CC BY
97
3. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып. 1. Учение об обыкновенных доходах: Курс лекций, читанных в С.-Петербургском и Московском университетах. 4-е изд. М., 1911.
4. Финансы Российского государства в правление Императрицы Елизаветы Петровны // Финансы. 1997. № 2. С. 78.
5. Анисимов Е.В. Россия без Петра 1725-1740. СПб.: Лениздат, 1994.
6. Троицкий С.М. Финансовая политика русского абсолютизма в XVIII в. М.: Наука, 1966.
7. Ровинский К.И. Податная инспекция в России. (1885-1910). Очерк деятельности податной инспекции за 25 лет ее существования в связи с развитием прямого обложения. СПб., 1910.
8. Сабуров П. Материалы для истории русских финансов 1866-1897 гг. СПб., 1911.
УДК 336.221.4
Н.Ю. Симонова
Академия бюджета и казначейства, г. Москва
ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МАЛОГО БИЗНЕСА
The Special taxation treatments are one of the form of the small business stimulation. In our country the simplified system of taxation and the system in the manner of united tax on imputed income are used alongside with the usual system of taxation. The Development and improvement of these taxation treatments must promote more quick quantitative and qualitative growth of small businesses.
Формы государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, как показывает мировой опыт, различны. Одним из наиболее часто применяемых методов стимулирования развития малого бизнеса является установление специальных режимов налогообложения.
В нашей стране наряду с обычной системой налогообложения малые предприятия могут применять упрощенную систему налогообложения и систему в виде уплаты единого налога на вмененный доход.
Упрощенная система налогообложения была введена Федеральным законом № 222-ФЗ от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» и вступила в действие с начала 1996 г. Согласно этому закону субъекты малого предпринимательства получили возможность самостоятельного выбора способа налогообложения (общеустановленного или упрощенного). На новую систему налогообложения могли переходить предприятия, соответствующие определенным критериям: с численностью работающих не более 15 человек, совокупным размером валовой выручки не более 100 000-кратного минимального размера оплаты труда и индивидуальные предприниматели [1]. Применение упрощенной системы налогообложения предусматривало для организаций - замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период; для предпринимателей - замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. При этом предприятиям предоставлялось право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.
Планировалось, что введение в действие этого закона вызовет количественный рост субъектов малого бизнеса и максимально облегчит положение уже существующих предприятий и предпринимателей, а также выведет из «тени» значительную их часть.
Однако эти надежды не оправдались. По данным налоговой службы, на 1 января 2000 г. действовало около 890 тысяч малых предприятий, из них численность до 15 человек имело около 500 тысяч, на упрощенную же систему перешло всего около 3 % всех предприятий [5, с. 257].
К причинам, в результате которых сложилось такое положение, можно отнести следующие:
- жесткие критерии перехода на новую систему налогообложения;
- оплату стоимости патента до начала осуществления предпринимательской деятельности;
- отсутствие возможности покупателей продукции малых предприятий засчитывать «входной» НДС, что приводило к экономической нецелесообразности сделок с ними. Малые предприятия при
таких условиях должны работать либо в самом начале технологической цепи, производя продукцию из собственного сырья, либо в самом конце, реализуя ее конечным потребителям;
- в некоторых регионах стоимость патентов значительно превышала фактический доход малого предприятия, что приводило к невозможности осуществить авансовый платеж;
- разногласия в определении налогооблагаемого дохода, особенно отнесения затрат к эксплуатационным расходам и расходам, связанным с производственной деятельностью;
- непродуманность системы перехода с обычной системы налогообложения на упрощенную и обратно.
Следующим шагом в развитии налогообложения предпринимательской деятельности явилось принятие Федерального закона Российской Федерации № 148-ФЗ от 31 июля 1998 г. «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» [2].
В силу особенностей деятельности малых предприятий и предпринимателей, особенно при работе с наличными деньгами без кассовых аппаратов, представлялось очень затруднительным наладить контроль за полным учетом объектов налогообложения и величиной облагаемого оборота, что прив о-дило к уклонениям от уплаты налогов. Решению этих проблем должно было способствовать введение данного налога. Применение единого налога на вмененный доход предусматривало замену уплаты совокупности налогов единым налогом, величина которого определялась исходя из возможного дохода налогоплательщика, исчисленного исходя из статистических данных, полученных в ходе налоговых проверок, а также на основании оценок независимых организаций, и не зависела от фактически полученных результатов деятельности налогоплательщика.
Введение единого налога на вмененный доход предоставляло субъектам малого бизнеса ряд преимуществ:
- упростилась система налогообложения: вместо большого числа налогов уплачивался лишь
один;
- единый налог не зависел от фактических результатов деятельности, что снижало возможность законного ухода от налогообложения путем сокрытия доходов и исключало серьезные и непреднамеренные налоговые правонарушения;
- сократилась малоэффективная работа налоговых органов по проведению выездных налоговых проверок большой группы мелких налогоплательщиков и появилась возможность сосредоточить свои силы на проверке более крупных;
- сократился объем отчетной и учетной документации на предприятиях.
Однако в ходе применения этого налога вскрылся и ряд недостатков и недоработок [3, с. 24-26]:
- законом было определено право устанавливать величину базовой доходности органам государственной власти субъектов Российской Федерации, что привело к отсутствию единого подхода в ее определении;
- применялись неадекватные реальным условия корректирующие коэффициенты;
- использовались различные физические показатели по одним и тем же видам деятельности в различных регионах;
- применение этой системы предусматривало уплату единого налога авансовыми платежами до начала осуществления предпринимательской деятельности, а у многих налогоплательщиков просто не было средств на уплату этих платежей в данный период;
- предприятиям, осуществляющим несколько видов деятельности (по которым применялся данный налог и по которым его введение не было предусмотрено), приходилось осуществлять раздельное ведение бухгалтерского учета по этим видам деятельности, исчислять и уплачивать налоги по двум системам налогообложения (общеустановленной и в виде единого налога на вмененный доход).
С введением в действие части 2 Налогового кодекса Российской Федерации положение малых предприятий еще более ухудшилось.
Во-первых, на индивидуальных предпринимателей была возложена обязанность по уплате налога на добавленную стоимость (НДС), в том числе и на тех, которые перешли на упрощенную систему налогообложения в отличие от предприятий (предприятия, перешедшие на эту систему налогообложения, плательщиками НДС не являются). Вследствие чего предприятия и предприниматели, применяющие упрощенную систему, оказались в неравном положении, что противоречило принципу нейтральности, согласно которому не разрешается изменять налоговую ставку по каким-либо дискриминационным основаниям.
Во-вторых, с 1 января 2002 г. лица, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, были признаны плательщиками единого социального налога, что привело к увеличению налого-
вой нагрузки на эти хозяйствующие субъекты, правда, справедливости ради надо заметить, что с введением обязательности уплаты единого социального налога для этой категории плательщиков снизилась ставка единого налога на вмененный доход с 20 до 15 %. Это привело к нарушению базового принципа единого налога на вмененный доход, согласно которому платежи не ставятся в зависимость от результатов хозяйственной деятельности, величины фактически полученных доходов и расходов [4, с. 15].
В-третьих, с введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ малые предприятия лишились всех льгот, связанных с налогообложением прибыли, что привело к росту налогового бремени для этих налогоплательщиков, а перейти на упрощенную систему налогообложения не представилось возможным из-за существующих достаточно жестких ограничений ее применения.
Все это привело к необходимости внесения серьезных изменений в существующий порядок налогообложения малого бизнеса, результатом чего явилось принятие гл. 26 второй части Налогового кодекса РФ, установившей специальные режимы налогообложения для субъектов малого предпринимательства, введеной в действие с 1 января 2003 г.
Данная глава содержит два основных режима налогообложения малых предприятий, существовавших и ранее - упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Произведем анализ произошедших изменений.
Глава 26.2 посвящена упрощенной системе налогообложения. Сравнивая ее с ранее действовавшим Законом РФ № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» можно отметить следующие положительные моменты:
- сохранился порядок добровольного перехода на эту систему налогообложения;
- значительно расширен круг фирм, которые могли воспользоваться данной системой налогообложения. Если ранее на упрощенную систему могли переходить только организации с общей численностью работающих до 15 человек и с годовой выручкой не более 100 000 минимальных размеров оплаты труда (или 10 млн руб.), то теперь для ее применения использовались следующие предельные ограничения: численность работающих - 100 человек, выручка от реализации за 9 месяцев того года, когда подано заявление, - 11 млн руб., стоимость амортизируемого имущества - 100 млн руб.;
- возможность определения объекта налогообложения закрепляется за налогоплательщиком (либо доходы, либо доходы за вычетом расходов, с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков объектом налогообложения будут являться доходы за вычетом расходов), в то время как по прежнему законодательству это право закреплялось за органами власти субъектов РФ;
- более подробно описан порядок определения вычитаемых расходов и в целом увеличено их количество. Ранее перечень расходов был значительно скромнее, в них отсутствовали такие затраты, как оплата труда, амортизация, что приводило, с одной стороны, к не выгодности использования этой системы налогообложения для фондоемких и зарплатоемких предприятий, с другой стороны, значительно увеличивало налоговую базу. Кроме того, появились некоторые другие расходы: расходы на приобретение основных средств, на обязательное страхование и т. д.;
- налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему, освобождались от уплаты единого социального налога (сохраняется за ними обязанность уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование работников), в то время как ранее они являлись плательщиками этого налога;
- существенно снижены ставки налога. Согласно ранее действовавшему законодательству действовали следующие ставки: при условии, что объектом обложения признавалась валовая выручка ставка составляла не более 10 %, а если объектом обложения признавался совокупный доход, то ставка не должна была превышать 30 % облагаемого оборота. Налоговым кодексом были введены в действие такие ставки налога: 6 %, если объектом обложения является доход, и 15 %, если объектом обложения является доход за вычетом расходов;
- отменены авансовые платежи по единому налогу в виде оплаты стоимости патента, все расчеты осуществляются по итогам отчетного (налогового) периода;
- налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, получили право на уменьшение суммы единого налога на уплаченные за этот период взносы на обязательное пенсионное страхование, но не более 50 % от исчисленной суммы налога, а также на сумму выплачиваемых работникам пособий по временной нетрудоспособности, что должно привести к значительному снижению налоговой нагрузки на эту категорию плательщиков. Также этой задаче способствует система переноса убытка на финансовые результаты будущих периодов, которая применяется на тех же условиях, что и в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он
применял упрощенную систему налогообложения. Сумма убытка, подлежащая переносу, не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 % от ее величины. Не перенесенная сумма убытка может быть списана в течение десяти последовательных налоговых периодов.
Таким образом, преимущества новой упрощенной системы налогообложения очевидны, однако имеются и некоторые недостатки, среди которых можно выделить следующие:
- в отличие от прежнего порядка переходить на упрощенную систему можно только с начала года, а не с начала любого квартала, а возвратиться к обычной системе, как и раньше, разрешено только по окончании налогового периода, т. е. календарного года. Кроме этого, если организация утратила право на применение упрощенной системы, вернуться к ней разрешено только по истечении одного года работы в рамках общеустановленной системы (первоначально в Налоговом кодексе фигурировал срок в два года). В данной ситуации непонятно, что следует понимать под «утратой права» - добровольный отказ от применения упрощенной системы налогообложения или обязательный возврат к обычной системе, который наступает в случае превышения суммы доходов в текущем году (15 млн руб.) или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (100 млн руб.);
- индивидуальные предприниматели ранее осуществляли свою деятельность по патентам с фиксированной стоимостью, теперь их налогообложение приравнивалось к налогообложению организаций, т. е. возникала необходимость платить единый налог по фактическим результатам своей деятельности и, кроме этого, представлять отчетность им теперь придется ежеквартально;
- налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, обязаны уплачивать минимальный налог в размере 1 % от суммы доходов, в случае, если сумма налога, исчисленного с облагаемого оборота, коим являются доходы за вычетом расходов, окажется меньше суммы минимального налога, т. е. налогоплательщик, даже получивший убыток, обязан уплачивать определенную сумму налога. Однако положительным моментом здесь является то, что сумму «излишне уплаченного налога» (минимального в случае получения убытка либо разницы между минимальным налогом и фактически исчисленным с облагаемого оборота, если фактический налог не превысит минимального) разрешается включать в состав убытков с последующим переносом этих убытков на будущее в соответствии с порядком, установленным гл. 25 второй части Налогового кодекса РФ.
Далее обратимся к единому налогу на вмененный доход, которому посвящена глава 26.3 Налогового кодекса РФ [3]. Произведя сравнительный анализ изменений, произошедших в налоговом законодательстве, касающихся единого налога на вмененный доход, можно отметить следующее.
1. Сохранился обязательный порядок перехода на уплату рассматриваемого налога, т. е. организации и предприниматели, занимающиеся определенными видами деятельности, переводятся на уплату единого налога на вмененный доход автоматически без согласия с их стороны.
2. Сузился круг плательщиков налога. Из осуществляемых видов деятельности, по которым применяется единый налог на вмененный доход, исключены:
- оказание предпринимателями консультаций, бухгалтерских, аудиторских, юридических услуг;
- репетиторство, преподавание и иная деятельность в области образования;
- ремонтно-строительные услуги;
- оказание услуг по краткосрочному проживанию;
- оказание медицинских и косметологических услуг;
- деятельность организаций по сбору металлолома.
Это нововведение было связано с тем, что в число плательщиков единого налога на вмененный доход попадали достаточно крупные предприниматели (особенно это касалось строительного бизнеса), а ведь основная идея введения этого налога связывалась с налогообложением микробизнеса. Региональным органам власти запрещено увеличивать список видов деятельности, по которым может применяться этот налог.
3. Изменились критерии, в соответствии с которыми некоторые виды деятельности переводились на уплату единого налога на вмененный доход. Если ранее при осуществлении деятельности в торговле, общественном питании и оказании автотранспортных услуг таким показателем была численность работающих, то теперь ограничителями становятся площадь торгового зала, не превышающая 150 кв. м. (для предприятий торговли), площадь зала обслуживания, также не превышающая 150 кв. м. (для организаций общественного питания), и количество транспортных средств - не более 20 (при оказании автотранспортных услуг).
4. Размер базовой доходности устанавливается федеральным законодательством, а не региональным, как это было ранее, когда зачастую его расчет опирался на субъективные оценки и редко от-
ражал реальность, что приводило к перекосам в исчислении налога по одним и тем же видам деятельности в различных регионах. Причем региональным органам власти не разрешается превышать установленные величины базовой доходности.
5. Физические показатели, используемые для исчисления единого налога, также устанавливаются федеральным законодательством. Это ведет к единообразию в исчислении налога на территориях всех субъектов РФ, применяющих эту систему налогообложения. До вступления в силу данной главы Налогового кодекса в разных регионах по одним и тем же видам деятельности допускалось на практике применение различных физических показателей. Например, в Красноярском крае по розничной торговле установлен физический показатель для исчисления базовой доходности - общая площадь, используемая в хозяйственной деятельности, в Омской области - площадь торгового зала, в республике Хакасия - количество работающих в стационарной точке.
6. Для исчисления единого налога установлено лишь три корректирующих коэффициента: К1 -коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в зависимости от места расположения, рассчитываемый на основании кадастровой стоимости земли; К2 - коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности (ассортимент товаров, работ, услуг, сезонность, время работы и т. д.); КЗ - коэффициентдефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги). При этом два из трех коэффициентов (К1 и КЗ) устанавливает федеральное законодательство и только коэффициент К2 отдан на откуп органам власти субъектов РФ, однако и здесь его величина ограничена. Он может быть установлен в пределах от 0,01 до 1, т. е. этот коэффициент не может увеличивать величину вмененного дохода, а уменьшение может производиться в 100 раз. Не может повышать величину вмененного дохода и коэффициент К1. Определение этого коэффициента производится по следующей формуле:
К1 = (1000 + Коф) / (1000 + Ком),
где Коф - кадастровая стоимость земли по месту осуществления предпринимательской деятельности; Ком - максимальная кадастровая стоимость земли для данного вида предпринимательской деятельности. Таким образом, исходя из данного порядка исчисления величина К1 не может быть больше 1, а следовательно, коэффициент не будет повышающим.
И только коэффициент КЗ может увеличивать величину вмененного дохода, однако при отсутствии галопирующей инфляции вряд ли его величина будет высока. Все это приводит к росту стабильности для предпринимателей и организаций, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход. Они могут осуществлять планирование будущих платежей в бюджет.
Таким образом, проанализировав специальные режимы налогообложения малого предпринимательства, следует отметить, что произошедшие изменения в порядке их исчисления и взимания носят позитивный характер и должны привести к росту числа субъектов малого бизнеса как с количественной стороны, так и к улучшению качественных показателей их деятельности.
1. Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» // Российская газета. 1996, 11 января. № 5.
2. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 143-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» // Российская газета. 1998. 6 августа. № 148-149.
3. Малые предприятия: организация, экономика, учет, налоги: Учебное пособие для вузов / Под ред. В.Я. Горфинкеля. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.
4. Емельянова Л.В. Проблемы налогообложения малого бизнеса // Все о налогах. 2001. № 9. С.21-26.
5. Иванова М. Стремительный удар по малому бизнесу // Малое предпринимательство. 2002. № 5. С. 14-15.
