CC BY
607
ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ, НАЛОГИ
В.Г Пансков
УДК 336.201
Принцип справедливости и его отражение при налогообложении физических лиц в российской налоговой системе
В статье рассматриваются теоретические вопросы справедливости, в том числе применительно к налогообложению. Анализируются основные положения, характеризующие уровень справедливости налоговой системы. Оценивается возможность учета в налоговой политике подходов к соблюдению понятия справедливости: с позиции платежеспособности налогоплательщика, соответствия получаемой налогоплательщиком от государства выгоды, соблюдения гармоничного сочетания интересов всех участников налоговых правоотношений. Установлено, что неприемлемо применение подхода, основанного на выгоде налогоплательщика. Обосновано, что налоговые льготы не противоречат принципу справедливости в налогообложении. Сделан вывод, что принцип справедливости при налогообложении физических лиц в российской налоговой системе применяется в искаженном виде. Обосновывается необходимость и предлагаются соответствующие изменения в налоговое законодательство в части налогообложения физических лиц.
Ключевые слова: концепция справедливости в налогообложении, налогообложение физических лиц, налог на доходы физических лиц, налоговая льгота, Налоговый кодекс, принципы налогообложения, прогрессивная шкала налогообложения, регрессивное налогообложение.
По мере развития государственности и повышения роли налогов в покрытии государственных расходов возникла потребность в выработке общих правил налогообложения, вследствие чего данная проблема стала все больше привлекать внимание теоретиков финансовой науки. Впервые такие правила теоретически обосновал А. Смит, который в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 году, сформулировал четыре основных принципа налогообложения. Справедливости ради следует отметить, что некоторые ученые еще до А. Смита установили необходимость соблюдения определенных правил налогообложения. В частности, идеи о необходимости равномерности налогообложения, определенного удобства для налогоплательщика и возможно меньшего налогового гнета до А. Смита высказывали
© Пансков В.Г., 2016
В.Р. Мирабо (1761 год), Ф. Юсти (1766 год), П. Верри (1771 год). Однако заслуга А. Смита состоит именно в том, что он сумел не только четко и ясно сформулировать, но и научно обосновать указанные положения, чем заложил фундамент теоретической разработки принципиальных основ налогообложения.
Дополненные немецким экономистом А. Вагнером принципы налогообложения в XX веке были уточнены с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики и в настоящее время сформированы в определенную систему. Во всем многообразии указанных принципов особое место занимает принцип равенства и справедливости, сформулированный еще А. Смитом. Согласно А. Смиту налогоплательщики должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. Несмотря на то, что с момента обоснования данного принципа прошло почти два с половиной столетия и наука о налогообложении придвинулась далеко вперед, проблема формирования справедливого налогообложения до настоящего времени остается одной из самых дискуссионных и малоисследованных в налоговой области. И это далеко не случайно, поскольку сама категория «справедливости» характеризуется высокой степенью неопределенности, обусловленной вариативностью различных подходов к ее сущности и содержанию. Действительно, справедливость является одновременно и философской, и правовой, и экономической, и социальной, и политической, и нравственной категорией. Одновременно с этим, «справедливость» является понятием достаточно субъективным, по-разному рассматриваемым разными слоями общества. Понятие справедливости не может пониматься одинаково богатыми и бедными, молодыми и пожилыми, работающими по найму и работодателями, и т. д. Применительно к области налогообложения определение понятия справедливости осложняется также и тем, что достаточно сложно, если не сказать — невозможно, установить конкретные критерии справедливого налогообложения, поскольку они в существенной мере зависят от исторической эпохи, в которой функционирует налоговая система, от экономического устройства общества, от социального и правового статуса налогоплательщика и множества других важнейших факторов. К тому же степень справедливости невозможно измерить, также как и невозможно установить «эталон справедливости». Тем не менее, экономическая наука и практика построения налоговых систем за прошедшие столетия достаточно далеко продвинулись в теоретическом обосновании понятия справедливости в налогообложении. Западными, а также некоторыми российскими учеными, и прежде всего профессором И.А. Майбуровым, теоретически обоснованы подходы, позволяющие на практике если не воплотить в полной степени принцип справедливости в построении налоговых систем, то, по крайней мере, по мнению данных авторов, приблизить возможность такого моделирования
налогов и их отдельных элементов, а также распределение бремени их уплаты между различными категориями налогоплательщиков, которое позволяло бы воспринимать данный процесс как можно более справедливым. При этом указанные авторы при обосновании данных подходов исходят из двух основополагающих оснований: выгоды налогоплательщика и его платежеспособности. При использовании первого основания предполагается наличие определенного соответствия уровня налогообложения получаемой налогоплательщиком от государства выгоды. Выражаясь иначе, больше платить налогов должен тот налогоплательщик, который получает больше от государства тех или иных общественных благ. Основание платежеспособности предполагает, что при установлении налога следует исходить из возможности налогоплательщика его уплачивать. В соответствии с этим, должно соблюдаться равенство налогоплательщиков при уплате налогов: плательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции. Налогоплательщик, имеющий большие доходы, и налогов должен платить больше. Естественно, что соблюдение этих двух подходов представляет собой достаточно сложный процесс. Кроме того, решение проблемы справедливости современной системы налогообложения осложняется также тем, что при формировании и совершенствовании налоговых систем не всегда может быть учтено большое число других условий и обстоятельств. Данные подходы (выгоды налогоплательщика и его платежеспособность) к принципу справедливости в налогообложении базируются исключительно на экономических интересах двух сторон налоговых правоотношений.
Вместе с тем, на наш взгляд, характеристика принципа справедливости будет не совсем полной, если не будет соблюден еще один подход (назовем его правовым), сущность которого можно определить как соблюдение в процессе налогообложения баланса прав и обязанностей налогоплательщиков и государства при защите своих интересов. Иными словами, справедливость налоговой системы зависит также и от того, насколько справедлив установленный в налоговом законодательстве порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, который должен обеспечивать всеобщий характер налогообложения и равенство всех налогоплательщиков перед законом. Государство в лице его контролирующих органов и налогоплательщики должны иметь равные права и равные возможности при защите своих интересов. Одновременно и все налогоплательщики должны быть равны перед законом и должны равно привлекаться к финансовой ответственности в зависимости от степени их вины в совершении налогового правонарушения.
К настоящему времени ни одной стране не удалось создать систему налогообложения, в которой принцип справедливости являлся бы ее фундаментальной основой. Тем не менее, построение справедливой налоговой системы является важнейшей целью любого государства и общества. Достижение этой цели должно стать важнейшей задачей экономической на-
уки и практики, решение которой должно опираться на тщательный анализ текущего уровня соответствия действующей в стране системы налогообложения принципам равенства и справедливости. Исходя из обозначенных трех подходов попробуем проанализировать, насколько справедлива действующая в России система налогообложения в части налогообложения доходов и имущества физических лиц.
При анализе с позиции платежеспособности в первую очередь возникает вопрос о том, должна ли сумма налога быть пропорциональна уровню благосостояния налогоплательщика или должна увеличиваться по мере роста его доходов и имущества? Важно подчеркнуть, что ответ на данный вопрос теоретики финансовой науки стали искать буквально с возникновением подоходного налогообложения населения, поскольку он самым непосредственным образом связан с обеспечением справедливости в налогообложении. Вместе с тем, практика налогообложения сложилась таким образом, что в странах Европы и США, Японии, а также в некоторых других экономически развитых странах обложение доходов населения на протяжении длительного периода времени осуществляется по прогрессивной шкале. Несмотря на устоявшуюся в большинстве стран практику, дискуссии о том, какое налогообложение доходов — пропорциональное или прогрессивное, более справедливо, продолжаются. По мнению сторонников пропорционального налогообложения, плоская шкала обеспечивает соблюдение принципа справедливости, поскольку более обеспеченные граждане уплачивают и большую сумму налога. На наш взгляд, при использовании пропорционального способа изъятия части доходов населения принцип справедливости налогообложения все же нарушается. Это происходит по трем причинам. Во-первых, оставшиеся после уплаты налога средства должны обеспечивать возможность налогоплательщика осуществлять расходы, необходимые для поддержания минимального уровня жизни как для него самого, так и для членов его семьи, связанные с питанием, проживанием, образованием, культурой и здравоохранением. Поскольку эти затраты равны для всех налогоплательщиков, то в условиях плоской шкалы подоходного налогообложения удельный вес налоговых платежей в оставшейся сумме доходов низко обеспеченных слоев населения становится выше, чем у более обеспеченных граждан. Во-вторых, в современных налоговых системах предусмотрено, что население кроме индивидуального подоходного налога уплачивает и ряд других налогов, основную долю в сумме которых занимают платежи, формируемые на основе пропорциональной ставки обложения. Речь идет, прежде всего, о таких косвенных налогах на потребление, как НДС и акцизы. Эти налоги включаются в виде надбавки в цену потребительских товаров и де-факто уплачиваются населением за счет своих доходов. Фактически эти налоги уплачиваются потребителем по регрессивной ставке, поскольку доля налогов в сумме его доходов будет тем меньше, чем больше доход этого лица. При
этом размер этих двух налогов (НДС и акцизы) практически во всех развитых странах или равен, или превосходит сумму уплачиваемого населением подоходного налога. Тем самым, прогрессия в индивидуальном подоходном налоге фактически сглаживается регрессией при уплате налогов на потребление. В-третьих, в пользу прогрессивного налогообложения доходов физических лиц, как наиболее справедливого, говорит следующее обстоятельство. Более обеспеченный материально налогоплательщик, в том числе обладающий большей собственностью, больше нуждается в защите частной собственности, в обеспечении целостности и неприкосновенности имущества. Соответственно этому данные налогоплательщики должны вносить в пользу государства и большую долю своих доходов, что может быть достигнуто только при введении прогрессивного налогообложения доходов физических лиц.
Как известно, в 2001 году в России установлена единая шкала налога на доходы физических лиц. Если учесть при этом, что сумма уплачиваемых населением налогов на потребление — НДС и акцизов — составила в 2015 году 5302,3 млрд рублей и превысила уплаченный НДФЛ почти в 2 раза, то становится ясным, что с позиции платежеспособности охарактеризовать данный налог как справедливый не удастся. Таким образом, можно констатировать, что в российской налоговой системе в условиях пропорционального обложения налогом доходов физических лиц налогообложение населения фактически приобретает ярко выраженный регрессивный характер: лица с высоким уровнем дохода затрачивают меньшую их долю на уплату налогов и, соответственно, у менее обеспеченных слоев населения более высокая доля уплачиваемых налогов в общей сумме их доходов.
Кроме того, следует подчеркнуть, что степень регрессивности российской системы налогообложения доходов физических лиц усилилась в связи с отменой налога на наследство, который способствовал изъятию в бюджет налога именно от той части незаработанного наследником дохода, который превышает установленные общественным сознанием пределы.
Вместе с тем, прогрессивная шкала присутствует при налогообложении принадлежащего населению движимого и недвижимого имущества. Ставки данных налогов повышаются в зависимости от стоимости жилых и нежилых помещений, транспортного средства, земельных участков. При этом не всегда учитывается, что именно размер дохода, а не наличие более дорогого жилья или автомобиля, характеризует степень благосостояния гражданина, а также возможность платить определенный повышенный уровень налога. В данном случае имеется вероятность несоблюдения принципа справедливости с позиции платежеспособности налогоплательщика. Можно возразить, что действующая в России система обложения доходов населения является более справедливой, чем в большинстве развитых стран, если исходить из роли налогов с населения в формировании доходной части бюджетов и их доли в ВВП. Дейст-
вительно, в нашей стране удельный вес самого массового налога с населения — НДФЛ — в последние годы ни разу не превысил 4% в ВВП. Это существенно ниже, чем во многих других государствах. В США, например, эта доля доходит почти до 10%, в Западной Европе колеблется в пределах от 8 до 10% к ВВП. Еще более разительное отставание от развитых экономик имеется в роли индивидуального подоходного налога в обеспечении доходной базы бюджета. В нашей стране поступления НДФЛ составляют менее 10% всех поступлений в консолидированный бюджет, в то время как в бюджетах экономически развитых стран поступления данного налога занимают доминирующее положение, достигая 30—50%. Естественно, что в определенной мере данное положение объясняется более высоким уровнем жизни населения в экономически развитых странах. Но все же решающую роль здесь играет другой фактор — преобладание в практике мирового налогообложения прогрессивной шкалы налогообложения доходов населения. При этом, в этих странах высокая роль подоходного налога обеспечивается за счет обложения наиболее обеспеченной части населения. В российской же налоговой системе НДФЛ — это налог на бедных. И связано это не только с единой ставкой налогообложения доходов как низко-, так и высокообеспеченных граждан. Важными факторами, позволяющими сделать подобный вывод, являются следующие обстоятельства.
Основным источником высоких и сверхвысоких доходов физических лиц во всем мире, в том числе и в России, является не заработная плата, облагаемая в российской налоговой системе по ставке в 13%, а совершенно иные поступления. Это, прежде всего, поступления в виде дивидендов, по процентным доходам по банковским вкладам, доходов по ценным бумагам, от сдачи имущества в аренду, от реализации имущества и других, не связанных с зарплатой источников. По данным Росстата, в целом по стране доля доходов населения от оплаты труда составила в 2014 году только 41,6%. При этом другие доходы, включая доходы от собственности и скрытую зарплату, составили 32,0%. Как показывают расчеты, в России «незарплатные» доходы имеют место исключительно у наиболее состоятельных граждан. У этой категории, к которой относится 20% населения нашей страны, не имеющие отношения к зарплате доходы составляют порядка 65% их общих доходов, а в Москве доля «незарплатных» доходов у «богатых» достигает 90%. При этом важно подчеркнуть, что по действующему российскому налоговому законодательству отдельные виды «незарплатных» доходов вообще не облагаются НДФЛ. В частности, практически освобождены от налогообложения процентные доходы по вкладам населения в банках. Гипотетически, конечно, можно заплатить налог и с этих доходов, причем по повышенной почти в 3 раза налоговой ставке в размере 35 процентов. Но это произойдет только при условии, если ставка по вкладу превысит установленные в налоговом кодексе Российской Фе-
дерации предельные размеры. Опять же вероятность попасть под данную прогрессию в большей степени падает на небольшие вклады малообеспеченных слоев населения, которые стремятся «выжать» из своих скромных сбережений максимум дохода. Лица, имеющие крупные сбережения, налогов с доходов от вкладов в коммерческих банках не уплачивают, поскольку они могут себе позволить ограничиться размещением их по достаточно высокой (в 2016 году — 16% годовых) ставке, не подпадающей под налогообложение. При соблюдении определенных условий также освобождены от налогообложения доходы от продажи объектов недвижимого имущества, владельцами которого является в основном наиболее обеспеченная часть населения. В этих условиях получается, что преобладающая часть доходов по данному налогу поступает в бюджетную систему страны от наименее обеспеченной части населения. К слову сказать, в большинстве экономически развитых стран ставки налогообложения доходов физических лиц установлены таким образом, что из трудовых доходов налогов изымается существенно меньше, чем из доходов от наследства, от владения и реализации имущества, от ренты. Кроме того, следует иметь в виду, что в условиях отсутствия в российской налоговой системе необлагаемого налогом минимального дохода плательщиками НДФЛ является почти все трудоспособное население страны. А при действующей в стране системе налоговых вычетов и налоговых ставок этого налога он взимается даже с доходов ниже прожиточного минимума. Все это также характеризует российскую систему налогообложения доходов населения как недостаточно справедливую.
При анализе степени справедливости налогообложения населения с позиции платежеспособности нельзя обойти и другой важнейший вопрос — об использовании налоговых льгот. Действительно, при их предоставлении отдельным категориям налогоплательщиков, они уплачивают меньшую сумму налога по сравнению с другими налогоплательщиками, находящимися в аналогичной налоговой позиции. Создается положение, при котором сумма налога, взимаемого с плательщика, получившего налоговую льготу, не соответствует величине полученного им дохода. Это, на первый взгляд, вступает по существу в противоречие с основной идеей принципа справедливости. Но с другой стороны, насколько будет справедлива та налоговая система, в которой налогоплательщики с равной суммой дохода, но находящиеся в несопоставимых экономических, социальных и других условиях, должны уплачивать равную сумму налога? На наш взгляд, справедливой может считаться только такая налоговая система, при которой после выплаты налогов сокращается неравенство в экономическом положении налогоплательщиков. Таким механизмом, с помощью которого государство может регулировать экономическое положение плательщиков после уплаты налога и учитывающим различные условия и обстоятельства, призваны служить налоговые льготы. Исключительно с помощью налоговых льгот государство может учесть численный состав семьи налого-
плательщика, понесенные им дополнительные затраты на строительство и ремонт жилья, состояние здоровья и трудоспособности и другие факторы. Следовательно, на наш взгляд, налоговые льготы не только не противоречат принципу справедливости в налогообложении, но и обогащают этот принцип новым содержанием. Мало того, наличие налоговых льгот, на наш взгляд, следует рассматривать как один из важнейших признаков справедливой налоговой системы. Одновременно с этим следует подчеркнуть и еще одно немаловажное обстоятельство. Поскольку потребность в налоговых льготах вызывается необходимостью обеспечения справедливости в налогообложении, то предоставляться они должны не обезличенно, а исключительно на конкретные цели.
Значительно сложнее, если сказать — невозможно, осуществить анализ соответствия действующей налоговой системы принципу выгоды налогоплательщика. На первый взгляд кажется, что все налогоплательщики получают взамен уплаченных налогов примерно равный размер государственных услуг в виде бесплатного образования, медицинского обслуживания, защиты права собственности, условий жизни и других услуг. Более углубленное изучение показывает, что здесь не все так просто. Для того, чтобы применить данный принцип на практике, оказываемые государством услуги должны быть фактически персонифицированы, то есть иметь общественную полезность для каждого налогоплательщика. Таким же образом должна строиться и система налогообложения: сумма налога для каждого налогоплательщика должна хотя бы примерно соответствовать сумме полученных им общественных благ. Соблюдение этого принципа практически невозможно и в связи с тем, что налогоплательщики различаются не только по уровню получаемых доходов и уплаченных налогов, но и по составу семьи, по возрасту, по уровню образованности и по многим другим характеристикам. Например, налогоплательщики, находящиеся в примерно равной налоговой позиции, могут иметь совершенно разный состав семьи. И налогоплательщик, имеющий на иждивении трех несовершеннолетних детей, получает от государства услуг в виде бесплатного образования и здравоохранения в три раза больше, чем налогоплательщик, имеющий одного ребенка. С другой стороны, налогоплательщики пенсионного и предпенсионного возраста, как правило, имеют более низкие доходы, чем лица в более трудоспособном возрасте. Вместе с тем, пожилые люди значительно чаще прибегают к услугам государственного здравоохранения, и согласно принципу выгоды они должны платить и большую сумму налогов. Общеизвестно, что затраты государства на соблюдение правопорядка в крупных городах и мегаполисах в расчете на одного налогоплательщика существенно выше, чем в сельской местности. Тем более важно подчеркнуть, что важнейшей целью экономически развитого государства является поддержка малообеспеченных граждан, нетрудоспособных лиц, многодетных семей и других подобных категорий населе-
ния. И обеспечить достижение данной цели возможно прежде всего путем перераспределения доходов с помощью налоговой системы. В этих условиях по данной группе населения никак не может быть обеспечен эквивалент уплаченных налогов размеру получаемых от общества благ. Поэтому, на наш взгляд, применить принцип выгод на практике для построения справедливой налоговой системы в целом, так и для того или иного налога, практически невозможно. Исключение могут составлять лишь отдельные налоги, имеющие целевое предназначение, но при этом эквивалентность в данном случае будет иметь относительный характер. Речь, прежде всего, может идти о таком налоге, как налог на транспортные средства. Но соблюдение принципа выгод может быть соблюдено только при условии, что порядок и размер уплаченного плательщиком налога увязан с фактическим полезным использованием автовладельцем дорожной сети, а не привязан к факту владения транспортным средством. Таким образом, по нашему мнению, при определении уровня справедливости в целом налоговой системы в части налогообложения населения применение подхода, основанного на выгоде, — неприемлемо. Этот подход применим, с отдельными оговорками, исключительно в части налогов, имеющих целевой характер. Что касается российской налоговой системы, говорить о ее справедливости даже в части такого целевого налога, как транспортный налог, не приходится, поскольку его размер привязан исключительно к мощности транспортного средства. В этих условиях два налогоплательщика, имеющих в собственности одинаковые по мощности автомобили, но эксплуатирующих их разное количество времени в течение года, вынуждены платить равные суммы налога. Для того, чтобы сумма транспортного налога была эквивалентна размеру государственных услуг, связанных с возможностью эксплуатации налогоплательщиком автомобильных дорог, ставка налога должна быть увязана с фактическим временем пользования дорогой. Пожалуй, только в отдельных видах сборов можно констатировать, что их размер практически полностью эквивалентен размеру получаемых налогоплательщиком выгод. И это не удивительно, поскольку природа сбора подразумевает предоставление налогоплательщику встречных услуг государства. Это относится, в частности, к таким действующим в российской налоговой системе сборам, как государственная пошлина, сбор за право пользования объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов (коммент. 1).
Анализ соблюдения правового подхода к принципу справедливости в российской налоговой системе показывает, что здесь также имеют место некоторые проблемы. В частности, нельзя с полным основанием утверждать, что налогоплательщики наделены равными возможностями при защите своих интересов. В настоящее время одинаковую ответственность за нарушение налогового законодательства несут лица, как злостно уклоняющиеся от уплаты налогов, так и лица, допустившие нарушение в ре-
зультате ошибки или по неосторожности. В российском законодательстве предусмотрена соответствующая финансовая, административная или уголовная ответственность налогоплательщиков — физических лиц за нарушение налогового законодательства. Между тем, прямая ответственность работников налоговых и таможенных органов за их неправомерные действия, приведшие к убыткам или упущенной выгоде налогоплательщика, законодательством не предусмотрена. Как установлено в Налоговом кодексе, они несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Вся ответственность возлагается исключительно на государство, которое обязано возместить налогоплательщику нанесенный ущерб из средств федерального бюджета. Вряд ли можно признать соответствующим принципу справедливости предусмотренный в российском налоговом законодательстве порядок досудебного (бесспорного) взыскания с налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей сумм налогов, пени и штрафов за нарушении законодательства о налогах и сборах. Вызванные указанными действиями негативные экономические и репу-тационные последствия в случае признания судебными инстанциями неправомерными впоследствии нередко невозможно восстановить. На наш взгляд, более соответствовало бы принципу справедливости положение, в соответствии с которым действующий ныне порядок принудительного взыскания доначисленных налогов, а также сумм пени и штрафа применялся только после истечения установленного в законе срока обжалования налогоплательщиком акта проверки налогового органа. Представляется также целесообразным установить в Налоговом кодексе соответствие уровня финансовой ответственности налогоплательщика и степени его вины в совершении налогового правонарушения. Для этого следовало бы, во-первых, предусмотреть в первой части Налогового кодекса четкое определение такого понятия, как «уклонение от уплаты налогов» и, во-вторых, увеличить сумму штрафных санкций за умышленное уклонение от уплаты налогов не менее чем до 100% от суммы неуплаченного налога. Только в этих условиях налогоплательщики — физические лица, в том числе и индивидуальные предприниматели, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов, и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки или по неосторожности, будут нести принципиально разную меру ответственности. Эти меры будут способствовать укреплению принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц. Правовые гарантии налогоплательщиков размываются предусмотренным в российском налоговом законодательстве правом Минфина России и финансовых органов трактовать положения Налогового кодекса, что также снижает уровень справедливости налоговой системы в правовой области. Исполнительная ветвь власти тем самым де-факто получила право на «законотворческую» деятельность, поскольку изданные ею нормативные документы обязательны для исполнения налогоплательщиками. Вследствие этого
налогоплательщик изначально ставится в неравное положение по сравнению с контролирующими органами.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что принцип справедливости при налогообложении физических лиц в российской налоговой системе применяется в искаженном виде.
Повышению уровня справедливости налогообложения физических лиц в российской налоговой системе способствовало бы проведение следующих мер по совершенствованию исчисления отдельных налогов, и в первую очередь — НДФЛ. В качестве первоочередной меры следовало бы признать переход на обложение совокупного годового дохода физических лиц. При этом в расчет данного дохода следует включать все поступления из всех источников, в том числе от дивидендов и от вкладов в коммерческих банках, вне зависимости от установленных процентов по вкладу, от владения и реализации всех видов имущества, различного рода выигрышей и призов. При этом важно, чтобы налогообложение совокупного годового дохода производилось по прогрессивной шкале, высшая ставка которой должна распространяться на доходы, в первую очередь, действительно богатых налогоплательщиков, особо не затрагивая доходы высокооплачиваемых работников и специалистов, относящихся к так называемому среднему классу. Поэтому верхнюю границу ставок налогообложения можно было бы установить в размере 35 процентов. Указанная ставка установлена в действующей редакции Налогового кодекса в отношении стоимости выигрышей и призов, а также процентных доходов по вкладам в банках в части превышения установленных сумм. Основным источником доходов бюджетной системы страны должно стать, по нашему мнению, повышенное обложение доходов именно высоко обеспеченных слоев населения в той их части, которая относится к сверхдоходам, и поэтому указанная налоговая ставка должна распространяться на совокупный годовой доход, превышающий 15—20 млн рублей. Промежуточную налоговую ставку в размере 20% можно было бы установить для совокупного годового дохода, превышающего, например, 10 млн рублей.
Одновременно с этим в целях социальной защиты малообеспеченной части населения должен быть установлен необлагаемый налогом минимум дохода, сумму которого следовало бы установить, по нашему мнению, в размере, трехкратно превышающем установленную в налоговом периоде сумму прожиточного минимума. Необходимость введения подобного порядка вызывается слишком большим расслоением налогоплательщиков по уровню получаемых ими доходов. По данным Росстата, в 2015 году из общего числа работающего населения 50,3% составляли работники с начисленной заработной платой в размере от 5 до 25 тыс. рублей в месяц. Еще более впечатляют данные о размере среднедушевого дохода: по итогам за 2014 год у 68,7%, или более чем у двух третей населения страны, размер его колебался от 0 до 30 тыс. рублей. Между тем, по данным Росстата
за 2014 год 47,4%, или почти половина, денежных доходов населения в нашей стране концентрируется у 20% населения с наиболее высокими доходами. В то же время 40% наименее обеспеченной части населения владеют только 15,1% общего объема денежных доходов. Необходимо, на наш взгляд, также восстановить ранее действовавший в российской налоговой системе налог на наследство и дарение. При этом ставки этого налога должны быть прогрессивными, с установлением необлагаемой налогом суммы наследства. Существенного изменения, на наш взгляд, требует и установленная система налоговых льгот, особенно в части налоговых вычетов по НДФЛ. Самый крупный размер налоговых вычетов из облагаемого налогом дохода в настоящее время установлен по имущественному вычету в размере 2 млн рублей в связи с приобретением недвижимого имущества, а также по социальному вычету на произведенные налогоплательщиком расходы на лечение и обучение в размере 120 тыс. рублей. Указанные налоговые вычеты в основном рассчитаны на наиболее обеспеченную часть населения страны, поскольку получаемые остальной частью налогоплательщиков доходы, как правило, не позволяют им осуществлять расходы на указанные цели, и следовательно, на них не могут быть распространены соответствующие налоговые вычеты. Одновременно с этим, установленные размеры самых массовых налоговых вычетов оказывают несущественное влияние на имущественное положение низко обеспеченных слоев населения. В частности, размер установленного в настоящее время стандартного налогового вычета для налогоплательщика, имеющего менее чем двух детей, составляет 1400 рублей в месяц. Вследствие этого данный налогоплательщик получает экономию на уплате НДФЛ в сумме всего 182 рубля в месяц, или 2,2 тыс. рублей в год. В то же время налогоплательщик, продавший свое недвижимое имущество, экономит на налоге 260 тыс. рублей. Еще в меньшем размере (3000 тыс. рублей и 500 рублей) предоставляются налогоплательщикам, имеющим особые заслуги перед государством. Установленные размеры налоговых вычетов также фактически указывают на то, что в российской налоговой системе наличествует регрессивное налогообложение доходов населения. Характерной особенностью практически всех предусмотренных российским налоговым законодательством налоговых вычетов является то, что они предоставляются всем налогоплательщикам, вне зависимости от их материального положения. Небольшое исключение сделано в части вычетов на содержание детей, выплата которых прекращается с месяца, в котором доход получающего его налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 350 тыс. рублей. Тем самым, стабильно в течение всего года данный вычет может получать только тот налогоплательщик, чья среднемесячная заработная плате не превышает 29,2 тыс. рублей в месяц. Таким образом, право на такой несущественный для семейного бюджета налоговый вычет на детей имеют даже не все налогоплательщики, получающие
среднюю заработную плату по стране, которая, по данным Росстата, составила в январе 2016 года 32,7 тыс. рублей. Одновременно с этим лица, получающие существенно более высокую заработную плату, на законном основании получают практически все предусмотренные по закону вычеты. В связи с этим представляется целесообразным установить адресный характер налоговых вычетов, имея в виду, что они должны предоставляться исключительно лицам, нуждающимся в материальной поддержке государства (коммент. 2). Подобный порядок предоставления налоговых вычетов в большей степени, чем ныне существующий, будет соответствовать концепции справедливости в налогообложении.
Построение совершенной налоговой системы, отвечающей требованиям основных принципов, и прежде всего принципу справедливости, ставит перед налоговым законодательством достаточно сложную задачу: соблюсти баланс интересов налогоплательщиков и государства, с одной стороны, и налогоплательщиков, имеющих разные доходы и функционирующих в разных экономических и социальных условиях — с другой стороны. От решения данной задачи в значительной мере зависит восприятие налоговой системы как справедливой и отвечающей интересам всего сообщества. И последнее соображение. Обеспечение гармоничного сочетания интересов всех участников налоговых правоотношений, на наш взгляд, невозможно без унификации экономической и юридической составляющих норм и правил принципа справедливости в налогообложении с соответствующим нормативным закреплением его в налоговом законодательстве. Поэтому весьма важно в действующей редакции Налогового кодекса отразить принцип справедливости налогообложения, который должен служить законодательной и исполнительной власти, а также правоприменителям ориентиром при разработке и реализации налоговой политики. Закрепление в российском налоговом законодательстве принципа справедливости поможет также укреплению налоговой дисциплины в стране и позволит сделать отечественную налоговую систему не только более эффективной, но и будет способствовать повышению авторитета власти, политической стабильности и воспитанию цивилизованного налогоплательщика. Российская налоговая система может считаться отвечающей принципу справедливости в части налогообложения физических лиц только при условии обложения налогом совокупного годового дохода с установлением прогрессивной шкалы, введения необлагаемого налогом минимального дохода, а также при переходе на адресное предоставление налоговых льгот и вычетов в зависимости от материального положение налогоплательщика.
Комментарии
1. Вопрос о включении сборов в налоговую систему является предметом дискуссий не только среди российских, но и западных налоговедов.
По нашему мнению, сборы не следует включать в налоговую систему, и управление ими должно регулироваться не налоговым законодательством 2. Длительное несоблюдение данного принципа чревато возникновением социальных конфликтов в обществе.
Литература
1. Майбуров И.А., Соколовская А.М. Теория налогообложения. Продвинутый курс: учебник для магистрантов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. 591 с.
2. Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.gks.ru/free_doc/new_ site/finans/fin23.doc (дата обращения 12 апреля 2016 года).
3. Пансков ВХ. О повышении роли НДФЛ в развитии российской экономики // Налоги и налогообложение. Палитра современных проблем: монография для магистрантов, обучающихся по программам направления «Финансы и кредит» и аспирантов, обучающихся по научной специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит / Под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. 375 с.
4. Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/ population/bednost/tabl/1-1-2.doc (дата обращения 08 апреля 2016 года).
5. Шевяков А.Ю., Жаромский В.С., Сопцов В.В. Современная социальная политика: анализ эффективности и направления реформирования. М., 2008. С. 39-40.
6. Пансков ВХ. О некоторых проблемных вопросах понятийного аппарата в теории налогообложения // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2015. Т. 25. № 3. С. 450—456.
7. Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/ population/bednost/tabl/3-2-1.doc (дата обращения 08 апреля 2016 года).
8. Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.gks.ru/free_doc/new_ site/population/urov/urov_31g.doc (дата обращения 07 апреля 2016 года).
9. Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.gks.ru/free_doc/new_ site/population/urov/urov_32g.doc (дата обращения 03 апреля 2016 года).
10. Электронный ресурс. Режим доступа: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/ population/trud/sr-zarplata/t1.docx (дата обращения 01 апреля 2016 года).
References
1. Mayburov I. A., A. M. Sokolovsky. Teoriya nalogooblozheniya. Prodvinutyi kurs: uchebnik dlya magistrantov [Theory of taxation. Advanced course: the textbook for master students], Moscow: UNITY-DANA Publ., 2011. 591 p. (in Russian).
2. Available at: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/finans/fin23.doc (accessed 12 April, 2016)
3. Panskov V. G. O povyshenii roli NDFL v razvitii rossiiskoi ekonomiki [About increasing role of personal income tax in the development of the Russian economy], Moscow: UNITY-DANA Publ., 2014. 375 p. (in Russian).
4. Available at: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/population/bednost/tabl/1-
1-2.doc (accessed 08 April, 2016)
5. Sheviakov, A. Y., V. S. Zharomsky, V. V. Soptsov. Sovremennaya sotsial'naya politika: analiz effektivnosti i napravleniya refomirovaniya [Modern social policy: analysis of the effectiveness and direction of reform], Moscow. 2008. Pp. 39-40. (in Russian).
6. Panskov V. G. About some problems of the conceptual apparatus of the theory of taxation. Izvestiya Irkutskoi gosudarstvennoi ekonomicheskoi akademii [Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy], 2015. Vol. 25, no. 3, Pp. 450 - 456. (in Russian).
7. Available at: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/population/bednost/tabl/3-
2-1.doc (accessed 08 April, 2016)
8. Available at: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/population/urov/urov_31g. doc (accessed 07 April, 2016)
9. Available at: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/population/urov/urov_32g. doc (accessed 03 April, 2016)
10. Available at: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/population/trud/sr-zarpla-ta/t1.docx (accessed 01 April, 2016)
