CC BY
75
Семенова Н.В. ©
К.э.н., доцент, кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита,
ФГБОУ ВПО Вятская государственная сельскохозяйственная академия
ПРОБЛЕМЫ ГАРМОНИЗАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННЫХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ПРИ ПРИЗНАНИИ ДОХОДОВ
Аннотация
В статье представлена сравнительная характеристика отечественного (ПБУ 9/99) и международного (МСФО (IAS) 18) стандартов, раскрывающих понятие доходов; отражены основные различия двух стандартов.
Ключевые слова: доходы, выручка, расходы, финансовая отчетность.
Key words: income, revenue, expenses, financial reports.
Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) как перспективная информационная модель бухгалтерского учета начали складываться в начале 70-х годов прошлого века для решения главной задачи учета - составления и публикации прозрачной, общепонятной и полной финансовой отчетности.
О перспективах применения МСФО в России начали говорить еще в начале 90-х годов прошлого века в связи с выходом страны на мировые торговые рынки. В это же время начала зарождаться отечественная система стандартов в области бухгалтерского учета. В основу построения системы национальных стандартов заложена европейская модель ведения учета. Однако процесс стандартизации на данный момент не завершен, многие проблемы не решены, стандарты постоянно пересматриваются, актуализируются и совершенствуются, поэтому у отечественной науки есть возможность построения детально проработанной системы стандартов, максимально отвечающей требованиям ведения финансово-хозяйственной деятельности.
Введенные в действие с 01.01.2000 г. ПБУ 9/99 «Доходы организации» [1] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [2] определили основные элементы финансовой отчетности - доходы и расходы, базовые категории учета финансовых результатов, а также структуру и содержание отчета о финансовых результатах. Через понятия доходов и расходов прямо или косвенно определяются многие объекты, способы и аспекты бухгалтерского учета, являющиеся предметом других стандартов.
Определение доходов и расходов, способов их признания и учета важно не только само по себе, но, главным образом, потому, что через них необходимо выйти на классификацию финансовых результатов.
Организации нужна подробная информация о полученных доходах, расходах, прибыли не только потому, что она осуществляет несколько видов деятельности, но и потому, что необходимо понять и проанализировать на каких этапах производственной и финансовой деятельности появляются те или иные результаты.
Аналогом отечественного ПБУ 9/99 «Доходы организации» в учете континентальной Европы является МСФО (IAS) 18 «Выручка» [5]. Поименованные стандарты имеют общие черты, но при этом различия между ними существенны.
Проводя сравнительную характеристику отечественного и международного стандартов в рамках настоящей статьи, целесообразно выделить следующие критерии:
1. понятийный аппарат;
2. классификация доходов;
3. поступления, не признаваемые доходами;
4. условия признания выручки;
5. раскрытие информации в отчетности.
© Семенова Н.В., 2014 г.
Анализируя понятийный аппарат двух стандартов, можно отметить следующее. Пунктом 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [1].
МСФО 18 «Выручка» определяет доход как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы [5].
Пункт 1 МСФО 18 гласит: выручка - это доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые в том числе как доходы от следующих операций и событий:
- продажи товаров;
- предоставление услуг;
- использование другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.
Пунктом 7 МСФО 18 определены следующие термины [5]:
Выручка - валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала.
Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
Проанализировав терминологию двух стандартов, отметим, что в МСФО 18 «Выручка» определяются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности, отражено, каким образом должна оцениваться выручка. В ПБУ 9/99 «Доходы организации» не дано определение выручки. Считаем, что выручке в отечественном стандарте, как самой важной составляющей в доходах, нужно уделить внимание и ввести определение выручки в понятийный аппарат.
Классификация доходов. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на [1]:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие доходы.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.
Доход, согласно МСФО 18, включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы. При этом прочие доходы - иные, чем выручка, статьи, которые отвечают определению дохода, при этом они могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании [5].
Таким образом, в ПБУ 9/99 сделана попытка классификации всех доходов организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности. МСФО 18 подобной классификации не содержит, что свидетельствует о более детальной проработанности отечественного стандарта.
Поступления, не признаваемые доходами. Для целей ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц [1]:
- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Пунктом 8 МСФО 18 определено: суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Подобным образом, при агентских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала предприятия. Суммы, собранные от имени принципала, не являются выручкой [5].
В МСФО 18 не предусмотрены поступления, не признаваемые выручкой, что служит еще одним различием в стандартах.
Условия признания выручки. ПБУ 9/99 Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий [1]:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Согласно МСФО 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения [5].
Сумма выручки, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.
В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств.
Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка
оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.
В ПБУ 9/99 «Доходы организации» впервые в отечественном учете прямо
сформулированы условия признания доходов, в частности - выручки от продаж. Тем не менее, очевидна недоработанность условий признания выручки. Так формулировка второго условия не дает полной уверенности в определении суммы выручки. Анализируя четвертое условие, обнаруживаем подмену терминологии Гражданского кодекса РФ так, право владения, пользования, распоряжения не наделяет лицо правом собственности.
В пункте 12 ПБУ 9/99 отмечено, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Что еще раз доказывает необходимость пересмотра и доработки национального стандарта. Однако в IAS 18 подобные критерии отсутствуют.
Раскрытие информации в отчетности. Информация о финансовых результатах деятельности организации содержится в отчете о финансовых результатах. За последние годы содержание отчета о финансовых результатах было существенно изменено и преобразовано в соответствии с формой отчета о прибылях и убытках, рекомендованной МСФО. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определяет минимальный объем информации, отражаемой в отчете о прибылях и убытках [1].
Вместе с тем МСФО 1 прямо указывает на необходимость аналитического представления информации, что достигается посредством структуризации доходов, расходов и финансовых результатов [1].
Содержание отчета о финансовых результатах в отечественных стандартах представлено в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [3]. Пунктом 22 определено, что в отчете о финансовых результатах доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и прочие. При этом действующее законодательство РФ предоставляет организациям право самостоятельно устанавливать перечень показателей, раскрываемых в отчетности.
Литература
1. ПБУ 9/99 «Доходы организации» от 06.05.99 №32н;
2. ПБУ 10/99 «Расходы организации» от 06.05.99 №33н;
3. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» от 06.07.99 №43н;
4. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» от 25.11.2011 № 160н;
5. МСФО (IAS) 18 «Выручка» от 25.11.2011 № 160н;
