CC BY
16
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ПРОБЛЕМЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СПЕЦИАЛЬНОГО НАЛОГОВОГО РЕЖИМА В АГРАРНОМ СЕКТОРЕ*
А.Ю. Рыманов, кандидат экономических наук
В 2002 году в аграрном секторе Российской Федерации рамочным Федеральным законом введен специальный налоговый режим, предусматривающий уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) (гл. 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). В определенной степени именно факультативный характер введения данного налогового режима на региональном уровне привел к тому, что к началу 2003 года он был введен лишь в двух субъектах Российской Федерации: в Краснодарском крае (с 1 апреля 2002 года) и в Алтайском крае (с июля 2002 года).
1. Оценка функционирования специального налогового режима
Характеристика размера налоговых ставок. В соответствии с положениями гл. 26.1 НК РФ налоговая ставка по ЕСХН устанавливается в рублях с одного сопоставимого по кадастровой стоимости гектара сельскохозяйственных угодий. Учитывая сложность межрегионального сопоставления налоговой нагрузки при данном представлении налоговой ставки, ниже произведен расчет ставки в формате «доля налога в рентном доходе».
* Статья впервые опубликована в журнале «Экономический анализ». — 2003. - № 3.
В Краснодарском крае Законом «О едином сельскохозяйственном налоге» от 28.12.2001 № 430-КЭ установлено несколько налоговых ставок. Основной является ставка в размере 63,2 руб. за один гектар сопоставимой по кадастровой стоимости (СКС) площади сельскохозяйственных угодий за один квартал, предусмотренная для большинства товаропроизводителей.
Также введены четыре специальных ставки для более рентабельных видов сельскохозяйственной деятельности: 90,3 руб. (чаеводство), 212 руб. (садоводство), 221,6 руб. (виноградарство), 659,1 руб. (цветоводство) за один га сопоставимой по кадастровой стоимости площади сельскохозяйственных угодий (за квартал).
В Алтайском крае аналогичным законом установлена ставка в размере 16,05 руб. за один га СКС площади сельскохозяйственных угодий (за квартал) (см. Закон Алтайского края «О едином сельскохозяйственном налоге» № П-ЗС от 28 февраля 2002 года (с изменениями и дополнениями)).
Расчет уровня налоговых ставок в формате «доля налога в рентном доходе» в Краснодарском и Алтайском краях представлен в таблице.
Оценка налоговых ставок по ЕСХН в Краснодарском и Алтайском краях в 2002 году
Таблица
Субъект РФ Вид ставки Рентный доход, руб./ га Размер ставки
руб./га СКС* % к рентному доходу
за год за квартал за год за год
основная 1 320 63,2 252,8 19
1 320 90.3 361.2 27
Краснодарский край специальные 1 320 212 848 64
1 320 221.6 886,4 67
1 320 659,1 2 636,4 200
Алтайский край основная 333 16,05 64,2 19
* рублей за га сопоставимой по кадастровой стоимости площади с.-х. угодий
В данных субъектах Российской Федерации уровень основной ставки составляет около 19% от величины рентного дохода. Однако методика расчета налоговой ставки (в соответствии с положениями гл. 26.1 НК РФ) на основе величины налогов, начисленных в соответствующем субъекте Российской Федерации за год, предшествующий переходу на ЕСХН, и кадастровой стоимости сельскохозяйственных угодий не позволяет обеспечить одинаковый уровень ставки по ЕСХН во всех регионах.
Завышение налоговой нагрузки на худших землях. Особенности Методики кадастровой оценки сельскохозяйственных угодий, по результатам которой осуществляется расчет налоговых ставок по ЕСХН, приводит к формированию объекта налогообложения по ЕСХН на землях с отрицательным дифференциальным рентным доходом, даже в случае его превышения над абсолютным рентным доходом. При этом во всех субъектах Российской Федерации формируется налоговая нагрузка на уровне 2,3 руб. за один га сопоставимой по кадастровой стоимости площади сельскохозяйственных угодий (за год), определяемая исходя из налоговой базы в размере абсолютного рентного дохода.
Дифференцированные ставки. При подготовке проекта Закона «О едином сельскохозяйственном налоге» в Краснодарском крае существовала проблема обоснованного распределения среди сельскохозяйственных товаропроизводителей общей налоговой нагрузки по ЕСХН. Для товаропроизводителей, занимающихся наиболее рентабельными видами сельскохозяйственного производства, установлены повышенные ставки. Введение повышенных ставок для виноградарских, цветоводческих, садоводческих и чаеводческих товаропроизводителей является достаточно обоснованным, поскольку определенная доля дополнительного дохода носит рентный характер.
В перспективе дифференциацию ставок в части стоимости сельскохозяйственных угодий (без стоимости многолетних насаждений) целесообразно заменить корректировкой результатов кадастровой оценки сельскохозяйственных угодий. Кроме того, необходимо проведение периодической переоценки сельскохозяйственных угодий на основе уточнения величины показателей, используемых в оценке (цен на продукцию, величины затрат и др.).
Псевдо-льготный характер специального налогового режима. Тезис о льготном характере налогообложения при ЕСХН, приводимый некоторыми аналитиками, основан на формулировке размера ставки данного налога, приведенной в гл. 26.1
НК РФ: «Размер налоговой ставки определяется как отношение одной четвертой суммы налогов и сборов, подлежавших уплате сельскохозяйственными товаропроизводителями в бюджеты всех уровней в соответствии с общим режимом налогообложения за предшествующий календарный год» (курсив - автора) (ст. 346.6). Однако данная формулировка приводится без учета продолжительности налогового периода по ЕСХН — один квартал (а не год). Таким образом, общая налоговая нагрузка в субъектах Российской Федерации, принимаемая при исчислении налоговой ставки, сопоставима с нагрузкой за предыдущий год.
Таким образом, специальный налоговый режим нельзя рассматривать как более льготный режим налогообложения для сельскохозяйственных организаций, чем общий налоговый режим.
2. Проблемы согласования специального и общего налоговых режимов
ЕСХН и налогообложение прибыли сельскохозяйственных организаций. Введение специального налогового режима для сельскохозяйственных организаций не явилось единственным изменением в налогообложении в аграрном секторе. Одновременное введение в 2002 году двух глав НК РФ — гл. 25 «Налог на прибыль организаций» и гл. 26.1 «Единый сельскохозяйственный налог» — вызвала противоречия в применении налогового законодательства и повлияло на введение ЕСХН в субъектах Российской Федерации.
В соответствии с нормами Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в течение продолжительного периода времени сельскохозяйственные организации были освобождены от уплаты налога на прибыль: «Не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными органами субъектов Российской Федерации».
Условия прекращения действия льготы по налогу на прибыль и применения специального налогового режима. В связи с принятием гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ предусмотрен особый порядок применения данной льготы, связанный с введением гл. 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)». Согласно ст. 2 Феде-
рального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ указанный порядок освобождения от уплаты налога на прибыль действует впредь до перевода данных предприятий на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.1 НК РФ.
Наибольшие дискуссии вызвала норма, регулирующая порядок отмены льготы по налогу на прибыль для сельскохозяйственных организаций индустриального типа (СОИТ) (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и др.). Позиция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС РФ), изложенная в письме МНС РФ от 15.04.2002 № ВГ-6-02/472 (далее - Письмо), состоит в том, что с 2002 года до введения специального налогового режима в субъектах Российской Федерации льгота по налогу на прибыль распространяется только на сельскохозяйственных производителей, удовлетворяющих трем условиям:
• производящим сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях;
• имеющим долю выручки от реализации произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции не менее 70% в общей выручке от реализации товаров;
• не включенным в перечень сельскохозяйственных организаций индустриального типа. Следуя логике Письма, сельскохозяйственные
организации индустриального типа, потенциально не смогут перейти на специальный налоговый режим, следовательно, с начала 2002 года до введения данной системы налогообложения в отдельном субъекте РФ льгота по налогу на прибыль на них не распространяется.
Данная трактовка законодательства МНС РФ вызвала возражения сельскохозяйственных организаций, основываясь на позиции, согласно которой льгота по налогу на прибыль для СОИТ утрачивает силу только после введения специального налогового режима в субъекте РФ и утверждения перечня СОИТ. Это послужило основанием для приостановления действия указанного Письма «до принятия решения Минюстом России решения о его государственной регистрации» (см. письмо МНС РФ от 17 сентября 2002 года № ВГ-6-02/1431).
Рассматриваемая проблема связана с противоречием налогового права и налоговой политики, вызванным нечеткой урегулированностью положений налогового законодательства в переходный период совместного функционирования двух налоговых режимов — общего (в части налога на прибыль) и специального.
С правовой точки зрения порядок отмены
льготы по налогу на прибыль для СОИТ связан только:
• с введением специального налогового режима на территории субъекта РФ;
• с утверждением перечня СОИТ.
Таким образом, основанием для прекращения действия льготы по налогу не могут служить потенциальные характеристики СОИТ не являться впоследствии плательщиком единого сельскохозяйственного налога.
В то же время достаточным условием для определения возможности использования СОИТ специального налогового режима, с учетом требования о необходимости производства продукции на сельскохозяйственных угодьях (п. 2 ст. 346.2 НК РФ), на взгляд автора, является невключение в предельный размер (70%) выручки от реализации произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции, выручки от реализации профильной продукции, производимой СОИТ.
Снижение налоговой нагрузки. Любой из рассмотренных подходов к трактовке условий применения льготы по налогу на прибыль после введения специального налогового режима предполагает уплату СОИТ налога на прибыль по ставке 24%. Это вызовет увеличение налоговой нагрузки СОИТ. Как отмечено выше, Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предусматривает порядок применения льготы по налогу на прибыль для СОИТ: данные организации не являются плательщиками налога на прибыль, если они не включены в соответствующий перечень, утверждаемый на региональном уровне. Причем данная норма не предполагала обязательное введение данного перечня. В результате чего в большинстве субъектов РФ СОИТ не являлись плательщиками налога на прибыль. После введения специального налогового режима в соответствующих субъектах РФ налоговая нагрузка в СОИТ значительно возрастет в связи с необходимостью уплаты налога на прибыль. Таким образом, нагрузка по налогу на прибыль в СОИТ не снизится, как в организациях большинства отраслей народного хозяйства, вызванного снижением ставки с 35 до 24%, а увеличится.
На первый взгляд, данная ситуация находится в русле общей концепции реформирования налогообложения прибыли организаций — отмена значительного количества льгот с одновременным снижением налоговой ставки. Но с другой стороны, она вступает в противоречие с агропро-довольственной политикой государства, одной из основных задач которой является развитие сельского хозяйства, оздоровление и обеспечение финансовой устойчивости сельскохозяйственных
предприятий в условиях субсидируемого импорта продовольственной продукции. Учитывая изложенное, необходимо установление пониженной ставки по налогу на прибыль для сельскохозяйственных организаций индустриального типа.
Таким образом, полный учет рентообразую-щих факторов, снижение ставки по налогу на прибыль для сельскохозяйственных организаций индустриального типа позволяет повысить эффективность и справедливость налогообложения в аграрном секторе.
Заключение. Рассмотренные проблемы функционирования специального налогового режима не связаны со спецификой единого сельскохозяйственного налога, ориентированного на налогообложение рентного дохода.
Предлагаемые рядом аналитиков варианты замены объекта налогообложения на прибыль, выручку приведут к усложнению учета налогов (при налогообложении прибыли) или вызовут рост цен (при налогообложении выручки).
Повышение эффективности налогового механизма ЕСХН необходимо связывать с совершенствованием кадастровой оценки сельскохозяйственных угодий, с расширением объекта налогообложения на площадь арендуемых сельскохозяйственных угодий', четкой согласованностью переходных положений, регулирующих введение налога на прибыль и ЕСХН, снижением ставки по налогу на прибыль для сельскохозяйственных организаций индустриального типа.
■ В Краснодарском крае площадь арендованных сельскохозяйственных угодий включена в налогообложение на основе их отнесения к классу угодий, находящихся в пользовании.
