CC BY
23№ 1-2 (29-30) 2013 г. Вестник Института законодательства Республики Казахстан
Журавлева Оксана Олеговна,
ведущий научный сотрудник отдела бюджетного и налогового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, кандидат юридических наук (г. Москва)
проблемы налогово-правового стимулирования негосударственного пенсионного обеспечения в российской федерации
Старение населения в различных странах, равно как и необходимость повышать эффективность государственных расходов, сохраняя социальную стабильность, вынуждают современные государства пересматривать традиционные подходы к пенсионному обеспечению, а также осуществлять ревизию итогов ранее проведенных реформ в этой сфере. Повышается пенсионный возраст, все шире применяются системы с накопительными элементами, предпринимаются шаги к перераспределению пенсионного бремени в пользу негосударственного пенсионного обеспечения, вводятся новые механизмы субсидирования пенсионных накоплений для категорий населения с невысоким уровнем доходов, которые в обычных условиях не имеют возможности использовать частные системы пенсионного накопления.
В Российской Федерации в конце 2012 года была принята Стратегия долгосрочного развития пенсионной системы Российской Федерации, элементами которой будут корпоративная и частная пенсии1.
В большинстве современных государств формирования негосударственных пенсионных накоплений осуществляется в рамках добровольных, не имеющих обязательный и всеобщий характер индивидуальных или корпоративных накопительных программ. Для стимулирования
развития негосударственной системы пенсионного обеспечения выбирается подход, который во многом обусловлен реализованной в государстве системой пенсионного обеспечения (трансферт между поколениями, накопительная система (система сбережений), смешанная система), а также соотношением между государственной и частной системами пенсионного обеспечения. При этом может учитываться роль в пенсионной системе субъекта, которому адресовано стимулирующее воздействие. Среди различных видов применяемых стимулов особую роль играют налоговые льготы и преференции, различные виды которых применяются, например, в Канаде, США, Нидерландах, Республике Казахстан, России. Не следует забывать и о том, частные инвестиционные фонды являются достаточно мощным фактором развития национальных фондовых рынков.
Государствами с учетом специфики подходов к построению национальной пенсионной и налоговой систем, а также мировых тенденций в данной сфере2, применяются различные налоговые инструменты поддержки создания и развития негосударственной системы пенсионного обеспечения: освобождения, налоговые вычеты, налоговые кредиты, пониженные ставки налогообложения и др. Все они могут предоставляться как в отношении пенсионных взносов, так и
1 Распоряжение Правительства РФ от 25.12.2012 № 2524-р «Об утверждении Стратегии долгосрочного развития пенсионной системы Российской Федерации»// СЗ РФ. 2012. № 53 (ч. 2). Ст. 8029.
Данный документ определяет структуру пенсионной системы Российской Федерации. Пенсионная система должна базироваться на 3-уровневой модели: первый уровень - трудовая пенсия (государственная пенсия) в рамках государственной (публичной) системы обязательного пенсионного страхования, формируемая за счет страховых взносов и межбюджетных трансфертов из федерального бюджета в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; второй уровень - корпоративная пенсия, формируемая работодателем при возможном участии работника на основании трудового и (или) коллективного договоров либо отраслевого соглашения; третий уровень - частная пенсия, формируемая работником (физическим лицом).
2Выбор инструментов, которыми государства обеспечивают свои интересы стал в гораздо большей степени зависеть от регулирования, осуществляемого другими субъектами мирового экономического пространства. См.: Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. 1.1. Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России в условиях мирового финансового кризиса/Налоговая политика и пути выхода из кризиса. Москва. ТПП РФ. 2009. С.10.
в отношении пенсионных выплат3. Кроме того, перечисленные стимулы используются и в отношении доходов, направляемых на формирование накоплений лица на специальных счетах4.
В соответствии со статьей 36 Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах» от 07.05.1998 № 75-ФЗ государство стимулирует более активное участие фондов, граждан и работодателей в добровольном пенсионном обеспечении путем предоставления им льгот по уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Как и в зарубежных странах, в России также используется налоговое стимулирование работников и работодателей, иных физических лиц и организаций, имеющее своей целью побудить перечисленные категории субъектов к использованию негосударственной системы пенсионного обеспечения. Например, стимулирующее воздействие оказывается путем предоставления налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций5.
Создаются благоприятные условия в целом не только для потребления, но и для развития инфраструктуры соответствующих услуг. Закреплены и льготы в отношении негосударственных пенсионных фондов, которые освобождены от обязанности составления счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ. Кроме того, негосударственные пен-
сионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, должна быть уплачена в бюджет.
С 1 января 2005 года в РФ был осуществлен переход от налогообложения пенсионных взносов к налогообложению пенсионных выплат. Однако нормативное обеспечение данного перехода было не достаточно эффективным, что привело к нарушению принципа равенства налогообложения и вынудило граждан обратиться за защитой своих пенсионных прав в Конституционный Суд Российской Федерации6.
Таким образом, при осуществлении налогового стимулирования должны соблюдаться общие принципы налогообложения, в том числе справедливость налогообложения. Традиционно особые трудности с точки зрения его реализации возникают в связи с изменением базовых подходов в перераспределении доходов, в частности при изменении модели пенсионной системы. Переход должен сопровождаться сохранением механизмов, гарантирующих реализацию основных конституционных прав и законных интересов граждан. Кроме того, по общему правилу правоотношения, которые возникли и завершились ранее, не должны подлежать пересмотру. Тем более, если результатом этого будет ухудшение положения участников таких правоотноше-
3 «В США взносы, как работников, так и работодателей в пенсионные фонды, а также инвестиционный доход не облагаются подоходным налогом за весь период накопления. Этот принцип имеет огромное значение. Во-первых, он предоставляет работодателям стимулы для организации пенсионных фондов на своих предприятиях. Во-вторых, он резко увеличивает общую сумму накоплений». См.: Попов А.А. Аналитическая записка Института Соединенных Штатов Америки и Канады (ИСКРАН) Российской Академии Наук Частные пенсионные системы в США. // Шф://м>м>м>.прАтр2. narod.ru/new/ISKRAN_401k.htm Дата обращения - 18.02.2013.
4 В США освобождение от налогообложения личных пенсионных счетов, которые могут быть открыты налогоплательщиком в индивидуальном порядке с момента рождения ребенка. Особенностью системы пенсионного обеспечения США является наличие нескольких видов субъектов, которые могут открывать налогоплательщику такие счета: коммерческие и сберегательные банки, паевые фонды, страховые компании. Указанная льгота действует весь период накопления. В момент снятия или закрытия счета происходит вычет подоходного налога. Существуют ограничения по верхнему пределу ежегодных взносов. Допускается перевод таких счетов из одного субъекта, в котором он открыт в другой, а также самостоятельное или доверительное управление счетом. См.: Попов А.А. Указ. соч..
5 Например, работодатель имеет право в определенных Налогового кодекса Российской Федерации пределах (не более 12% фонда оплаты труда) уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на уплату взносов по страхованию жизни, договорам с негосударственными пенсионными фондами, контрактам по добровольному пенсионному страхованию сотрудников (ст. 255). Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ, в ред. от 03.12.2012// СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ, в ред. от 30.12.2012, с изм. от 25.12.2012// СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. Далее по тексту - НК РФ.
6 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25.12.2012 № 33-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В.Н. Кононова»// СЗ РФ. 2013. 2013, №1. Ст. 77; Определение Конституционного Суда РФ от 06.03.2008 № 297-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Финкельштейна Бориса Мошковича на нарушение его конституционных прав абзацем вторым пункта 2 статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации»//Документ опубликован не был. СПС КонсультантПлюс. Дата обращения 18.02.2013. Конституционный Суд РФ - далее по тексту КС РФ.
Подробнее о проблемах полномочий КС РФ и юридической силе его актов см.: Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и акты высших судебных органов в налоговом праве //Журнал российского права. 2011. №4. С. С. 73 - 77.
№ 1-2 (29-30) 2013 г. Вестник Института законодательства Республики Казахстан
ний7. В противном случае подрывается доверие к правовому регулированию в целом.
Аналогичные требования должны предъявляться и к налоговым стимулам развития частных и корпоративных пенсионных систем. Однако соблюсти баланс интересов не всегда удается, в том числе в связи с недостаточной проработанностью переходных положений соответствующих законодательных актов, что вызывает потребность в выработке особых правил для финансовой, в том числе налоговой сферы. Часть из них уже закреплена в НК РФ и Налоговом кодексе Республики Казахстан8.
Проведя анализ действующего налогово-пра-вового стимулирования негосударственной пенсионной системы Российской Федерации, следует сделать вывод, что в настоящее время в данной сфере есть ряд недостатков, как системного (обусловленного несовершенством выбранного и реализованного подхода), так и обусловленных несовершенством примененной законодателем юридической техники.
Во-первых, одним из основных факторов, влияющих на использование негосударственных систем пенсионного обеспечения, является общая стабильность финансовой и банковской систем государства, а предсказуемость законодательства, в том числе и налогового. Однако на протяжении десятилетия стабильность и предсказуемость для субъектов налогового регулирования в данной сфере в РФ отсутствует, что не создает должных стимулов для развития корпоративной и частной систем пенсионного обеспечения.
Во-вторых, имеют место и сложности реализации права на налоговые льготы как самим физическим лицом-получателем (будущим получателем) негосударственных пенсионных выплат, так и работодателем, третьими лицами - плательщиками пенсионных взносов. ssВ случае расторжения трудовых отношений с работником возникает необходимость налоговой переквалификации расходов работодателя, осу-
ществляющего взносы за работника в рамках добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) за работника9.
В-третьих, не выгодно для лица по своим налоговым последствиям изменение негосударственного пенсионного фонда. Данное обстоятельство препятствует свободной конкуренции на указанном рынке. Так, НК РФ предусматривает необходимость восстановления сумм, уплаченных ранее взносов в составе доходов, при смене работодателем негосударственного пенсионного фонда. При этом отнесение сумм таких взносов к расходам для целей налогообложения налогом на прибыль организаций допускается лишь в пределах нормативов текущего периода. Таким образом, НК РФ не содержит специальных правил для тех случаев, когда работодатель был вынужден сменить фонд в связи с необходимостью обеспечения больших гарантий будущих пенсионных выплат своим работникам.
В-четвертых, частная и корпоративная пенсионные системы традиционно получают распространение среди крупных налогоплательщиков (корпораций и физических лиц). Особая задача стоит в распространении их среди малого и среднего бизнеса, а также физических лиц с малым и небольшим достатком. Однако распространение негосударственного пенсионного обеспечения среди малых и средних предприятий в РФ не происходит в связи с тем, что применение солидарной системы пенсионных счетов работодателем должно осуществляться за счет чистой прибыли. В настоящее время, использование работодателем права на отнесение расходов к уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций допускается НК РФ только при использовании системы индивидуальных пенсионных счетов.
В остальных случаях, когда применяются солидарные пенсионные счета, позволяющие работодателю эффективно управлять и перераспределять средства на выплаты пенсий сотрудникам, взносы должны осуществляться за счет чистой
7 «Невозможность придания обратной силы налоговым законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, не исключает такой возможности для некоторых других ситуаций»: устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение; устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. См.: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие (серия «Право и экономика»). СПб., 2002. С. 391-392.
8 Кодекс Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) от 10.12.2008 № 99-Ш РК, в ред. от 04.02.2013 //"Казахстанская правда" от 13 декабря 2008 года №275-277 (25722-25724); от 19 декабря 2008 года №280-283 (25727-25730).
9 Так, признаются подлежащими налогообложению налогом на доходы физических лиц денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия (п. 2 статьи 213.1 НК РФ).
прибыли. Подобное ограничение не стимулирует широкое использование системы солидарных счетов и фактически вынуждает нести такие расходы за счет чистой прибыли. Однако такая возможность существует только у рентабельных и чаще всего крупных компаний.
В-пятых, существующее освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц негосударственных пенсий имеет ограничение. Негосударственные пенсии, взносы по которым были осуществлены третьими лицами, не являвшимися работодателями в отношении получателя пенсии, подлежат налогообложению в общем порядке. При этом с учетом отмены с 1 января 2012 года в России стандартного налогового вычета в размере 400 рублей (п/п.3 п.1 статьи 218 НК РФ)10, такие негосударственные пенсии стали облагаться налогом на доходы физических лиц, что не соответствовало налоговым ожиданиям участников негосударственной пенсионной системы и снизило привлекательность подобных пенсионных продуктов на будущее. В настоящее время налогом на доходы физических лиц не облагаются только суммы негосударственных пенсий, выплачиваемых в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения, которые заключаются физическими лицами в свою пользу.
Для стимулирования развития программ негосударственного пенсионного обеспечения, можно предложить освободить от налогообложения выплаты негосударственных пенсий, осуществляемые за счет из сумм, сформированных за счет взносов третьих лиц в пользу застрахованного лица.
В-шестых, предоставление социального вычета по налогу на доходы физических лиц в части взносов по договорам негосударственного пенсионного страхования в определенных в НК РФ случаях ограничено предельным размером (120 000 рублей). При этом предполагается самостоятельное определение налогоплательщиком видов расходов, из перечня, определенного НК РФ, а также размера расходов, по которым предоставляется соответствующий вычет. Причем к группе равноценных, взаимозаменяемых по логике законодателя, расходов относятся помимо расходов на взносы по негосударственному пенсионному обеспечению и расходы на лечение и обучение. Установить приоритет между такими выплатами в пользу отчислений на пенсионные
накопления бывает нелегко, особенно для молодых налогоплательщиков, которые имеют множество социальных обязательств (в отношении своих родных и близких).
В-седьмых, к недостаткам правового регулирования следует отнести и непроработанность переходных положений при изменении правового регулирования налогообложения выплат негосударственных пенсий. Законодателем не учитывается длительный характер правоотношений по негосударственному пенсионному страхованию, возможность существования различных пенсионных планов, в том числе в части сроков внесения страховых взносов, как следствие нарушаются принципы справедливости и равенства налогообложения, тем самым дестимулируется развитие негосударственного пенсионного обеспечения. Несовершенство переходных положений федеральных законов, вводивших новый подход к налогообложению средств в рамках негосударственной пенсионной системы неоднократно приводило к нарушению прав и законных интересов застрахованных граждан.
Несмотря на то, что Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно признавал различные нормы НК РФ, касающиеся налогообложения средств в рамках системы пенсионного обеспечения не соответствующими Конституции РФ. При этом давалась правовая «формула» (фактически осуществлялось нормотворчество), призванная до устранения выявленных несоответствий урегулировать общественные отношению, системные недостатки реализованного законодателем подхода до настоящего времени не устранены.
С учетом анализа подходов КС РФ и практики правового регулирования налогообложения платежей в рамках негосударственной пенсионной системы следует сделать вывод, что для эффективного развития негосударственной пенсионной системы, включающей в себя частную и корпоративную, требуется стабильность и предсказуемость правового регулирования налогообложения взносов и пенсионных выплат, поскольку вовлечение граждан в сложный и долговременный процесс формирования и инвестирования средств пенсионных накоплений означает возникновение у них определенных законных ожиданий относительно их роста, а, следовательно, увеличения в будущем размера своих получаемых пенсионных выплат11.
10 Предоставлялся ранее налогоплательщикам ежемесячно в течение налогового периода до того момента, пока их доход, исчисленный нарастающим итогом не превысит 40 000 рублей.
11 Аналогичную точку зрения на возникновение законных ожиданий у граждан в отношении размера трудовой пенсии высказал КС РФ в части накопительной части пенсии для различных возрастов. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25.12.2007№ 14-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» в связи с жалобами граждан К.А. Катаняна, Л.В. Ревенко и Д.В. Слободянюка»//СЗРФ. 2007. № 53. Ст. 6674.
86
№ 1-2 (29-30) 2013 г. Вестник Института законодательства Республики Казахстан
Список литературы
1. Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. 1.1. Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России в условиях мирового финансового кризиса/ Налоговая политика и пути выхода из кризиса. - Москва. ТПП РФ. 2009. - С.10-21.
2. Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и акты высших судебных органов в налоговом праве // Журнал российского права. 2011. - №4. - С. 73-77.
3. Попов А.А. Аналитическая записка Института Соединенных Штатов Америки и Канады (ИС-КРАН) Российской Академии Наук Частные пенсионные системы в США // http://www.npfinsp2. narod.ru/new/ISKRAN_401k.htm Дата обращения - 18.02.2013.
4. Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие (серия «Право и экономика»). - СПб., 2002. - 432с.
Автор мацалада Ресей Федерациясында мемлекеттт емес зейнетацымен цамсыздандыруды дамытуда салыцтыц ынталандыруды цуцыцтыц реттеу проблемаларын, сондай-ац осыган бай-ланысты салыц салудыц здыдггг, турацтылыгы мен зейнетацымен цамтамасыз ету моделъдерШц ауысуы жагдайында азаматтардыц зацды мYдделерi мен цуцыцтарыныц сацталуы цагидатын ЖYзеге асыру проблемаларын царастырады.
TYйiн свздер: эдтдж, салыцтыц ынталандыру, мемлекеттж емес зейнетацы ЖYйесi.
Автор рассматривает проблемы правового регулирования налогового стимулирования развития негосударственного пенсионного обеспечения в Российской Федерации, а также связанные с этим проблемы реализации принципа справедливости налогообложения, стабильности и соблюдения прав и законных интересов граждан в условиях смены моделей пенсионного обеспечения.
Ключевые слова: справедливость, налоговый стимул, негосударственная пенсионная система.
In this article the author analyses the problem of legal regulation of tax incentives for the development of private pensions in the Russian Federation as well as the related problems of the principle of fairness of taxation, stability and respect for the rights and interests of the citizens, changes in patterns ofpension provision.
Keywords: justice; tax incentives; private pension system.
Оксана Олеговна Журавлева,
РФ YKiMeTi жанындагы Зац шыгару жэне салыстырмалы к^ыщтану институты бюджет жэне сальщтьщ зацнама бeлiмшщ жетекшi гылыми ^ызметкер^ з.г.к. (Мэскеу
Ресей Федерациясында мемлекеттж емес зейнетацымен цамсыздандыруды салыцтык;-к^цыктыц ынталандыру проблемалары
Журавлева Оксана Олеговна,
ведущий научный сотрудник отдела бюджетного и налогового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, к.ю.н. (г. Москва)
Проблемы налогово-правового стимулирования негосударственного пенсионного обеспечения в Российской Федерации
Zhuravleva Oxana Olegovna,
Leading Research Fellow of the Department of budget and tax law department,
Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation, Ph.D (Moscow)
Legal Problems of Tax Incentives Privates Pensions in the Russian Federation
