CC BY
191
УДК 343.35:336.2(09)
ПРОБЛЕМА УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СПОСОБЫ ЕЕ РАЗРЕШЕНИЯ ВО ВТОРОЙ ПОЛОВИНЕ XIX в.
© Александр Евгеньевич Перелыгин
Елецкий государственный университет им. И.А. Бунина, г. Елец, Россия, аспирант кафедры уголовного права и процесса; адвокатский кабинет А.Е. Перелыгина,
адвокат; e-mail: [email protected]
Статья посвящена проблеме налоговых преступлений в России во второй половине XIX столетия. В статье охарактеризованы некоторые особенности налоговой системы этого периода и нормы уголовного закона о налоговых преступлениях. Большое внимание уделено проблемам законодательства этого периода и неточностям правовой системы. Особенный интерес представляет сравнение норм уголовного закона XIX столетия с современными нормами. Результатом работы явились систематизация информации о налоговых преступлениях во второй половине XIX столетия и выявление недостатков законодательства этого периода.
Ключевые слова: налоговые преступления; XIX в.; налоговое законодательство.
Вторая половина XIX в. - очень интересный период в истории России. Это обусловлено бурным развитием и усложнением капиталистических отношений, при этом вопросы налогообложения и отчетности коммерческих организаций долгое время оставались неурегулированными, оставляя простор для уклонения от уплаты налогов. Промышленное производство было новым явлением общественной жизни, в котором для урегулирования даже части отношений требовалось время и совершенствование нормативной базы, вплоть до достижения ее соответствия регулируемым отношениям. Этим обстоятельством объясняется проявление многочисленных пробелов законодательства о промышленности России второй половины XIX - начала XX в. [1]. В этот период промышленная политика государства заключалась в достижении одной из основных целей: урегулировать адекватно складывающейся практике наиболее важные сферы организации промышленных заведений. Это давало бы возможность развиваться новым и перспективным производствам. Правда, при соответствующей коррекции финансово-налоговой политики и осуществляющей ее управленческой инфраструктуры.
Уголовное и налоговое законодательство того времени также не успевало за общественными отношениями этой эпохи. Возможно, здесь уместна аналогия с 90-ми гг. XX в., когда капиталистические отношения быстро, но противоречиво и причудливо развивались, а законодательство, которое призвано упоря-
дочивать их, в частности налоговое, гражданское, уголовное, только формировалось и реформировалось. Но вернемся к XIX в.
Правовое регулирование экономики тогда пошло по пути привлечения для юридической идентификации и разрешения конкретных экономических ситуаций правовых норм из различных отраслей права. Новые схемы экономических отношений в пореформенной России стимулировали быстрый рост потребности и в разнообразии организационно-правовых форм экономической деятельности [2]. Отсутствие соответствующих упорядочивающих конструкций также восполнялось синтезом в единую юридически обусловленную цепочку организационных схем, подсказанных разными отраслями права. Скорее всего, именно на эти организационные схемы и опирался затем процесс появления регламентирующих норм (хозяйственного, торгового, финансового и т. п. права).
Регулирование развития промышленности осуществлялось также и посредством вынужденной гибкости налоговой системы. Такой инструмент имеет свои глубокие корни в различных правовых системах. Этот эффективный механизм воздействия нашел свое отражение в законодательных актах Российской Империи XIX в. Министр государственных имуществ с целью «умножения или уменьшения податей с заводов частных людей» наблюдал за тем, чтобы заводчики, обремененные уплатой излишних налогов, не останавливали производства, чтобы соблю-
дался баланс интересов как государства, так и производителей. Принималось во внимание, что изделия, шедшие на экспорт, должны были облагаться «податьми, соразмерными обстоятельствами и существу сей торговли». Рассматривалась возможность помощи промышленным заведениям, выпускавшим продукцию для внешней торговли, через «всевозможное пособие и, где нужно, льготные годы» [1]. Государственная налоговая политика во второй половине XIX в. была направлена на поддержку предпринимательства, особенно крупного. Большие промышленные предприятия, банки и иные организации, располагавшие значительным капиталом, несли меньшую налоговую нагрузку пропорционально размеру их капитала в сравнении с мелкими фирмами и имели при этом пропорционально большие возможности для уклонения от уплаты налогов различными способами.
Во второй половине XIX в. особое значение приобретают прямые налоги. Основной была подушная подать (которая отменяется сначала для мещан, а затем и во всем государстве), замененная в 1863 г. налогом с недвижимого имущества. Объектом налогообложения являлись дома и все другие виды недвижимого имущества, приносящего доход. Обложению налогом подлежало имуще -ство, находящееся в черте города и за его чертой, но принадлежащее городу. Оно включало в себя: жилые дома, фабрики, заводы, складские помещения, бани, лавки, магазины, огороды [3]. В течение нескольких десятилетий в России появляется множество новых налогов и акцизов.
Существенную роль в рассматриваемый период играл промысловый налог. Его структура неоднократно изменялась, но в целом она выглядела следующим образом. Он состоял из основного промыслового налога или патентного сбора и дополнительного налога или дополнительных сборов. Дополнительный промысловый налог стал взиматься с предприятий, обязанных публичной отчетностью (т. е. публиковавших свой финансовый отчет в печати), в виде налога с капитала и процентного сбора с прибыли, а с предприятий, не обязанных публичной отчетностью, - в виде раскладочного сбора и процентного сбора с прибыли [3, с. 8]. При этом дополнительный промысловый налог по
размеру превосходил основной и зависел от размера основного капитала, прибыли предприятия и от характера предприятия - являлось ли оно гильдейским или акционерным обществом [4]. Законодательство о налогах в XIX в. было далеко не совершенным. Приме -ром пробела в законодательстве того времени может служить ситуация, сложившаяся в сфере бухгалтерского учета организаций, который существенным образом влиял и влияет на налогообложение.
Порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее всем заинтересованным в ней физическим и юридическим лицам в определенной степени регламентировался Уставом о промысловом налоге. Так, ст. 473 Устава предписывалось правлениям, ответственным агентствам и главным представителям предприятий ежегодно публиковать в журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и извлечения из годовых отчетов. Однако структура баланса, состав статей, способы их оценки и представления не регламентировались никаким законодательным документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов приводились в инструкции от 11 мая 1899 г. о применении Положения о государственном промысловом налоге. При этом, имея свободу в группировке балансовых статей, самостоятельно формируя план счетов, бухгалтер чувствовал себя хозяином положения в фирме, ибо только он один мог разобраться в таком учетном хаосе [5].
Фактически отчетность предприятий того времени была отдана на откуп бухгалтеру. К тому же руководство предприятия могло существенным образом влиять на определение налоговой базы (выражаясь современным языком). Даже если бы на подобное предприятие пришли проверяющие, они могли просто ничего не понять. Таким образом, в рассматриваемый период имелся широкий простор для уклонения от уплаты налогов путем искажения бухгалтерской отчетности.
Не препятствовали складывающейся практике налогообложения и финансовые органы, созданные в ходе реформ второй половины XIX в. В то время изменилось положение Государственного контроля (образованного в 1836 г.). Были учреждены местные органы финансового контроля (контрольные палаты), проверявшие финансовую отчет-
ность. Роль Государственного контроля в разработке и утверждении бюджета в целом выросла. Вместе с тем вне сферы деятельности этого органа остался целый ряд важных ведомств: Канцелярия Его Императорского Величества, Министерство двора, Кредитная канцелярия, Синод и т. д. Сам Государственный контроль находился под надзором первого департамента Сената [2, с. 442]. В основном, финансовые контрольные органы сформировались в 60-х гг. XIX в. Но и в конце 90-х гг. этого века еще не существовало единых правил отчетности. Данная ситуация позволяет усомниться в адекватности проверок, проводимых контрольными палатами. Они работали, проверяя разрозненные, непохожие друг на друга и запутанные бухгалтерские балансы в течение более чем 40 лет! Вероятно, государственный бюджет за этот период недополучил огромное количество денежных средств. Как вероятно и то, что предоставление некоторых налоговых «вольностей» производителям избавляло государство от необходимости оказания им поддержки в развитии их производства.
Вынужденная гибкость существующей в этот период налоговой системы проявлялась многочисленностью налогов и сборов, а также отсутствием определенных принципов формирования. Это во многом было связано с тем, что в России того времени наряду с развивавшимися капиталистическими отношениями, существовали и пережитки феодальных отношений, с присущими им формами обложения (оброк, подымный налог), а также несовершенная система взимания налогов и сборов [3, с. 9].
Ситуация в уголовном праве, представляющем, в некотором смысле, последний рубеж государственного влияния на развитие системы налогообложения, осложнялась тем, что у юристов-теоретиков того времени еще не выработалось единого подхода к проблеме и единого понимания того, что в наше время известно как «экономические преступления». Существовало множество фактических разнообразий указанных деяний, не отраженных в уголовном законодательстве, что осложняло применение уголовно-правовых норм на практике. Заметно позднее начала формироваться новая система налогообложения, в работах русских криминалистов стало встречаться все более признаваемое
теоретически и практически деление преступлений на три большие группы: против благ отдельного лица, против общества и против государства, которое становится общепринятым [6]. Но всей проблемы квалификации налоговых преступлений это не исчерпывало. Одновременно приходилось выделять дополнительные подгруппы преступлений, в частности преступления против государственной собственности, а некоторые деяния вообще не могли четко вписаться в предложенную трехчленную структуру.
В группе посягательств, которые названы преступлениями против государственной собственности, оказались деяния, названные нами экономическими преступлениями. В классификации П. Д. Калмыкова они получили общее название преступлений против собственности государства. Сюда были включены посягательства против казенного имущества; монетного права казны; прав казны на различные доходы (с гербовой бумаги, горной промышленности, соляного, питейного, табачного и таможенного промыслов). Последняя группа преступлений, по мнению Калмыкова, не подлежала дальнейшей научной классификации в силу огромного множества деяний и их разнохарактерности. Все преступления против собственности государства помещались в раздел 7 Уложения о наказаниях 1845 г., в последующем несколько раз переиздававшегося. Объектом группы посягательств против прав казны на различные доходы являлась обязанность платить казне установленные пошлины и налоги [6, с. 75].
Раздел 7 Уложения о наказаниях уголовных и исправительных именовался «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны». Он содержал регламентацию уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: гл. 4 «О нарушении уставов горных», гл. 5 «О нарушении уставов о соли», гл. 6 «О нарушении постановлений о питейном сборе», гл. 7 «О нарушении постановлений об акцизе с табаку», гл. 8 «О нарушении постановлений об акцизе с сахарного песку». Подробно описывались составы налоговых преступлений. Статья 598 гл. 4 Уложения устанавливала, какие виновные действия являлись основанием привлечения к ответственности: «Если владелец горнаго завода, в данныя ему от правительства шнуровыя книги для записки добывае-
мых или выплавляемых им металлов, запишет меньше, нежели их действительно добыто, или выплавлено, с намерением утаить остальное, или допустить также с умыслом, в ведении книг какой-либо иной подлог, то он за сие приговаривается...» [7]. Однако в присутствующем тогда бухгалтерском хаосе установить какие-либо недостачи, вероятно, представлялось проблематичным.
Фактически, ответственность могла наступить только при наличии ущерба казне государства в виде неуплаченных податей. В этих случаях государство не щадило провинившихся. Но преследовалась при этом не столько цель возмездия преступникам за содеянное, сколько обеспечивалось возмещение причиненного казне ущерба. Впервые в этой статье устанавливалась ответственность не только владельца завода и «других служителей завода», которые совершали преступления без ведома владельца завода, но и ответственность за негодное применение инструмента, обязанного участвовать в пополнении государственной казны - предприятия, на котором совершено правонарушение. Ответственность представляла собой обязанность перечисления в пользу казны двойной подати со всех обработанных на заводе металлов и других минералов в течение периода, в котором было совершено преступление. За незаконную добычу, провоз, сокрытие металлов и даже за недонесение об этих фактах с виновных лиц взыскивались подати или акциз, в несколько раз превышающие сокрытую сумму этого акциза или подати (ст. 623625, 670, 674), они заключались на незначительные сроки в смирительные дома (ст. 623) или с них взыскивались денежные штрафы. Естественно, ответственность за налоговые преступления, при существовавших тогда приоритетах в структуре интересов государства, в XIX в. носила в основном финансовый характер [7, с. 9]. Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения появилась в российском законодательстве с 1889 г. после введения положения о промысловом налоге, в результате чего Уложение о наказаниях уголовных и исправительных (1845 г.) было дополнено ст. 1174-7 и 1174-8. Но и в этот период продолжилась политика вынужденной гибкости налоговой системы.
В частности, ст. 1174-7 упомянутого Уложения определяла за искажение объема промысла, равно как и за заведомо ложные сведения об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий, влекущее уменьшение налогов, денежное взыскание не свыше 300 руб. или арест не свыше трех месяцев. Статья 1174-8 устанавливала ответственность за помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичной отчетно -стью либо приравненных к сим предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога либо освобождению от него. Субъектами преступления являлись члены правлений, ответственные агенты иностранных обществ, бухгалтеры и вообще лица, подписавшие и скрывшие неверные отчет, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения. Виновные лица должны были подвергаться денежному взысканию не свыше 1000 руб. или заключению в тюрьме на время от двух до четырех месяцев [8]. Вышеприведенные нормы подтверждают, с одной стороны, мягкость уголовного наказания за уклонение от уплаты налогов во второй половине XIX в. С другой стороны, они выражают приоритет пополнения государственной казны среди защищаемых с помощью средств уголовного права объектов преступного посягательства.
Как видим, в конструкциях составов налоговых преступлений в дореволюционной России применялись термины и понятия, аналогичные тем, которые применяются в действующих редакциях ст. 198 и 199 УК РФ. И причиной тому сходная ситуация, складывающаяся в те времена и сейчас во взаимоотношениях государства и частных промышленных предприятий. Например, помещение в заявлениях, балансах, отчетах заведомо ложных сведений (сегодня это включение в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений).
В данном случае «заведомость» говорит об умысле субъекта на совершение преступления, а также о том, что преступление совершается не в результате арифметической или технической ошибки, а в результате
включения в налоговую декларацию или иные документы, представляемые в налоговые органы (а в вышеуказанном Уложении -помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью, а также раскладочные по промысловому налогу), заранее сфальсифицированных сведений. Ложность сведений указывает на то, что такие сведения являются обманными, не соответствующими действительности. Под сведениями в данном случае можно понимать информацию об объемах совершенных финансово-хозяйственных операций, о произведенных расходах, полученных доходах, «налоговом», гражданско-правовом статусе организации, физического лица или индивидуального предпринимателя, о наличии у налогоплательщика права на льготы, хотя на самом деле такого права он не имеет, и т. д. Также под сведениями здесь можно понимать и сокрытую субъектом информацию о совершенных сделках, их объемах, размерах полученных денежных средств, произведенных расходах [8].
В начале XX в. предприниматели приспособились к вынужденной гибкости существующей системы налогообложения и научились обращать в свою пользу ее слабые места. Вероятно, поэтому началось широкое распространение налоговых правонарушений. Но попытки предпринимателей обойти закон не только выявили изъяны налогообложения, но и указали пути их устранения. Сложившееся положение повлекло изменение налоговых приоритетов посредством соответствующей коррекции законодательства России. В частности, в Уголовном уложении 1903 г. в 16-й главе под названием «О нарушении постановлений о надзоре за промыслами и торговлей» с целью расширения мер борьбы с данным явлением были введены две новые статьи - 327 и 328.
В ст. 327 Уложения предусматривалось несколько способов совершения преступления по уклонению от уплаты налогов: представление недостоверных сведений об обороте и прибыли торговых и промышленных предприятий с целью снижения или избежания уплаты налога либо с целью освобождения от уплаты налога. В ст. 328 Уложения предусматривалась уголовная ответственность за несколько видов правонарушений в налоговой сфере, совершенных отдельными
категориями лиц, например членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и т. д. [9]. Однако дальнейшее развитие уголовного законодательства не входит в тему настоящей статьи и будет рассмотрено в других работах.
Проведенный анализ дает основания для вывода о том, что вынужденная гибкость налоговой системы, проявляющаяся в период резкого изменения разнообразия форм производства, смогла обратить свою слабость в силу. Соответствующие отрасли законодательства (финансовое, торговое, гражданское, уголовное) имели большое количество пробелов, что оставляло широкий простор для уклонения от уплаты налогов. Особенно это касалось крупных предприятий: фабрик и заводов. Но сложившаяся ситуация не только продемонстрировала слабость системы налогообложения, но и проявила все уловки предпринимателей, направленные на уклонение от пополнения государственной казны. Составы преступлений в сфере налогообложения были сформулированы более-менее четко через существенный временной промежуток после начала реформ XIX столетия. Следовательно, допущение вероятности большой латентности уклонения от уплаты налогов в рассматриваемый период оправдало себя как предпосылка появления юридического инструмента, способствующего пополнению государственной казны.
1. Ковалева Н.В. Становление правового регулирования промышленного производства в Российской Империи во второй половине XIX - начале XX в. // Государство и право. 2007. № 11. С. 117.
2. Исаев И.А. История государства и права России. М., 2004. С. 463.
3. Крохина Ю.А. Налоговое право России. М., 2007. С. 7.
4. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 7.
5. Ковалев В.В., Соколов Я.В. Отчетность в России конца XIX - начала XX в. // Бухгалтерский учет. 1993. № 9. С. 40.
6. Тюнин В.И. Экономические преступления в системе дореволюционного уголовного права (эволюция научных представлений) // Государство и право. 2000. № 11. С. 74.
7. Артемьева Ю.А., Петросян О.Ш. Налоговые преступления. М., 2009. С. 8.
8. Соловьев И.Н. Налоговые преступления и
преступность. 2°°6. С. 133. Поступила в редакцию 11.01.2011 г.
9. Комисаров В.С. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве. М., 2001. С. 176.
UDC 343.35:336.2(09)
PROBLEM OF EVASION FROM PAYMENT OF TAXES AND WAYS OF ITS DECISION IN THE SECOND HALF OF 19th CENTURY
Aleksander Yevgenyevich Perelygin, Elets State University named after I.A. Bunin, Elets, Russia, Post-graduate Student of Criminal Law and Process Department; Advocate’s office of A.Ye. Perelygin, lawyer, e-mail: [email protected]
This article is devoted to the problems of the tax crimes in Russia in the second part of 19th century. The article includes information about the tax system’s particularities during this period and criminal law norms about tax crimes. The author paid attention to the legislation problems of this period and law system’s inexactness. The comparison of the criminal law norms of 19th century and modern norms is especially interesting. The result of author's work is systemized information about tax crimes in the second part of 19th century and discovery of some new facts about legislation defects during the second part of 19th century.
Key words: tax crimes; 19th century; tax legislation.
