CC BY
76
Учет и отчетность бюджетных учреждений
ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ПЕРЕДАЧИ БУХГАЛТЕРИИ УЧРЕЖДЕНИЯ НА АУТСОРСИНГ АУДИТОРСКОЙ ФИРМЕ
И. А. ВАРПАЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и финансов Нижегородский филиал Московского государственного университета экономики, статистики и информатики, Нижний Новгород, Российская Федерация
В последнее время все более актуальным становится вопрос передачи ведения бухгалтерского и налогового учета бюджетного учреждения сторонней специализированной организации (на аутсорсинг). Данный процесс нередко приводит к возникновению у руководства учреждения и работников его бухгалтерской службы некоторых сложных вопросов, изучению которых и посвящена данная статья.
Автором проанализированы основные аспекты нормативного регулирования передачи бухгалтерии учреждения на аутсорсинг и заключения соответствующего договора, порядок документального оформления и признания затрат на оплату услуг аутсор-синговой фирмы, правила внесения изменений в учетную политику учреждения, организация порядка взаимодействия учреждения и аутсорсинг-провайдера.
Полученные результаты способствуют совершенствованию организационных аспектов процесса передачи учетной работы учреждения специалистам аутсорсинговой фирмы.
Ключевые слова: аутсорсинг, бухгалтерский учет, налоговый учет, аудиторские организации, договор возмездного оказания услуг, налог на прибыль, НДС, учетная политика
Бухгалтерский учет учреждений бюджетной сферы в современных условиях требует повышенного внимания со стороны руководства экономического субъекта, существенных затрат времени,
наличия квалифицированных кадров и финансовых средств. При этом осуществление учреждениями предпринимательской деятельности приводит к необходимости ведения налогового учета, систематизации информации для определения налоговой базы для расчета всего спектра налогов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации в таких случаях и формирования на ее основе налоговых деклараций. Автоматизация учетного процесса, призванная упростить ведение учета в учреждениях бюджетной сферы, в свою очередь довольно затратное мероприятие, так же как 1Т-сопро-вождение программного комплекса разработчиком. Кроме того, периодически происходящие изменения нормативно-правовой базы бухгалтерского и налогового учета, бюджетного законодательства приводят к необходимости установки и постоянной актуализации справочно-правовых систем на рабочих местах сотрудников бухгалтерских служб учреждения и повышения их квалификации.
Учреждения могут принять решения о передаче функций по ведению бухгалтерского и налогового учета специализированной сторонней организации. Право передачи функций ведения бухгалтерского учета экономического субъекта сторонней организации предусмотрено п. 3 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
(далее — Закон № 402-ФЗ) и п. 5 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 (далее — Инструкция № 157н).
Налоговый кодекс Российской Федерации в свою очередь в подп. 36 п. 1 ст. 264 включает в число прочих расходов, связанных с производством и реализацией, «расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями».
Актуальной альтернативой широко известных бухгалтерам бюджетных учреждений централизованных бухгалтерий являются организации, специализирующиеся на предоставлении услуг аутсорсинга по ведению бухгалтерского и налогового учета. Под аутсорсингом понимается передача на договорной основе функций организации (финансовых, юридических, кадровых и т. д.) внешним исполнителям, которые специализируются на соответствующих видах деятельности. Организации, использующие аутсорсинговые услуги, обычно называются организациями-заказчиками, поставщик аутсорсинговых услуг является аутсорсером (аутсорсинг-провайдером). Согласно нормам пп. 6 и 4 ст. 7 Закона № 402-ФЗ аутсорсер, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должен иметь не менее одного работника, с которым заключен трудовой договор, отвечающего следующим требованиям:
1) наличие высшего профессионального образования;
2) наличие стажа работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита — не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
3) отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.
Аудиторские организации довольно часто занимаются аутсорсингом бухгалтерских услуг, так как согласно Федеральному закону от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» помимо собственно услуг по проведению обязательного и инициативного аудита могут оказывать клиентам
прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование и т. д.1.
Определение термина «аутсорсинг» в российском законодательстве отсутствует, Гражданский кодекс Российской Федерации не предусматривает отдельной формы договора аутсорсинговых услуг. В то же время правила ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, отражающие принцип свободы договора, устанавливают, что стороны имеют возможность заключать договоры как предусмотренные законодательством, так и не предусмотренные им, а также содержащие элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. При заключении и реализации договора аутсорсинга как формы оказания услуг следует руководствоваться нормами гл. 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса Российской Федерации2.
Согласно п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Согласно п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель (в нашем случае — аудиторская фирма) обязуется по заданию заказчика
1 Пункт 7 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
2 Варпаева И. А. Аутсорсинг бухгалтерского учета государственного (муниципального) учреждения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. № 12. С. 2—8.
(учреждения) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Согласно ст. 781 ч. 4 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» с 01.01.2011 отменил действие ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой были установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. С указанной даты бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, определенном гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Для целей исчисления налога на прибыль расходы по оплате услуг аутсорсера признаются в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 36 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации), при условии соблюдения норм ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, т. е. при условии их документальной подтвержденности, экономической обоснованности и направленности на получение дохода (в нашем случае — в рамках предпринимательской деятельности бюджетного учреждения).
Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признаются в целях налогообложения при использовании метода начисления на одну из следующих дат:
— на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (в нашем случае — договора возмездного оказания услуг);
— на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
— на последнее число отчетного (налогового) периода.
Указанные расходы признаются косвенными расходами3 налогоплательщика, и их сумма полно-
3 С 1 января 2006 г. налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). То есть учреждение вправе расширить или сократить перечень прямых расходов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.
стью учитывается при налогообложении прибыли текущего отчетного (налогового) периода.
Рассмотрим вопрос документального оформления расходов на оплату услуг аутсорсера, который целесообразно максимально «сблизить» для целей бухгалтерского и налогового учета.
В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета — системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных, отраженных в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.
Подтверждением данных налогового учета согласно ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации являются:
— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
— аналитические регистры налогового учета;
— расчет налоговой базы.
При этом согласно п. 2 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления материальных расходов (для услуг и (или) работ производственного характера) признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ). Соответственно документальным подтверждением рассматриваемых расходов на оплату услуг аутсорсера является договор возмездного оказания услуг, а также подписанный исполнителем и заказчиком акт приема-передачи оказанной услуги. Подобная позиция поддерживается специалистами Министерства финансов РФ (см. к примеру, письмо Минфина России от 22.02.2013 03-03-06/1/5002) и налоговых органов (см. в частности, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2011 № 16-15/123743@).
Приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методичес-
Состав прямых расходов следует зафиксировать в учетной политике учреждения для целей налогообложения.
ких указаний по их применению» не содержит унифицированной формы акта приема-передачи оказанных услуг.
Пункт 6 Инструкции № 157н устанавливает, что локальными актами субъекта учета, устанавливающими его учетную политику, утверждаются формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, по которым законодательством Российской Федерации не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные в тексте п. 7 названной инструкции, практически дословно повторяющем содержание п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. При этом также следует выполнить норму п. 8 Инструкции № 157н, согласно которой первичный учетный документ принимается к бухгалтерскому учету при наличии на документе подписи руководителя учреждения или уполномоченного им на то лица.
Разработанную форму акта приема-передачи оказанных услуг целесообразно привести в приложении к договору возмездного оказания услуг, заключенному между аудиторской фирмой и учреждением. Также в названном договоре обоснованно предусмотреть периодичность составления и предоставления заказчику-учреждению указанного акта.
В рамках деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (НДС), для принятия учреждением предъявленных аудиторской фирмой сумм НДС к вычету акт приема-передачи должен сопровождаться счетом-фактурой, составленным согласно нормам ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Учреждение-налогоплательщик обязано зарегистрировать счет-фактуру в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок согласно нормам постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Отметим, что с 01.01.2015 вступила в силу норма Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которой плательщики НДС освобождаются от обязанности ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур.
При передаче бухгалтерии на аутсорсинг возникает вопрос о необходимости внесения из-
менений в учетную политику учреждения в связи с изменившимися условиями организации учета.
В статье 8 Закона № 402-ФЗ учетная политика определена как совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Пункт 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ предусматривает самостоятельность экономического субъекта в процессе формирования учетной политики. При этом предписывается руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Согласно п. 6 Инструкции № 157н учреждение в целях организации бухгалтерского учета формирует свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и выполняемых полномочий, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, и указанной Инструкцией.
Согласно ст. 5 п. 8 Закона № 402-ФЗ учетная политика экономического субъекта должна применяться последовательно из года в год. В то же время в п. 6 Закона № 402-ФЗ указаны условия, при которых вносятся изменения в данный локальный учетный стандарт:
1) изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.
Передача бухгалтерских функций на аутсорсинг является всего лишь изменением организационных аспектов ведения бухгалтерского учета учреждения, т. е. не подпадает под вышеприведенные условия изменения норм локального учетного стандарта.
Кроме того, п. 7 Закона № 402-ФЗ установлено, что изменение учетной политики должно производиться с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. В тексте Закона № 402-ФЗ это аргументируется целями обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет. Инструкция № 157н причины и правила изменения учетной политики не оговаривает.
В то же время п. 6 Инструкции № 157н приводит перечень элементов учетной политики, которые
должны утверждаться субъектом учета, в числе которых: правила и график документооборота, технология обработки учетной информации, порядок организации и обеспечения внутреннего финансового контроля и иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета. Привлечение сторонней организации для ведения бухгалтерского учета, безусловно, затронет указанные организационные аспекты учетной работы учреждения.
При этом в ст. 21 Закона № 402-ФЗ установлено, что необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта, предназначенных для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета, устанавливаются этим субъектом самостоятельно.
По мнению автора, если передача функций бухгалтерии на аутсорсинг произошла после утверждения учетной политики (т. е. в течение отчетного года), то учреждение вправе дополнить ранее принятую учетную политику соответствующим распорядительным документом, зафиксировав в нем передачу функций бухгалтерии сторонней организации с указанием даты такой передачи и уточнением порядка вступления изменений в силу. В качестве приложений к указанному распорядительному документу должны стать переработанные под новые условия ведения учетной работы указанные ранее организационные элементы учетной политики:
— правила и график документооборота;
— технология обработки учетной информации;
— порядок организации и обеспечения внутреннего финансового контроля и иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета и осуществления взаимодействия с аутсорсинговой фирмой.
Разрабатывая указанные приложения к учетной политике, работникам бухгалтерской службы учреждения и ее руководителям необходимо четко разграничить распределение функций между собственными сотрудниками и специалистами аутсорсе-ра и определить, какие участки бухгалтерии будет обслуживать сторонняя организация.
Для того чтобы компания-провайдер могла вести бухгалтерский и налоговый учет, учреждению необходимо представлять ей первичную учетную документацию в виде оригиналов или копий (кассовые документы, авансовые отчеты, документы на перемещение материальных запасов, табель учета рабочего времени, акты сверки расчетов, акты сдачи-приемки выполненных работ и оказанных услуг,
платежные документы по расчетам с контрагентами, проведенные через отделение казначейства, и т. д.).
Здесь существует несколько вариантов:
— передавать документы ежедневно;
— передавать ежедневно только копии документов по электронной почте или в отсканированном виде, а в конце месяца доставлять оригиналы первичных бухгалтерских документов;
— специалисты аутсорсинговой фирмы несколько раз в неделю приезжают в учреждение и осуществляют свои функции на его территории. Такой способ взаимодействия позволяет в некой мере решить вопросы, связанные с соблюдением конфиденциальности информации.
Также, по мнению автора, при организации взаимоотношений с аутсорсером следует рассмотреть все существующие возможности электронного документооборота, Шете^банкинга или РС-бан-кинга, права на передачу налоговой отчетности в налоговые службы по телекоммуникационным каналам связи, использования электронной подписи в соответствии с нормами Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» 4, предоставления удаленного доступа через Интернет к бухгалтерской базе данных, в которой провайдер ведет бухгалтерский и налоговый учет деятельности учреждения.
Особое внимание при разработке данных организационных элементов учетной политики следует уделить вопросу возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем учреждения и специалистами аут-сорсинговой фирмы, обслуживающими данное учреждение. Пункт 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ предписывает следующее:
1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгал-
4 Под электронной подписью в соответствии с нормами ст. 2 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» понимается информация в электронной
форме, используемая для идентификации лица, подписывающего документ (формируемый специальной криптографической программой индивидуальный ключ (пароль) электронной подписи). Для получения такой подписи следует обратиться в специальный удостоверяющий центр (юридическому лицу или предпринимателю), осуществляющий функции по созданию и выдаче сертификатов ключей проверки электронных подписей.
терского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
Отметим, что если по договору в обязанности аутсорсера включены подготовка и оформление первичной учетной документации на основании данных, предоставленных учреждением-заказчиком (например, счетов-фактур5), то в этом случае в одном из приложений к заключаемому договору должны быть указаны сотрудники аутсорсинговой фирмы, имеющие право такой подписи. Подпись должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и их оформление, является обязательным реквизитом для первичных документов согласно ст. 9 Закона № 402-ФЗ, к тому же перечень указанных лиц должен утверждаться руководителем хозяйствующего субъекта по согласованию с главным бухгалтером.
Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность представлять интересы налогоплательщика (хозяйствующего субъекта) в налоговых правоотношениях его уполномоченным представителем (подп. 6 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 26 Налогового кодекса Российской Федерации) на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации. На основании этого аутсорсер в лице своих уполномоченных на то должностных лиц может подписывать налоговые декларации учреждения. Копию соответствующей доверенности следует приложить к сдаваемой в налоговую службу декларации (декларациям).
Бухгалтерская отчетность учреждения подписывается его руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером). Бухгалтерская отчетность учреждений, в которых бухгалтерский учет ведется аутсор-сером, подписывается руководителем учреждения6, а также руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером-специалистом) аутсорсинг-провайдера и заверяется оттиском печати бюджетного учреждения. Ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность хозяйствующего субъекта, определяется согласно законодательству Российской Федерации, в частности нормами Закона № 402-ФЗ.
Список литературы
1. Варпаева И. А. Аутсорсинг бухгалтерского учета государственного (муниципального) учреждения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. № 12. С. 2—8.
2. Варпаева И. А. Учетная политика государственных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011. № 10. С. 2—13.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
5. Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений: утверждена приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
8. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
9. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
10. URL: http: www. consultant. ru.
5 Согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
6 Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).
