CC BY
7
DOI 10.24412/2227-7315-2023-4-272-277 УДК 347.73
Д.А. Карамышев
ПРИНЦИПЫ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА КАК ОСНОВНОЙ ВЕКТОР УРЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В ДОСУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ
Введение: сегодня несмотря на упоминание термина «налоговые споры» в налоговом законодательстве нет четко выстроенной системы принципов российского налогового права, определяющих правовые рамки досудебного урегулирования налоговых споров. В научной среде, на наш взгляд, данный вопрос также не был достаточно изучен правоведами, поэтому налоговое законодательство нуждается в его проработке. Цель — выявить принципы российского налогового права в сфере досудебного урегулирования налоговых споров; сформировать предложения по закреплению данных принципов в налоговом законодательстве. Методологическая основа: проведен сравнительный анализ налогового законодательства с другими отраслями права, позициями Конституционного суда Российской Федерации. Результаты: аргументирована авторская позиция относительно перечня принципов российского налогового права в сфере досудебного урегулирования налоговых споров и их законодательного закрепления. Выводы: требуется доработка налогового законодательства путем включения принципов российского налогового права в сферу досудебного урегулирования налоговых споров.
Ключевые слова: налоговые споры, досудебное урегулирование, принципы, правовая определенность, поддержание доверия граждан к закону и действиям государства, запрет на противоречивое поведение.
D.A. Karamyshev
PRINCIPLES OF RUSSIAN TAX LAW AS THE MAIN VECTOR OF PRE-TRIAL SETTLEMENT OF TAX DISPUTES
Background: today, despite the mention of the term "tax disputes" in the tax legislation there is no clearly structured system of principles of Russian tax law, which determine the legal framework of pre-trial settlement of tax disputes. In the scientific environment, in our opinion, this issue has not been sufficiently studied by legal scholars, so the tax legislation needs to elaborate this issue. Objective — to identify the principles of Russian tax law in the field of pre-trial settlement of tax disputes and to form proposals for the consolidation of these principles in tax legislation. Methodology: comparative analysis of tax legislation with other branches of law, positions of the Constitutional Court of the Russian Federation. Results: the author's position regarding the list of principles of Russian tax law in the field of pre-trial settlement of tax disputes and their legislative enshrinement is argued. Conclusions: it is necessary to finalize the tax legislation by including the principles of Russian tax law.
Keywords: tax disputes, pre-trial settlement, principles, legal certainty, maintaining citizens' trust in the law and state actions, prohibition against inconsistent behavior.
© Карамышев Денис Андреевич, 2023
Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права имени профессора Н.И. Химичевой (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: kda.64@yandex.ru © Karamyshev Denis Andreevich, 2023
Postgraduate student of the Department of Financial, Banking and Customs Law named after Prof. N.I. Khi-272 micheva (Saratov State Law Academy)
Защита финансово-правовых интересов юридических и физических лиц давно уже стала самостоятельным предметом рассмотрения уполномоченными органами споров как в административном, так и судебном порядке.
Сегодня в условиях возможной передачи налоговым органам полномочий по внесудебному взысканию налогов с граждан1, констатации роста числа жалоб налогоплательщиков на неправомерное начисление пени по НДФЛ2, а также отсутствия новой концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров Федеральной налоговой службы все более актуальным является вопрос содержания и предназначения (роли) принципов налогового права, лежащих в основе правового регулирования налоговых споров.
Для анализа принципов российского налогового права в сфере досудебного урегулирования налоговых споров важно обозначить само понятие «налоговый спор». Под налоговым спором понимается вид финансово-правового спора, возникающего между властным субъектом в лице налогового органа (таможенного органа, выполняющего функции налогового органа) и подконтрольным субъектом в лице налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов), налогового агента, лиц, привлекаемых к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Исходя из понятия принципов права как основополагающих начал, правил и требований, выражающих наиболее существенные особенности и целенаправленность права [1, с. 98], можно определить основную функцию принципов — создание правовых рамок, в пределах которых возникают и действуют правовые нормы. В свою очередь учет принципов, как отмечают ученые, имеет важное значение, поскольку позволяет правильно понимать и применять правовые нормы, а также выявлять и устранять пробелы в законодательстве [2 с. 8]. Правоведы подчеркивают, что, помимо основной функции, принципы российского налогового права могут быть использованы при толковании налогового законодательства, вынесении решения, а также в качестве дополнительного юридического средства для усиления аргументации [3, ^ 20]. Высказывалось также мнение о том, что «налоговое законодательство не дает исчерпывающего ясного представления о принципах налогового права» [3, ^ 4]. Думается, данные позиции полностью применимы и в сфере досудебного урегулировании налоговых споров. Полагаем, важно учитывать высокую значимость их закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ)3. В свою очередь, в учебной литературе по финансовому и налоговому праву неоднократно справедливо подчеркивалось, что существенное значение в развитии налогового права играет закрепление его принципов в НК РФ [4]. В связи с чем, видится, что закрепление в НК РФ принципов досудебного урегулирования налоговых споров крайне необходимо для развития российского налогового права.
В целях разрешения данной задачи полагаем необходимым выявить принципы российского налогового права в сфере досудебного урегулирования налоговых споров и выработать предложения по внесению изменений в отечественное
1 См.: Лебедев анонсировал законопроект о внесудебном взыскании налогов // Официальный сайт Верховного Суда Российской Федерации. URL: https://www.vsrf.ru/press_center/mass_me-dia/31551/ (дата обращения: 07.10.2022).
2 См.: Письмо ФНС России от 27 июля 2022 г. № БС-4-11/9718@ «О направлении информации» // СПС «Гарант Максимум».
3 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ
(в ред. от 29 декабря 2022 г.) // СЗ РФ. 1998. № 31, ст. 3824. 273
налоговое законодательство, отражающих авторскую точку зрения на перечень принципов российского налогового права в сфере урегулирования налоговых споров.
Регулирование налогового спора осуществляется комплексно нормами Конституции Российской Федерации1 и НК РФ. Наиболее значимую роль в налоговых спорах выполняет принцип законности, который прослеживается в положениях ст. 101 (несоблюдение требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа), 101.4 (не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ), ст. 108 (привлечение к ответственности только по основаниям, предусмотренным НК РФ).
Другим общеправовым принципом права выступает принцип единства прав и обязанностей, который находит свое выражение в закреплении прав и обязанностей налоговых органов, налогоплательщиков и иных субъектов налоговых споров. Однако данный принцип прямо не закреплен в налоговом законодательстве, что, на наш взгляд, требует корректировки.
Помимо общих принципов права, основными началами, закрепляющими правовой «каркас» налоговых споров, также выступают межотраслевые принципы, которые прослеживаются во взаимосвязи Конституции РФ и НК РФ. Так, положения ст. 24 Основного Закона, закрепляющие возможность для гражданина ознакомиться с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, находят свое отражение в п. 2 ст. 101 НК РФ (право на ознакомление с материалами проверки и дополнительными материалами налогового контроля).
В силу ст. 45 Конституции РФ допускается защита прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом. Между тем данный принцип отражен в НК РФ двояко. С одной стороны, НК РФ, как отмечалось ранее, четко закрепляет лишь два способа защиты своих прав: административный и судебный порядок защиты. Самозащиту НК РФ прямо не называет, однако данный способ можно выделить путем анализа подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, в котором закреплено право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц. С другой стороны, НК РФ не ограничивает лицо в налоговом споре в доказательствах, поскольку не содержится их исчерпывающего перечня.
Принцип презумпции невиновности, закрепленный ст. 49 Основного Закона России, налоговое законодательство трансформирует, применяя их к налоговым правоотношениям. В ст. 3 НК РФ закрепляется, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента. Конституционный Суд РФ в определении от 25 июля 2001 г. № 138-О подчеркивал, что по смыслу данного положения имеет место презумпция добросовестности налогоплательщиков2. В п. 6 ст. 108 НК РФ также закрепляется презумпция невиновности лица, привлекаемого к административ-
1 См.: Конституция РФ: принята 12 декабря 1993 г. (с изм. от 4 октября 2022 г.) // Российская газета. 1993. 25 дек.; СЗ РФ. 2022. № 41, ст. 6933.
2 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой
274 системы в Российской Федерации"» // СПС «Гарант Максимум».
ной ответственности. Однако субъектный состав в данной норме шире, поскольку помимо налогоплательщика включает в себя налоговых агентов, свидетелей, экспертов, переводчиков, специалистов.
Аналог закрепленного в ст. 50 Конституции РФ принципа справедливости содержится и в налоговом законодательстве в п. 2 ст. 108 НК РФ, согласно которому никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Учеными отмечалось, что для реализации данного принципа необходим отработанный механизм рассмотрения налоговых споров, обеспечивающий единообразие принимаемых решений [5, с. 50].
В соответствии со ст. 54 Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Данное положение также находит свое отражение в ст. 5 НК РФ, согласно которой правовые нормы, ухудшающие положение налогоплательщика (иных участников отношений), обратной силы не имеют. Между тем НК РФ также дополняет, что обратная сила закона применима к нормам, улучшающим положение налогоплательщика (иных участников отношений).
В сфере производства по делам о налоговых правонарушениях считаем возможным проводить определенные параллели с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях1. Стоит отметить, что НК РФ не закрепляет принцип равенства перед законом лиц, привлекаемых к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Однако на данный момент, представляется, можно говорить о том, что лица, совершившие налоговые правонарушения, должны быть равны перед законом и подлежать налоговой ответственности независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также от других обстоятельств. Можно сказать также и о принципе равенства перед законом организаций, подлежащих налоговой ответственности независимо от места нахождения, организационно-правовых форм, подчиненности и других обстоятельств. В связи с чем полагаем, что принцип равенства лиц, привлекаемых к налоговой ответственности, должен быть закреплен в НК РФ.
Помимо соотношений налогового законодательства с другими нормативными правовыми актами, необходимо, на наш взгляд, провести его сравнение с подзаконными актами Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее — ФНС России). Так, в 2013-2018 гг. действовал приказ ФНС России2, который определял основные принципы развития досудебного урегулирования споров. На данный момент никакой новой концепции не принято, что может указывать на удовлетворенность налогового органа текущим развитием сферы досудебного урегулирования налоговых споров. Тем не менее данный документ содержал заслуживающие внимания принципы. Закрепленный в приказе принцип надлежащего обеспечения прав и интересов участников налоговых правоотношений учитывает как права, так и законные интересы, что особенно актуально
1 См.: Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (в ред. от 29 декабря 2022 г.) // СЗ РФ. 2002. № 1, ст. 1; 2023. № 1, ч. 1, ст. 72.
2 См.: Приказ ФНС России от 13февраля 2013 г. № ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013-2018 годы»// Официальный сайт ФНС России. URL: https:// www.nalog.gov.ru/ rn77/apply_fts/pretrial/4052937/ (дата обращения: 10.01.2023). 275
в условиях пробельности ст. 137 НК РФ (право на обжалование предоставлено только при нарушении прав, а не прав и законных интересов).
Принцип соблюдения норм национального и международного права, представляется, мог бы реализовать в НК РФ общеотраслевой принцип законности.
Принцип преемственности (основывается на накопленном опыте реализации политики досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов РФ) мог бы дать законодательные основы для формирования единообразной правоприменительной практики налоговых органов, повышения роли административного прецедента и создания условий для правовой определенности.
Принцип клиентоориентированности, упрощающий взаимодействие налогоплательщика с налоговым органом, и принцип информационной открытости, предусматривающий создание условий доступности информации о порядке подачи и рассмотрения жалоб, фактически реализуются ФНС России, но не закреплены в НК РФ.
Судебная практика также выработала некоторые заслуживающие внимания принципы, которые, по-нашему мнению, должны быть включены в НК РФ. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 2 июля 2020 г. № 32-П1 были отмечены принципы правовой определенности и поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, которые требуют, чтобы решения принимались на основе строгого исполнения законодательных предписаний, а также внимательной и ответственной оценки фактических обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение, изменение, прекращение прав.
В научной среде к включению в НК РФ предлагаются зарубежные принципы, в частности принцип запрета на противоречивое поведение (эстоппель), предполагающий выплату компенсации налогоплательщику в случае совершения налоговым органом противоречивого и непоследовательного поведения [6].
Поскольку в действующем НК РФ нормы, регулирующие досудебный порядок разрешения налоговых споров, разрознены и содержаться в разделах ^-УП, то представляется верным устранить с точки зрения правового регулирования налоговых споров недостатки структуры НК РФ, объединив главу 14 раздела V, а также разделы VI и VII в раздел VI «Досудебное урегулирование налоговых споров». В этом случае глава 15 НК РФ в соответствии с традицией налогового законодательства именовалась бы «Основные начала законодательства о досудебном урегулировании налоговых споров» и содержала бы следующие статьи: «Принцип законности», «Принцип надлежащего обеспечения прав и интересов участников налоговых правоотношений», «Принцип единства прав и обязанностей», «Принцип презумпции невиновности», «Принцип справедливости», «Принцип обратной силы закона», «Принцип правовой определенности», «Принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства», «Принцип запрета на противоречивое поведение», «Принцип равенства лиц, привлекаемых в налоговой ответственности», «Принцип клиентоориентированности», «Принцип информационной открытости», «Принцип "эсстопель"».
1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 2020 г. №32-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 15 и статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и части первой статьи 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации в связи 276 с жалобой гражданина И.С. Машукова» // СПС «Гарант Максимум».
Комплексный анализ норм НК РФ привел нас к выводу о том, что в налоговом законодательстве не получили должного закрепления принципы российского налогового права в сфере досудебного урегулирования налоговых споров, поэтому были предложены авторские поправки в действующий НК РФ.
Библиографический список
1. Алексеев С.С. Общая теория права: курс: в 2 т. Т. 1. М.: Юрид. лит., 1981. 359 с.
2. Смирнов Д.А. Принципы российского налогового права: теоретические и практические аспекты формирования и реализации: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2011. 58 с.
3. Химичева Н.И., Покачалова Е.В. Принципы российского финансового права как базисные принципы банковской деятельности // Банковское право. 2013. № 6. С. 8-18.
4. Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева, Е.В. Покачалова. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Норма: ИНФРА-М, 2017. 800 с.
5. Голованов Г.Р., Волкова М.Г. О реализации принципа справедливости при рассмотрении налоговых споров о предоставлении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц // Законы России: опыт, анализ, практика. 2012. № 7. С. 46-51.
6. Сульженко А.А. Применение принципа эстоппель при разрешении споров с участием налогового органа // Актуальные проблемы истории, политики и права: сб. ст. VII Всерос. науч.-практ. конф. (г. Пенза, 29-30 октября 2019 г.). Пенза: Пенз. гос. аграр. ун-т, 2019. С. 214-216.
References
1. Alekseev S.S.General Theory of Law: course in 2 vol. Vol. 1. M.: Legal lit., 1981. 359 p.
2. Smirnov D.A. Principles of Russian Tax Law: Theoretical and Practical Aspects of Formation and Implementation: extended abstract of dis. ... doc. of law. Saratov, 2011. 58 p.
3. Khimicheva N.I., Pokachalova E.V. Principles of Russian Financial Law as Basic Principles of Banking Activity // Banking law. 2013. No. 6. P. 8-18.
4. Financial Law: textbook / ed. by N.I. Khimicheva, E.V. Pokachalova. 6th ed., reprint. and suppl. M.: Norm: INFRA-M, 2017. 800 p.
5. Golovanov G.R., Volkova M.G. On the Implementation of the Principle of Justice When Considering Tax Disputes on the Provision of Tax Deductions for Personal Income Tax // Laws of Russia: Experience, Analysis, Practice. 2012. No. 7. P. 46-51.
6. Sulzhenko A.A. Application of the Estoppel Principle in Resolving Disputes Involving a Tax Authority // Actual Problems of History, Politics and Law: Collection of Articles of VII the All-Russian Scientific and Practical Conference (Penza, october 29-30, 2019). Penza: Penza State Agrarian University, 2019. P. 214-216.
