CC BY
165
УДК 657
Е.М. Егорова
ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ СОВРЕМЕННЫМ БУХГАЛТЕРОМ
Раскрываются сущность профессионального суждения бухгалтера, как важного метода бухгалтерского учета, его значение для совершенствования современной учетной практики. Рассматриваются проблемы, тормозящие применение профессионального суждения, и перспективы его развития, связанные с совершенствованием теории и методологии учета, системы профессиональной подготовки бухгалтеров, формированием бухгалтерской субкультуры.
Профессиональная деятельность бухгалтера, профессиональное суждение бухгалтера, достоверный и добросовестный взгляд.
E.M. Egorova THE PROBLEMS AND PERSPECTIVES OF THE MODERN ACCOUNTANT PROFESSIONAL OPINION USE
The author shows the main point of the accountant’s professional opinion as important accounting method and its significance for modern accounting practice perfection. The problems inhibit professional opinion application and its development prospects dealing with accounting theory and methodology perfection, accountants’ vocational training system, accounting subculture forming are examined in this article.
Professional accountant activity, professional accountant opinion, authentic and conscientious view.
В Российской Федерации происходят принципиальные рыночные преобразования. В первую очередь к ним следует отнести интеграцию российской экономики в мировое экономическое сообщество.
Эти преобразования невозможны без качественной ассимиляции российской бухгалтерской системы в мировой учетной системе. Поэтому реформирование экономики повлекло за собой рыночную трансформацию национальной системы бухгалтерского учета, закрепленную в Программе реформирования бухгалтерского учета, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 № 283 с целью приведения этой системы в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности.
Тот факт, что современная информационная экономика меняет не только характер производства, но и экономические отношения, очень важен для бухгалтерского учета, концепций, лежащих в основе его теории. Известный ученый В.Ф. Палий справедливо отмечает, что в настоящее время усложнилась и финансово-экономическая и учетная
деятельность хозяйствующих субъектов, «появились принципиально новые объекты бухгалтерского учета - интеллектуальные, такие как знания, информация,
интеллектуальная собственность и т.п. В определенных условиях они выпадают из кругооборота капитала, традиционно являющегося предметом бухгалтерского учета» [1].
Кардинальные изменения в организации и методологии бухгалтерского учета изменили его роль, содержательные характеристики и, что само собой разумеется, кардинально изменился прикладной характер бухгалтерского учета: от совокупности технических операций к содержательному элементу управленческой деятельности, к инструменту контроля и активного воздействия на функциональные процессы. Система бухгалтерского учета все больше становится элементом инфраструктуры рыночной экономики.
Бесспорно, что профессиональная деятельность современного бухгалтера стала более сложной, углубленной, значимой, поскольку в целях обеспечения непрерывности деятельности организации от нее требуется:
- максимально достоверно отражать финансово-хозяйственное состояние предприятия, пользуясь предоставленной бухгалтерскими стандартами свободой выбора способов учета;
- полностью удовлетворять информационные потребности заинтересованных внешних и внутренних пользователей, используя предоставленную бухгалтерскими стандартами свободу в выборе вариантов составления и представления отчетности, в зависимости от особенностей деятельности организаций.
В работе бухгалтера, как утверждают многие аналитики, появилась творческая составляющая, представляющая собой способность бухгалтера генерировать новые идеи, обусловленная возможностью самостоятельного выбора и закрепления в учетной политике организации тех способов учета, которые наиболее достоверно описывают его финансовое и имущественное состояние. Согласно Закону о бухгалтерском учете, бухгалтер вправе, с соответствующим обоснованием, отказаться от применения официальных правил учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации [2]. При этом он должен принять самостоятельное решение, руководствуясь базовыми фундаментальными принципами учета и требованием приоритета содержания перед формой, заключающимся в отражении в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий функционирования.
Разнообразие отображения экономической действительности требует создания новых подходов, как к формированию, так и к восприятию бухгалтерских стандартов, поскольку многие из них носят рекомендательно-описательный характер. Отсутствие четких и однозначных рекомендаций вынуждает бухгалтера иметь собственное обоснованное мнение о целесообразности использования в организации того или иного варианта и способа учета.
В этом контексте, на наш взгляд, обоснованно звучит высказывание американского ученого Ч.П. Хорнгрена, который подметил, что бухгалтерский учет считают точной наукой ошибочно, видимо, из-за ореола четкости, которая присуща финансовым отчетам, «бухгалтерский учет - это скорее искусство, чем наука. Финансовые отчеты могут выглядеть аккуратно из-за тщательно сгруппированных чисел, ибо они представляют собой результаты сложного процесса определения значений, который основывается на массивном комплексе исходных посылок и соглашений» [3, с.122].
Совершенно очевидно, что современное состояние бухгалтерского учета характеризуется тенденцией к повышению роли профессионального суждения бухгалтера в процессе формирования финансовой отчетности. Вынесение профессионального суждения как специфического вида управленческой деятельности характерно для систем
информации финансовой отчетности, построенных на принципах англо-американской модели учета и международных стандартов.
Известно, что от того, как бухгалтер идентифицирует, оценивает и классифицирует факты хозяйственной жизни, зависят показатели финансовой отчетности, определяющие финансовое состояние и финансовую результативность деятельности организаций, а, следовательно, реакция внешних активных и потенциальных пользователей.
Спектр вопросов, требующих вынесения собственного профессионального мнения бухгалтером, достаточно широк. К ним относятся:
- классификация элементов отчетности: активов (основных средств,
нематериальных активов, материально-производственных запасов) и обязательств (отнесение обязательств к долгосрочным или краткосрочным);
- идентификация объекта учета с тем или иным элементом отчетности;
- признание элемента отчетности;
- выбор оценки элементов отчетности (использование восстановительной или первоначальной стоимости основных средств и др.);
- решение о необходимости отступления от каких-либо принципов учета и отчетности и об их приоритетности, в ряде случаев установление количественных и качественных параметров принципов (например, по отношению к принципу существенности, рациональности);
- определение вероятности наступления условных событий;
- установление способов отражения объектов и операций в отчетности, что находит отражение в принятии соответствующей политики формирования финансовой отчетности (учетной политике);
- определение меры открытости и объемов информации, содержащейся в финансовой отчетности и др.
Согласно разделу «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» Международных стандартов финансовой отчетности, на практике часто необходимо равновесие или компромисс между качественными характеристиками. Цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками и выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность
характеристик, в различных случаях, - это опять же дело профессионального суждения [4, с.34].
Под профессиональным суждением, таким образом, подразумевается способность бухгалтера принимать решение и нести за него ответственность, в условиях неопределенности, под которой следует понимать «... нехватку информации о будущих событиях, страх перед неизвестным» [5, с.685].
Процесс вынесения бухгалтерами своего профессионального суждения
представляет собой наиболее сложную и малоизученную область. В отечественной экономической литературе нет определения дефиниции «профессиональное суждение». Не раскрывается этот термин и в международных стандартах.
Словарь русского языка С.И. Ожегова дает такое определение суждению: «.это умственный акт, в котором не просто что-то утверждается или отрицается и которое может быть либо истинным, либо ложным, но и выражается личностное отношение
говорящего лица к содержанию высказанной мысли» [6, с.135].
По мнению С.А. Рассказовой-Николаевой, «профессиональное суждение является одним из инструментов регулирования бухгалтерского учета в реализации его главной цели - формировании полной и достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах организации» [7]. Такое определение не раскрывает сути этого нового, сложного и важного явления в учете.
Профессиональное суждение, по нашему мнению, следует рассматривать как важнейший методологический способ в системе бухгалтерского учета, проявление высокой бухгалтерской культуры, при профессиональном обсуждении, анализе и характеристике
хозяйственных ситуаций и операций, с целью формирования качественной финансовой отчетности.
Достоверный и добросовестный взгляд следует рассматривать как основу профессионального суждения бухгалтера. Причем, заметим, что достоверность -категория теоретическая, а добросовестность - моральная.
Лучшее определение достоверности дает философ К. Поппер. Он пишет: «Достоверность редко бывает объективной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании» [8, с.167].
Под достоверностью в учете, на наш взгляд, следует понимать не абсолютную, а относительную истину или точность, соответствующую общепринятым принципам учета, достаточную для принятия действенного управленческого решения и вытекающую из добросовестности.
«Добросовестный взгляд» бухгалтера, как моральная категория, отправляет нас к проблеме профессиональной бухгалтерской этики, как совокупности норм поведения, как основных нравственных правил, морали представителей бухгалтерской профессии, основными принципами которой являются: профессиональная честность,
принципиальность, объективность, порядочность, приверженность общечеловеческим ценностям.
Следование профессиональным этическим нормам должно стать для бухгалтера моральным императивом.
О.В. Рожнова отмечает такую проблему, как необходимость превалирования объективной составляющей в профессиональном суждении бухгалтера. Объективность профессионального суждения основывается на использовании достоверных сведений для оценки реально сложившейся ситуации. Субъективность профессионального суждения обусловливается его природой. Соотношение объективной и субъективной составляющих в профессиональном суждении зависит, по мнению О.В. Рожновой, от целого ряда факторов, таких как информированность бухгалтера о различных аспектах деятельности организации, уровень технологического обеспечения учетного процесса, характерологические особенности бухгалтера и др. [9, с.139].
Как мы убедились, профессиональное суждение - новый элемент в методологическом арсенале учетной науки, насколько сложный, настолько и необходимый для совершенствования учетной практики.
В целом, использование профессионального суждения в деятельности российского бухгалтера сдерживается рядом факторов: недостаток новых отечественных
теоретических учетных воззрения и концепций; отсутствие эффективного пользователя бухгалтерской информации; низкое качество законодательных и нормативных актов; низкий общественно-социальный статус бухгалтерской профессии; низкий уровень экономических знаний у руководителей всех уровней; недостаточный уровень профессионально-квалификационных и морально-этических характеристик у бухгалтеров.
Многие экономисты особо отмечают, что применение профессионального суждения сопряжено с большими трудностями, которые обусловлены действием человеческого фактора: слабое владение учетной методологией, которая, по сути, как раз и является базой формирования обоснованного профессионального суждения; неумение и нежелание делать осознанный выбор в пользу того или иного метода оценки или способа учета; нежелание нести ответственность за сделанный выбор, в силу отсутствия необходимых личностных и деловых качеств и исторически обусловленная привычка работать в жесткой, формализованной среде.
Сфокусируемся на основных направлениях, способствующих развитию и расширению использования профессионального суждения в учетной практике российских организаций.
Прежде всего, это институциональный подход к развитию теории бухгалтерского учета, позволяющий активно использовать синтезированное знание - теории других наук,
таких как философия, психология (в форме бихевиоризма), антропология, социология, управление и др., что будет содействовать более глубокому анализу методологических и методических проблем бухгалтерского учета.
Следующее важное направление - совершенствование системы и улучшение качества профессионального бухгалтерского образования (подготовка кадров и повышение их квалификации), продиктованное требованиями Международных образовательных стандартов подготовки профессиональных бухгалтеров, разработанными Международной федерацией бухгалтеров. В образовательном процессе следует особо акцентировать внимание: на изучении методологии бухгалтерского учета; на глубоком освоении концепций, лежащих в основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО); на выработке навыков профессионального суждения и развитии профессиональной интуиции; на понимании значения соблюдения норм профессиональной бухгалтерской этики; на роли бихевиоризма, утверждающего, что основным инструментом управления является использование соответствующих внешних стимулов и подкреплений; на изучении истории развития бухгалтерского учета, помогающей понять закономерности его эволюции, и позволяющей воспринимать бухгалтерский учет как творческую и постоянно развивающуюся систему.
Не менее важно повышение общественного статуса бухгалтерской профессии, аккумулирование и распространение информации: о значении учета для развития социально-экономической системы страны, о бухгалтерах, отличающихся блестящими дарованиями и приверженных идеалам профессии. Необходимо создавать процедуры контроля и защиты обоснованности профессионального суждения перед профессиональным сообществом, наряду с институтом аудита. Важно формировать процедуры и институты профессиональной правовой защиты бухгалтерской деятельности, повышать социально-экономические условия работы бухгалтеров. К сожалению, для настоящего времени по-прежнему актуально высказывание экономиста Б.А. Борьяна, прозвучавшее в 1927 г.: «Специалисты - бухгалтеры были и остаются на задворках. ... Мы очень много требуем от них, забывая, что, возлагая на бухгалтеров все больше обязанностей, мы не создали для них общественной обстановки и правовых условий для их нормальной работы»» [3, с.67].
Необходимо развивать, культивировать профессиональную бухгалтерскую субкультуру - систему ценностных установок и мировоззренческих взглядов, относящихся исключительно к профессиональной бухгалтерской деятельности, не забывая, что ценности бухгалтерской культуры оказывают огромное влияние на практику бухгалтерского учета, формируя систему прав и ограничений в этой сфере: полномочия бухгалтерского работника, обязательность применения этих полномочий, используемые методы оценок, уровень раскрытия информации и т.п.
Многие ученые, экономисты и психологи отмечают, что «человек, который действительно выполнил конкретные задачи, поставленные перед ним профессией, несмотря на свою «маленькую» жизнь, достиг большего и стоит выше, чем, например, какой-нибудь «большой» государственный муж, принимающий недобросовестные решения» [10, с.64].
На профессиональном гербе бухгалтера начертан девиз: «Наука, доверие, независимость», который для каждого бухгалтера должен стать компасом, помогающим выбрать правильное направление в совершенствовании профессиональной деятельности и позиционировании в обществе, сделать бухгалтерскую профессию своим призванием, ведь не зря, например, в немецком языке понятия «профессия» и «призвание» обозначают одним словом - БегЦ" [10, с.103].
ЛИТЕРАТУРА
1. Палий В.Ф. О методе бухгалтерского учета / В.Ф. Палий // Бухгалтерский учет. 2008. № 11. С. 55.
2. Федеральный закон от 21.11.1996. № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете».
3. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я.В. Соколов. М.: ЮНИТИ, 1996. 311 с.
4. Александер Д. МСФО: от теории к практике / Д. Александер, А. Бриттон,
Э. Йориссен. М.: Вершина, 2005. 364 с.
5. Мильнер Б.З. Теория организации: учебник / Б.З. Мильнер; 7-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2008. 864 с.
6. Ожегов С.И. Словарь русского языка / С.И. Ожегов; под ред. чл.-корр. АН СССР Н.Ю. Шведовой. 18-е изд., стереотип. М.: Рус. язык, 1987. 797 с.
7. Рассказова-Николаева С. А. Обучение профессиональному суждению / С.А. Рассказова-Николаева // Бухгалтерский учет. 2007. № 17. С. 44.
8. Берков В.Ф. Философия и методология науки: учеб. пособие / В.Ф. Берков. М.: Новое знание, 2004. 336 с.
9. Рожнова О.В. Финансовый учет. Теоретические основы, методологический аппарат / О.В. Рожнова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Экзамен, 2003. 192 с.
10. Генкин Б.М. Основания экономической теории и методы организации эффективной работы / Б.М. Генкин. М.: Норма, 2007. 400 с.
Егорова Екатерина Михайловна - Egorova Ekaterina Mikhailovna -
кандидат экономических наук, доцент Candidate of Economic Sciences,
кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Associate Professor of the Department
Волгоградской государственной of «Accounting and Audit»
сельскохозяйственной академии of Volgograd State Agricultural Academy
Статья поступила в редакцию 26.01.10, принята к опубликованию 30.06.10
