мер.
1. На законодательном уровне запретить оказание прочих услуг аудиторскими организациями.
Необходимо отделить аудиторские проверки от прочих услуг, так как возникают угрозы, связанные с независимостью проверяющего. Аудиторские организации должны быть сфокусированы только на проверках достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, в то время как услуги по экономическому, финансовому, управленческому консультированию, а также анализу финансово-хозяйственной деятельности предприятия должны предоставлять другие организации (например, консалтинговые фирмы). Подобная практика осуществляется во Франции, а также частично в США [19, 20].
2. Усиление государственного регулирования в организации аудиторской деятельности.
Предлагается возродить государственное регулирование аудиторской деятельности. Вместо саморегулируемых организаций аудиторов (целесообразность и эффективность их деятельности во многом непонятна) предлагается расширить функции департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Министерства финансов Российской Федерации.
3. Усиление контроля за организациями, предлагающими услуги по подготовке, обучению и повышению квалификации аудиторов.
В настоящее время существует большое количество подобных учреждений, качество обучения в которых зачастую не соответствует требуемому уровню. По этой причине Минфин России мог бы установить список официальных центров по подготовке и повышению квалификации аудиторов при высших учебных учреждениях соответствующего профиля.
4. Обязательная ротация аудиторов в организации.
Предполагается, что департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Министерства финансов РФ должен иметь право контролировать выбор аудиторских организаций, а также аудиторов. Процесс ротации должен быть прозрачным.
С учетом названных мер логично сделать вывод о том, что проблема современного состояния независимости аудитора является актуальной. Чтобы абстрагироваться от существующей схемы взаимодействия аудитора и проверяемой организации, в статье была предпринята попытка изучить сущность аудита в философском аспекте, рассмотрена история развития аудита в России, уточнено понятие аудита, изучены принципы, ценности и установки деятельности аудитора. Это позволило определить сложившуюся парадоксальную ситуацию в аудите и предложить пять ключевых направлений его дальнейшего развития.
Список литературы
1. Анохова Е.В. Роль саморегулируемых организаций в создании условий справедливой конкуренции на рынке аудита // Аудитор. 2013. № 3. С. 17-27.
2. Арабян К.К., Давыдова И.В. Аудит как независимая форма финансового контроля: миссия и ожидания пользователей // Аудитор. 2013. № 10. С.16-22.
3. Гегель Г.В.Ф. Система наук. В 2 ч. Часть первая: Феноменология духа. М.: Акад. проект, 2008. 767 с.
4. ГизятоваА.Ш. Философская герменевтика в контексте феноменологии аудита бухгалтерской отчетности субъекта экономики // Аудит и финансовый анализ. 2014. № 1. С. 155-159.
5. Городилов М.А., Иванников С.Н. О необходимости применения социально-философских методов при изучении теории и практики аудита / Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и коммерческий расчет: теория и практика. Пермь, Перм. ун-т, 2002. С. 99-101.
6. Грязнова А.Г. Для повышения престижа аудитора как независимого эксперта и контролера предстоит еще очень большая работа // Аудиторские ведомости. 2014. № 5. С. 3-12.
7. Кодекс профессиональной этики аудиторов. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_122639.
8. Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 3. С. 31-43.
9. Мнацаканян А.Г. Проблемы сохранения независимости аудитора в контексте финансово-экономического кризиса // Экономика и управление. 2011. № 7. С. 70-74.
10. Об изменениях Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 20.12.2008 № 307-ФЗ: информационное сообщение Минфина России от 03.10. 2014.
11. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. URL: http://www.consultant. ru/document/cons_doc_LAW_174392.
12. СоколовЯ.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
13. Соколов Я.В., Бычкова С.М. О независимом контроле в России на рубеже веков // Аудиторские ведомости. 1999. № 8. С. 58.
14. Фримен Р. Авторитетное мнение // Журнал «Санкт-Петербургский университет». 2010. № 13. C. 3820.
15. Шешукова Т.Г., Береснева А.В. Применение статистических методов в аудиторской выборке // Аудит и финансовый анализ. 2014. № 2. С.173-178.
16. Шешукова Т.Г., Посохина А.В. Основы аудита и аудиторской деятельности: учеб. пособие. Пермь, Перм. ун-т, 2001. 171 с.
17. Demb A., Neubauer F. The corporate board: confronting the paradoxes // Long Range Planning. 1992. Vol. 25. № 3. P. 9-20.
18. Flint D. Philosophy and principles of auditing: an introduction // London: Palgrave Macmillan, 1988. 191 p.
19. Omri Mohamed Ali Brahim, Akrimi Neskrine Abdelkader. Les facteurs d'influence de l'indépendance de l'auditeur externe: une étude exploratoire auprès des préparateurs de l'information financière tunisiens. URL: http://www.sciencedirect. com/science/article/pii/S2214423414000210.
20. Tiphaine Compernolle. De l'indépendance individuelle à l'indépendance collective de l'audit: l'apport de la théorie systémique. La Comptabilite, le contrôle et l'audit entre changement et stabilite. Congres de l'AFC. Cergy, Association Francophone de Comptabilite, 2008.
International Accounting Audit Activity
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
ISSUES OF INDEPENDENCE OF THE CONTEMPORARY AUDITING PRACTICE: PHILOSOPHICAL CONSIDERATIONS
Tat'yana G. SHESHUKOVA, Aleksandra V. BERESNEVA
Abstract
Importance Issues of the auditor's independence have been around since the 19th century. However, they are still pending and remaining unresolved for the contemporary auditing practice. It is reasonable
to revise the substance of audit, purposes, principles and the auditor's attitudes from a philosophical point of view. The article continues the discussion on Audit: Challenging Issues and Development Paths proposed by S.V. Kozmenkova, Doctor in Economics.
Objectives The objectives are to examine the substance of audit from philosophical perspectives and outline activities designated to ensure the auditor's independence. To reach the objectives, the following tasks should be addressed: to review the history of audit in Russia, examine areas of phenomenology as branches of philosophy, identify possible paradoxes of contemporary audit and propose possible remedies.
Methods The research relies upon legislative, regulatory documents on auditing, scientific papers and manuals on audit by national and foreign authors. We applied such methods as a comparative analysis, abstraction, induction, deduction. Results We made a historical overview of the auditing practice in Russia, specified the definition of audit, identified challenging matters for the auditor's independence and provided our advice on ensuring the auditor's independence.
Conclusions and Relevance Today's auditors face a conundrum since they have to respect social interest, being a part of it, and concurrently pursue profit-making goals. The article indicates a need to reform the auditing practices in Russia so to tighten the State control over auditing, prohibit auditing firms to render any related services, strengthen control over training and professional advancement of auditors. The results of the research may be used to develop the auditing theory and practice.
Keywords: audit, independence, subject, principle, society
References
1. Anokhova E.V. Rol' samoreguliruemykh or-ganizatsii v sozdanii uslovii spravedlivoi konkurentsii na rynke audita [The role of self-regulatory organizations in creating the fair competition environment in the auditing market]. Auditor, 2013, no. 3, pp. 17-27.
2. Arabyan K.K., Davydova I.V. Audit kak ne-zavisimaya forma finansovogo kontrolya: missiya i ozhidaniya pol'zovatelei [Audit as an independent form of financial control: the mission and expectations of users]. Auditor, 2013, no. 10, pp. 16-22.
3. Hehel G.W.F. Sistema nauk. V 2 ch. Chast' pervaya: Fenomenologiya dukha [Phänomenologie des Geistes]. Moscow, Akademicheskii proekt Publ., 2008, 767 p.
4. Gizyatova A.Sh. Filosofskaya germenevtika v kontekste fenomenologii audita bukhgalterskoi otchetnosti sub"ekta ekonomiki [Philosophical hermeneutics and phenomenology of audit of financial statements]. Audit i finansovyi analiz=Audit and Financial Analysis, 2014, no. 1, pp. 155-159.
5. Gorodilov M.A., Ivannikov S.N. [On the need in social and philosophical methods for studying the auditing theory and practice]. Bukhgalterskii uchet, analiz, audit, nalogooblozhenie i kommercheskii raschet: teoriya i praktika : materialy nauchnoi konferetsii [Proc. Sci. Conf. Accounting, Analysis, Audit, Taxation and Commercial Planning: Theory and Practice]. Perm, PSU Publ., 2002, pp. 99-101.
6. Gryaznova A.G. Dlya povysheniya prestizha auditora kak nezavisimogo eksperta i kontrolera predstoit eshche ochen' bol'shaya rabota [We should pass a long way to improve the professional status of auditor as an independent expert]. Auditorskie vedo-mosti = Audit Journal, 2014, no. 5, pp. 3-12.
7. Kodeksprofessional'noi etiki auditorov [The code of ethics for auditors]. Available at: http:// www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122639. (In Russ.)
8. Kozmenkova S.V., Kemaeva S.A. Audit: problemnye voprosy i puti razvitiya [Audit: critical issues and development paths]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2015,no.3,pp.31-43.
9. Mnatsakanyan A.G. Problemy sokhraneniya nezavisimosti auditora v kontekste finansovo-eko-nomicheskogo krizisa [Issues of keeping the auditor's independence in the context of the financial and economic crisis]. Ekonomika i upravlenie = Economics and Management, 2011, no. 7, pp. 70-74.
10. Information message of the Ministry of Finance of the Russian Federation of October 03, 2014 On Amendments to the Federal Law On Auditing of December 20, 2008 № 307. (In Russ.)
11. Independence principles for auditors and auditing organizations. Available at: http://www.consultant. ru/document/cons_doc_LAW_174392. (In Russ.)
12. Sokolov Ya.V. Bukhgalterskii uchet: ot istokov do nashikh dnei [Accounting: from origins to the present days]. Moscow, YUNITI Publ., 1996, 638 p.
13. Sokolov Ya.V., Bychkova S.M. O neza-visimom kontrole v Rossii na rubezhe vekov [On
independent control in Russia at the turn of the centuries]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 1999, no. 8, p. 58.
14. Freeman R.E. Avtoritetnoe mnenie [Authoritative opinion]. Zhurnal Sankt-Peterburgskii Universitet = Saint-Petersburg University Journal, 2010, no. 13, p. 3820.
15. Sheshukova T.G., Beresneva A.V. Primenenie statisticheskikh metodov v auditorskoi vyborke [Applying statistical methods for audit sampling]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2014, no. 2, pp. 173-178.
16. Sheshukova T.G., Posokhina A.V. Osnovy audita i auditorskoi deyatel'nosti [Fundamentals of audit and audit activity]. Perm, PSU Publ., 2001, 171 p.
17. Demb A., Neubauer F. The Corporate Board: Confronting the Paradoxes. Long Range Planning, 1992, vol. 25, no. 3, pp. 9-20.
18. Flint D. Philosophy and Principles of Auditing: An Introduction. London, Palgrave Macmillan, 1988.
19. Omri Mohamed Ali Brahim, Akrimi Neskrine Abdelkader. Les facteurs d'influence de l'indépendance de l'auditeur externe: une étude exploratoire auprès des préparateurs de l'information financière tunisiens. URL: http://www.sciencedirect. com/science/article/pii/S2214423414000210.
20. Tiphaine Compernolle. De l'indépendance individuelle à l'indépendance collective de l'audit: l'apport de la théorie systémique. La Comptabilite, le contrôle et l'audit entre changement et stabilite. Congres de l'AFC. Cergy, Association Francophone de Comptabilite, 2008..
Tat'yana G. SHESHUKOVA
Perm State University, Perm, Russian Federation sheshukova@psu.ru
Aleksandra V. BERESNEVA
Perm State University, Perm, Russian Federation sashaberesneva@mail.ru
