CC BY
32
Денгаева К. Ш.
аспирант кафедры «Анализ хозяйственной деятельности»
РГЭУ (РИНХ)
ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ОЦЕНКИ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СЛУЖБ ПРЕДПРИЯТИЯ
В статье рассматриваются основные принципы и критерии формирования внутренней управленческой отчетности. Предложен сводный формат представления данных управленческой отчетности о результатах работы служб (цехов) предприятия.
Ключевые слова: внутренняя
управленческая отчетность, финансовые и нефинансовые показатели, принципы формирования внутренней отчетности, критерии формирования внутренней отчетности.
Формирование управленческой отчетности в рамках учетной системы предприятия является самостоятельным процессом в управлении, но сама отчетность не представляет ценности без умения воспользоваться ее информативностью. Актуальность этого утверждения подтверждается тем, что еще в 1997г. для выработки подходов по формированию отчетности в условиях развития бизнеса была организована международная организация под названием «Глобальная инициатива по отчетности» (Global Reporting Initiative, GRI). Одна из основных задач, поставленных перед
GRI, - «поднять практические подходы к отчетности в области устойчивого развития на уровень, сопоставимый с уровнем финансовой отчетности, и обеспечивать в то же время все критерии качества информации - сопоставимость, достоверность, точность, своевременность и ве-рифицируемость»[ 1]
Несмотря на то что формирование внутренней отчетности является результатом индивидуального творчества менеджеров конкретной компании, существуют объективные причины, когда в качестве отчетности используются примитивные форматы отчетности,
системно не связанные с данными бухгалтерского учета. В результате отчетность опирается на субъективный подход при формировании показателей отчетности, так необходимых для принятия существенных управленческих решений. В настоящее время можно выделить несколько основных причин, приводящих к субъективности отчетных показателей, используемых для целей управления:
В первую очередь, отсутствие со стороны профессиональных ассоциаций, а именно института профессиональных бухгалтеров России в лице Комитета по управленческому учету, рекомендаций об унифицированных подходах к формированию внутренних отчетов по объектам управления. В связи с этим в коммерческих организациях используются всевозможные принципы избрания объектов для включения в отчетность, различная детализация отчетных статей и их группировка в разрезе избранных объектов, отсутствуют унифицированные форматы отчетов, что в целом приводит к трудностям при формировании внутренней управленческой отчетности. Кроме того, формирование внутренней отчетности редко предполагает унификацию методов, используемых при формировании таковой отчетности. Это приводит к отсутствию единообразия при включении одних и тех же
показателей по различным подразделениям или видам продукции, или зонам ответственности. Например, структура статей затрат может существенно отличаться по различным филиалам одного и того же предприятия.
Не менее важной причиной субъективизма при формировании отчетности является игнорирование метода формирования сокращенной себестоимости при исчислении собственных затрат на изготовление продукции. Применение метода полной себестоимости в бухгалтерском учете при формировании стоимости продукции приводит к искажению объективной стоимости в части управленческих расходов. Как утверждает известный экономист Соколов А.Ю., это связано с известной причиной в учетной практике, а именно: отсутствием объективной базы распределения косвенных расходов [2]. При формировании отчетности о произведенной продукции по местам возникновения затрат искажает реальную стоимость продукта и затрудняет принятие решений в отношении издержкоемкости объектов продажи.
Интенсивное расширение управленческой информации требует постоянного расширения учетного ресурса и соответственно гибкого изменения управленческой отчетности. Отсутствие унифицированного формата отчетных форм на практике приводит к отсутствию гибкости в изменении состава показателей, используемых при формировании отчетности. Усугубляет указанную причину отсутствие у менеджеров профессиональных знаний в области управленческого учета и формированию на его основе управленческой отчетности.
В данной части работы сделана попытка систематизировать унифицированные принципы формирования внутренней управленческой отчетности, консолидирующей результативные финансовые показатели в отношении объ-
ектов управления. Формируя управленческую отчетность, более разумно сосредоточиться именно на финансовых показателях, поскольку их основой являются нефинансовые показатели. Неудовлетворительное состояние первых позволит сконцентрироваться на вторых при поиске причин и виновников отклонений от целевых финансовых результатов деятельности предприятия. Финансовые показатели, отраженные в отчетности, можно считать экстенсивным фактором вовлеченности активов в оценку деятельности, в то время как нефинансовые - интенсивным фактором вовлеченности.
Трансформацию результатов оценки в форматы внутренней отчетности целесообразно строить на следующих принципах:
1. Принцип достаточности. В рамках этого принципа исходные положения формирования отчетности заключаются в выделении важнейших параметров объекта анализа конкретного предприятия. К таковым можно отнести доход в отношении того или иного объекта анализа; расходы, связанные с функционированием этого объекта, соответствующая доля прибыли (или маржинального дохода), а также активы, привлечённые для исполнения функциональных обязанностей объекта анализа.
2. Принцип значимости. Во
внутренней отчетности отражаются показатели, существенные и значимые для принятия управленческих решений. Уверенность в значимости отчетных показателей опирается на простоту их расчета и доступность входящих в алгоритм расчета оценочных показателей.
3. Принцип релевантности. Принцип предполагает установление границ точности и сопровождается установлением относительных величин допуска неточности. Например, суммирование издержек всех подразделений предприятия выявило, что их совокуп-
ная величина превысила реальные данные бухгалтерского учета на 0,5%. Погрешность может объясняться непроизводительными потерями или причиной округления в процессе распределения издержек между объектами управления. В этом случае устанавливается предел возможной погрешности, который не сопровождается поиском ее причин и виновников.
4. Принцип сравнимости. Повышая значимость проводимого на основании внутренней отчетности анализа, необходимо обеспечить возможность проведения сравнительных действий: сравнение одних и тех же показателей в динамике по периодам, а также сравнение одних и тех же показателей на этапе их планирования и на этапе фактического состояния. Это позволит соблюдать основной принцип «управления по отклонениям». Не менее актуальным в рамках этого бизнеса будет сравнение однородных показателей с данными конкурентов, работающих в том же отраслевом бизнесе. В случае доступности указанной информации это выявит наиболее перспективных конкурентов с целью использования их приемов управления в менеджменте собственного предприятия.
Поскольку сама управленческая отчетность стала обязательным элементом системы управления, авторский подход к ее формированию заключается в расширении показателей отчетности, связанной с трансформацией результатов оценки финансовых показателей во внутренней управленческой отчетности. Формирование управленческой отчетности, включающей результаты оценки финансовых показателей, может быть основано на упорядочении взаимосвязи отчетных показателей с оценочными коэффициентами. Это приводит к необходимости унифицировать способы обобщения результатов управленческого учета в формате внутренней отчетности. При этом можно выделить ори-
гинальные критерии формирования отчетности, включающей оценочные коэффициенты, соотносимые с объектами управления:
1. Критерий релевантности. Релевантность как показательная категория используется для отражения степени соответствия какой-либо информации ожиданиям пользователя этой информацией. Значимость ожидания позволяет интерпретировать информацию как существенную для пользователя. В системе учета и управления существенной (или релевантной) можно считать информацию, значимую для принятия управленческих решений. Поскольку для целей управления востребована информация о доходах, расходах и финансовых результатах, то именно она является релевантной и должна быть отражена во внутренней управленческой отчетности в разрезе учетных объектов, в качестве которых выступают различные носители затрат, структурные подразделения организации, зоны ответственности во главе с главными менеджерами. Наглядность внутреннего отчета о ключевых показателях объекта управления заключается также в ранжировании информации по степени убывания релевантности в рамках одного отчета. Например, затраты на забракованную продукцию в разрезе цехов основного производства можно ранжировать по степени убывания существенности (или релевантности) указанных расходов, что усилит наглядность отчетной информации и ускорит принятие управленческого решения в отношении руководителей цехов, для которых затраты на брак были существенными. (В.В. Ковалев)
2. Критерий маржинального
подхода. Внутренняя отчетность,
сформированная по этому признаку, исключит погрешность себестоимости объектов учета. Это объясняется тем, что издержки в отношении того или иного объекта учета целесообразно от-
ражать в отчетности по переменным затратам, то есть затратам, связанным с функционированием объекта. Любой вид затрат на предприятии имеет такой объект, с которым эти затраты соотносятся по прямому признаку. Такие затраты характеризуются прямой зависимостью с уровнем деятельности объекта и представляют собой его переменную себестоимость. Сравнивая переменную себестоимость объекта с его рыночной ценой, в отчетности можно найти отраженный маржинальный доход объекта управления, который является известным приемом учета издержек по методу «Директ-костинг» и который объемно изложен в трудах современных ученых в области учета и анализа (Т.И. Карпова, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, А.Ю. Соколов). Как известно, маржинальный доход в условиях метода «Директ-костинг» представляет собой разницу между ценой, по которой объект управления может быть реализован (или оценен с учетом планируемого уровня рентабельности), и переменными издержками, связанными с производством объекта продажи или функционированием объекта в воспроизводственной деятельности. Необходимость отражения маржинального дохода во внутренней отчетности позволит оценить влияние каждого объекта управления на совокупную прибыль предприятия в целом. Отражение в отчетности оценочных коэффициентов усилит эффект операционного анализа экономической информации.
3. Критерий предельности ключевых показателей. Реализация этого критерия в рамках внутренней управленческой отчетности предполагает отражение в каждой форме отчетности предельных показателей на дату отчетности, превышение которых станет критическим для объекта управления. Отличие предельного показателя от планируемого (бюджетного), то есть установленного на начало бюджетного
периода, заключается в том, что его величина отражает максимально возможное значение показателя на дату формирования отчетности. По сути, он отражает предельное состояние экономического показателя на дату отчетности, превышение которого привлечет к себе внимание менеджеров в силу его существенного отличия от бюджетного. Такой подход объясняется тем, что в ходе анализа план-фактных отклонений отклонения могут делиться на существенные и несущественные. Несущественные отклонения не являются предметом анализа и поиска причин виновных за эти отклонения, существенные -обязывают провести их детальный анализ и принять соответствующие меры к функциональным руководителям, в зоне ответственности которых находятся эти отклонения. Отражение в отчетности предельных показателей даст возможность наглядно увидеть ту дельту, которая позволит отклонениям оставаться несущественными. Критерий предельности обязывает на каждом предприятии разработать в относительных показателях (в %) шкалу уровня существенности. Например, отклонения в пределах 5 % являются для предприятия несущественными и не требуют пояснений причин их возникновения. Однако отклонения, превышающие предел в 5 % от бюджетного показателя, являются существенными и должны сопровождаться поиском причин и виновников возникших отклонений.
4. Критерий динамической концепции формирования отчетности.
Наличие рисков в современной экономике позволяет обосновать динамический подход как целесообразность отражения результатов оценки не только за отчетный период, но и в динамике, например, за несколько месяцев (или кварталов). Это наглядно продемонстрирует положительное или отрицательное поведение показателей за пределами отчет-
ного периода и, в случае резких колебаний оценочных показателей, предупредит опасность наступления рисковой ситуации. Теоретическая эффективность данного критерия при формировании отчетности заключается в предотвращении критических значений в отношении того или иного экономического показателя.
5. Критерий консолидации отчетности. Реализация этого критерия предполагает систематизацию всех внутренних отчетов в разрезе объектов управления и создание единого отчета в разрезе однородных блоков информации. Такой подход обеспечит ранжирование однородных показателей по степени значимости в хозяйственной деятельности организации. Указанный критерий формирования отчётности предполагает взаимосвязь однородных показателей в разрезе различных объектов учета с синтетическими данными финансовой отчетности. Консолидация отчетности не является нововведением в учетной практике. Это понятие возникло более 10 лет назад в деятельности отечественных организаций и рассматривается как разновидность финансовой отчетности в отношении различных групп экономических субъектов. В данном исследовании критерий консолидации отчетности впервые применяется в отношении внутренней управленческой отчетности и используется в качестве финансового инструмента для принятия управленческих решений.
Все перечисленные критерии формирования внутренней отчетности не только по экономическим показателям, но и по результатам их оценки, опираются на аналитические признаки информации, соотносимой с доходами, расходами и финансовыми показателями в разрезе центров затрат, центров ответственности и носителей затрат. Преемственность в использовании данных первичного учета позволяет полу-
ченный информационный ресурс агрегировать в форматы внешней и внутренней отчетности. При этом если внешняя отчетность унифицирована, то такой унификации не должна быть подвержена внутренняя отчетность. Это объясняется гибким изменением целей управления, которые не могут не повлиять на сочетание показателей в формате управленческой отчётности.
Соблюдение вышеуказанных критериев обязывает предпринять ряд методологических процедур, предшествующих утверждению регламента по формированию внутренней отчетности:
- расширить возможности управленческого учета, внедрив в учетную модель объекты учета в виде центров затрат, центров ответственности, носителей затрат;
- структурировать подразделения предприятия (в виде центров затрат) по доле издержкоемкости в совокупных издержках предприятия и сформировать для всех подразделений типовой перечень статей затрат;
- развивать систему мотивации менеджеров компании на основе результатов оценки подотчетных им показателей по данным управленческого учета.
Таким образом, логическим завершением систематизации
требований к формированию
внутренней управленческой отчетности стал представленный в таблице 1 пример пакета управленческой
отчетности о результатах работы служб вспомогательного производства.
Каждая форма отчетности на основе ключевых показателей, включаемых в ее состав, позволяет оценить
результативность функционирования отдельных объектов управления и принять соответствующие
управленческие решения.
Таблица 1. Основные формы внутренней управленческой отчетности для цехов вспомогательного производства
Наименование отчета Назначение отчета Ключевые показатели отчета Последствия оценки результатов отчетности
Отчет о продажах услуг вспомогательного производства 1.Представить структуру продаж услуг вспомогательного производства на сторону (пара, тепла, электроэнергии, газа, воды, транспортных услуг, СМР); 2. Ранжирование услуг по доле продаж в общем объеме продаж вспомогат. услуг. Натуральные и стоимостные показатели продаж услуг цехов вспомогательного производства Изменение структуры продаж в пользу более рентабельной продукции
Отчет об эффективности работы цехов вспомогательного производства 1. Представить структуру доходов от продажи услуг вспомогательного производства во взаимосвязи с расходами и финансовыми результатами; 2. Ранжирование объемов продаж услуг вспомогат. производства по прибыльности Стоимостные показатели продаж услуг цехов вспомогательного производства; Расходы цехов вспомогательного производства в разрезе статей затрат Усиление контроля над менее рентабельными услугами вспомогательного производства
План-фактный отчет о структуре расходов (в разрезе статей затрат) вспомогательного производства для собственного потребления 1. Представить структуру расходов услуг вспомогат. производства для собственного потребления (материальные затраты, трудовые затраты, амортизация, прочие затраты); 2. Представить структуру бюджетных показателей в отношении расходов на производство услуг вспомогат. производства для собственного потребления 3. Представить план-фактные отклонения в отношении расходов услуг вспомогат. производства Бюджетные и фактические показатели в отношении расходов услуг вспомогательного производства в рзрезе статей затрат Контроль смет и нормативов расходования материальных, трудовых, энергетических затрат и изменение бюджетных показателей (при наличии существенных отклонений)
Отчет о себестоимости услуг вспомогательного производства 1. Представить расчет себестоимости калькуляционной единицы услуг вспомогательного производства 2. Представить информацию о стоимости аналогичных услуг при условии их приобретения со стороны профориентированного поставщика Себестоимость калькуляционных единиц услуг вспомогательного производства; Стоимость приобретения аналогичных услуг у сторонних энергопоставщиков Выбор оптимального варианта обеспечения собственного производства энергоресурсами
Отчет центров затрат, ответственных за производство услуг вспомогательного производства Отразить в динамике расходы на производство вспомогательных услуг в разрезе подразделений, ответственных за оказание услуг (материальные затраты, трудовые затраты, амортизация, прочие затраты) Расходы вспомогательных производства в разрезе центров затрат и в динамике Выявление причин резких изменений отдельных статей затрат
Продолжение таблицы 1
Отчет о загрузке оборудования цехов вспомогательного производства Отразить информацию в относительных показателях о загрузке оборудования, участвующего в пооизводстве услуг вспомогательного производства 1.Паспортная мощность оборудования 2. Фактическая загрузка оборудования Выявление свободных мощностей оборудования вспомогательных цехов
Отчет о перспективах увеличения доходности цехов вспомогательного производства Раскрыть динамику доходов, расходов, финаносвых показателей за несколько отчетных периодов Показатели доходов, расходов, финансовых показателей в динамике и в разрезе услуг Определеить планируемый прогноз изменения уровня доходности услуг вспомогательного производства
Таким образом, информативность любого управленческого отчета заключается в выявлении «узких мест» на предприятии. Этому способствует информация об отклонениях от целевых, бюджетных или нормативных значениях показателей. На первое место в отчетах должна выделяться существенная для принятия управленческих решений информация, например, информация об отклонениях более чем 5% превышающая бюджетный уровень. Самостоятельный отчет по всем показателям, по которым уровень отклонений превысил предельный порог в 5%, позволит сосредоточить управленческие решения на устранении причин возникновения указанных отклонений.
Выстраивая систему
формирования внутренней
управленческой отчетности,
необходимо отметить, что этот прием не является самоцелью. Основная цель -
это получить возможность управления по данным такой отчетности для обеспечения устойчивого равновесия в отраслевом бизнесе, уровня
рентабельности инвестиций,
капитализации компании. Главные менеджеры при этом смогут оценить собственные достижения с
достижениями конкурирующих
компаний и определить стратегию развития на будущее.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1.Исаев Д.В, «Корпоративная
отчетность: тенденции и перспективы. Финансовая газета, №17, 18, 2008г.
2.Ковалев В.В., Ковалев Вит В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели. М.: Проспект, 2010, с.767
3.Соколов А. Ю. Управленческий учет накладных расходов. М.: Финансы и статистика, 2004 г.
