CC BY
38Принцип непрерывности деятельности: особенности отражения в аудиторском заключении. Проблемы практики и теории
1Л £
Б
а
2 ©
Булгакова Анна Евгеньевна
аспирант, кафедра информационно-аналитического обеспечения и бухгалтерского учета, Новосибирский государственный университет экономики и управления, annabulgakovaev@yandex.ru
В статье рассмотрено развитие концепции непрерывности деятельности и его особенности отражения в аудиторском заключении. Исследована история возникновения и концептуальной сущности принципа непрерывности деятельности, доказывающая его центральное место среди других принципов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторского заключения. Доказано, что применение концепции непрерывности придает уверенности инвесторам относительно продолжения предпринимательской деятельности предприятия для достижения заранее определенной цели, а также позволяет рассчитать стоимость компании в любой момент времени. Приведена формула расчета стоимости предприятия на основе концепции действующего предприятия. Выделены три основные группы факторов влияния на предположение непрерывности деятельности. Описана проблема раскрытия информации о непрерывности деятельности в корпоративной отчетности предприятия, поскольку отечественное учетное нормативно-правовое поле не содержит соответствующих норм, а международное - находится в состоянии разработки.
Ключевые слова: принцип непрерывности, аудиторское заключение стоимость предприятия, инвесторы.
Принцип (допущение) непрерывности деятельности - один из основополагающих принципов отражения в аудиторском заключении. Но в отечественной экономической литературе ему и его роли в оценке деловой активности предприятия не уделено отдельного внимания. Чаще всего принцип непрерывности деятельности вспоминают лишь в совокупности с другими принципами, и ограничиваются в основном определениями, которые являются повторением того, что указано в Законе "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в РФ [8].
Целью статьи является исследование и доказательство исключительной роли принципа непрерывности деятельности в аудиторском заключении.
Изложение основного материала исследования. Основная идея принципа непрерывности деятельности, которая содержится в нормативных документах и поддерживается многими исследователями, состоит в оценке активов и обязательств предприятия, исходя из предположения, что "его деятельность будет продолжаться дальше", то есть неопределенный срок, в необозримом будущем. Для оценки допущения непрерывности управленческий персонал должен принимать во внимание всю имеющуюся информацию по меньшей мере на 12 месяцев с конца отчетного периода, но не ограничиваясь этим периодом.
С позиций современного языкознания, семантика слова «принцип» определяется как «исходное положение какой-нибудь теории» [5].
Подчеркивая важность принципа, Соколов Я.В. рассматривает его как аналог первого ньютоновского закона: «Всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет вынуждено прекратить это движение» [7]. То есть если не будет каких-либо внешних или неожиданно возникающих внутренних причин, то предприятие будет продолжать свою деятельность.
Международный словарь Webster's характеризует принцип как «фундаментальная истина (всеобъемлющий закон или доктрина), из которой происходят все остальные или на которой основываются остальные доктрины; основная истина, простейшее положение или основная предпосылка; аксиома, постулат» [9].
Бабаев Ю.А., рассматривая сущность и содержание принципов счетоводства, справедливо отмечает, что на протяжении многих столетий бухгалтерия (при условии, что не было допущено невольных или предумышленных искажений) исходила из абсолютной истинности всего записанного в учетных регистрах, т.е. производила отождествление инвентаря ценностей, подлежащих учету, с фактическим положением дел, символы - с отображаемыми ими реальными фактами. Пользователи отчетов доверяли тому, что написано в отчетах, не придавая значения тому, как эти отчеты были написаны. Лишь в первой четверти XX века и далее стало очевидным, что в первую очередь именно знание принципов формирования отчетов, отображающих фактическую реальность, обуславливает степень истинного понимания действительности [1].
А.П. Рудановский, выдающийся русский ученый-методолог в области бухгалтерского учета, полагал, что счетная наука должна иметь теоретические корни, идущие вглубь реальной действительности. Он писал: «Научные принципы, вырастая из недр этой действительности и конкретно раскрывающие сущность теоретических конструкций, должны возноситься как можно выше над нею, как крона дерева над корнями, чтобы с высоты их можно было обозревать реальную жизнь и разрешать практические задачи, которые она ставит, как бы новы они ни были и в каком бы контексте они ни были поставлены» [6].
Принцип непрерывности деятельности "игнорирует очевидное - неизбежное прекращение деятельности фирмы" [2, C.122]. Впрочем, опыт показывает, что, несмотря на ряд неудач, предприятия имеют достаточно высокий уровень жизнеспособности; некоторые компании существуют уже более века, хотя владельцы сменились. Следова-
тельно, субъекты хозяйствования вопреки здравому смыслу рассматриваются как постоянно функционирующие, и научный принцип непрерывности деятельности является вполне оправданным, поскольку позволяет аудитору, рассматривать предприятие как нормально работающее, а не такое, что планирует ликвидироваться.
Пристальное внимание к применения принципа непрерывности деятельности в бухгалтерском учете, финансовой отчетности и аудите была вызвана чередой громких банкротств компаний в течение 2001-2011 годов. В марте 2012 года консультативная группа Совета по надзору публичных компаний (Public Company Accounting Oversight Board - PCAOB) опубликовала результаты опроса сорока респондентов, среди которых были представители Совета институциональных инвесторов, сертифицированные финансовые аналитики, члены международной сети корпоративного управления и др. [10]
Анкетирование показало следующее:
- 65% опрошенных считают принцип непрерывности очень важным в учетной практике и аудите,
- 37,5 % респондентов ответили, что есть потребность в изменении механизма применения принципа,
- 50 % считают, что предприятие следует признать постоянно действующим, если сомнения в его функционирования составляют более 51%;
На вопрос, должно ли быть установлено временное ограничение:
- 60 % опрашиваемых ответили, следует анализировать деятельность на ближайшие 12 месяцев после отчетного периода, а также рассматривать другие ожидаемые негативные события;
- 77,5 % ответственность за подтверждение без проблемной работы предприятия в ожидаемом будущем возлагают на аудиторов;
- 67,5 % респондентов считают, что заявление о непрерывную деятельность должна быть указана в аудиторском отчете, а 60 % - в неаудированной части отчета руководства.
Принцип непрерывности является важной составляющей в первую очередь для таких пользователей информации:
- собственников предприятия, поскольку они заинтересованы в получении прибыли не только сегодня, но и в будущем;
- инвесторов, которые будут принимать решение о целесообразности вло-
жения средств в конкретное предприятие на основе показателей финансовой отчетности;
- трудового коллектива, является целесообразным продолжение трудовых отношений с данным предприятием, если существует возможность его ликвидации в ближайшее время;
- кредиторов, которые предоставляют займы предприятию, так как они должны удостовериться в возвращении кредита вместе с процентами, прежде чем предприятие обанкротится;
- государству (при условии участия предприятия в тендерных закупках);
-другим пользователям финансовой отчетности.
Обычно, в ходе проработки документации аудитору необходимо, опираясь на международные, национальные стандарты и собственные профессиональные суждения, исследовать систему бухгалтерского учета на объекте, соблюдение им правовых норм, провести оценку рисков, и анализ перспектив дальнейшего развития с конкретными рекомендациями. Такой объем информации является основанием для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности, как внешних, так и внутренних, поскольку, исходя из принципов аудита такая информация будет достоверной и беспристрастной. Составляя аудиторское заключение, аудитор должен выразить свое мнение о соответствии финансового состояния предприятия с требованием непрерывности деятельности, что в данном случае означает, что предприятие в течение ближайшего финансового года будет нормально функционировать и не только не прекратит своего существования, а также существенно не сократит объемы своей деятельности [8]. При этом, аудитор должен выразить свое мнение не только о достоверности информации в отчетности, которая предоставлена для проверки и анализа предприятием, но и предположения о том, что субъект хозяйствования способен продолжать непрерывно, в течение 12 месяцев как минимум после отчетной даты, свою деятельность [3]. Для этого аудитор должен собрать необходимое количество аудиторских доказательств с целью выражения мнения относительно конкретной непрерывности деятельности предприятия. Учитывая это соблюдение принципа непрерывности необходимо вести в три этапа: первый - определение намерений и потребностей управленческого персонала по дальнейшей деятельности предприятия; второй -
определение влияния внешних и внутренних финансово-хозяйственных показателей; третий - составление заключения аудитора с учетом дальнейшей деятельности предприятия.
Преимущества и недостатки применения принципа непрерывности деятельности можно представить так:
1. Предприятие отделено от его владельцев; смена собственника не влечет изменение в системе бухгалтерского учета (принцип автономности);
2. Объекты, которые принесут в будущем экономические выгоды или используются более 12 месяцев, капитализируют и учитывают как основные средства, а не относят на расходы текущей деятельности;
3. Активы обязательства делятся на долгосрочные и краткосрочные соответственно;
4. Приоритетной является оценка активов по себестоимости, а не по ликвидационной рыночной стоимости, поскольку предполагается, что активы не предназначены для продажи (принцип исторической себестоимости)
5. Необходимость создания резервов (принцип осмотрительности);
6. Обеспечение равномерного распределения финансовых результатов между периодами (принцип начисления и соответствия доходов и расходов);
7. Распределение деятельности предприятия и отчетности на определенные периоды времени (принцип периодичности)
8. Многие факты хозяйственной жизни осуществляются в условиях неопределенности.
Так же необходимо учитывать следующее:
■ если предприятие подготовило финансовую отчетность на основе непрерывности деятельности, то могут возникнуть серьезные проблемы в достоверности этой финансовой отчетности. Таким образом, это может ввести в заблуждение, поскольку большое количество компаний закрывались (особенно в период спада) после публикации своей отчетности, составленной на предположении о непрерывности деятельности;
■ обязательства, которые возникнут в случае ликвидации, игнорируются, тем самым необеспеченные кредиторы лишаются важной информации.
При проведении проверки аудитору следует учитывать не только возможные риски, но и основные факторы влияния на непрерывность деятельности конкретного предприятия. Стоит выделить три
О
3
ю
г
5
сч
1Л £
Б
а
2 ©
основные группы факторов влияния на предположение непрерывности деятельности.
К первой группе относятся финансовые факторы влияния: чистое обязательство или чистая позиция текущего обязательства, показатели с фиксированным сроком, погашения которых приближается, признаки отмены финансовой помощи кредиторами, негативные денежные потоки от операционной деятельности, о которых свидетельствует финансовая отчетность, существенные операционные убытки, уменьшение полезной стоимости активов, долги и неспособность к исполнению заемных сделок, неспособность получать финансирование (инвестиции и т.п.).
К второй группе следует отнести операционные факторы: намерения ликвидировать предприятие, потеря ведущего управленческого персонала, потеря позиций на рынке, трудности с рабочей силой и ресурсами, появление успешных конкурентов.
Третья группа - другие факторы: несоблюдение 23 уставных требований, незавершенные судебные производства против субъекта, изменения в законодательстве, которые негативно повлияют на дальнейшую деятельность, отсутствие страхования. Данный перечень факторов не является исчерпывающим, однако при его учете возможность предоставления достоверного аудиторского заключения повышается в разы.
Итак, на сегодня принцип непрерывности деятельности предприятия является необходимой составляющей для удовлетворения потребностей пользователей, как внешних так и внутренних, в предоставлении достоверной и беспристрастной информации с учетом возможных факторов риска ликвидации предприятия в будущем. Из принципа вытекает, что если предприятие существует вечно, нет смысла переоценивать его активы. И наоборот, если предприятие ликвидируется, то его имущество должно быть оценено по рыночной стоимости. При этом величину финансового результата при аудиторском заключении целесообразно определять не методом сопоставления доходов и расходов, а имущественным методом определения прибыли.
Концепция отражения непрерывности деятельности в аудиторском заключении является основой для оценки стоимости предприятия. Предполагая, что предприятие будет успешно работать в будущем, это будущее можно отразить с
помощью финансовой модели. Это означает возможность для владельцев предприятия продать его по экономически обусловленной цене, то есть будущей стоимости денежных потоков с последнего периода расчета модели и до бесконечности.
Проведенное исследование истории возникновения и концептуальной сущности принципа непрерывности деятельности доказывает его центральное место среди других принципов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторского заключения. Применение концепции непрерывности придает уверенности инвесторам относительно продолжения предпринимательской деятельности предприятия для достижения заранее определенной цели, а также позволяет рассчитать стоимость компании в любой момент времени. Впрочем, на сегодня существует проблема раскрытия информации о непрерывности деятельности в корпоративной отчетности предприятия, поскольку отечественное учетное нормативно-правовое поле не содержит соответствующих норм, а международное -находится в состоянии разработки [4, C.199]. Следовательно, дальнейшие научные исследования следует направить на разработку действенного механизма применения принципа непрерывности деятельности, учитывая потребности постиндустриального общества.
Литература
1. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - М.: ЮНИТИ, 2000.
2. Булгакова А.Е. Принцип непрерывности деятельности организации: понятие и проблемы / А.Е. Булгакова // В сборнике: Современные концепции развития науки Сборник трудов Международной научно-практической конференции. Ответственный редактор. - 2015. - С. 121125.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [Электронный ресурс]: Режим доступа: http:// minfin.ru/common/upload/library/no_date/ 2012/IAS_01.pdf
4. Овсийчук В.Я. Как модифицировать мнение в аудиторском заключении / Овсийчук В.Я., Гуляев В.Н. // В сборнике: Информатика, математическое моделирование, экономика сборник научных статей по итогам четвертой международной научно-практической конференции: в 2 томах. - 2014. - С. 196-201.
5. Ожегов С.И. (совместно с Н. Ю. Шведовой). Словарь русского языка
[Текст] // Толковый словарь русского языка. - 1992 г.
6. Ремизов Н.А. Непрерывность деятельности и аудит [Электронный ресурс]: Финансовые и бухгалтерские консультации, № 3, 2004 г // Доступ из СПС «Консультант Плюс».
7. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Принцип постоянно действующего предприятия [Текст] // Бухгалтерский учет.- 2001 г. - С. 37-38 .
8. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете», ст. 13. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_122855/ 5864bb6156b1eb0lb1ada8aac90ia2990e8el58b/
9. Электронный международный словарьWebster's [Электронный ресурс]: Режим доступа:
http://slovar-vocab.com/english/ websters-international-vocab/principle-8684844.html
10. Going Concern Working Group Report [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://pcaobus.org/News/Events/ Documents/03282012_IAGMeeting/ Going_Concern_Working_Group_Report.pdi
Principle of continuity of activity: features of reflection in auditing conclusion. problems of practice and theory Bulgakova A.E.
Novosibirsk State University of Economics and Management The article deals with the development of the concept of business continuity and its features of reflection in the audit report. Researched the history and conceptual essence of the principle of continuity, confirming its сentral place among the other accounting principles, financial statements and audit reports. It is proved that the application of the concept of continuity gives confidence to investors regarding the continuation of business activities of enterprises to achieve pre-determined targets and to calculate the value of the company at any time. A formula is given for calculating the value of an enterprise on the basis of the concept of an operating enterprise. Three main groups of factors influencing the assumption of the continuity of activities identified. The issue of disclosure about business continuity in the corporate statements of the company, as the domestic accounting regulatory field does not contain the relevant norms, and international is under development. Keywords: the principle of continuity, the audit conclusion of the enterprise value, investors.
References
1. Babayev Yu. A Theory of accounting:
Textbook. - M.: UNITY, 2000.
2. Bulgakova A E. Principle of a continuity of activity of the organization: concept and problem / AE. Bulgakova//In the collection: Modern concepts of development of science Collection of works of the International scientific and practical conference. Editor-in-chief. - 2015. - Page 121-125.
3. International Financial Reporting Standard (IAS) 1 «Submission of financial statements» [An electronic resource]: Access mode: http:// minfin.ru/common/upload/library/ no_date/2012/IAS_01.pdf
4. Ovsiychuk V. Ya How to modify opinion
in the audit report / Ovsiychuk V. Ya, Gulyaev V. N.//In the collection: Informatics, mathematical
modeling, economy the collection
of scientific articles following the results of the fourth international scientific and practical conference: in 2 volumes. - 2014. - Page 196201.
5. Ojegov S. I. (together with N. Yu.
Shvedova). Dictionary of Russian [Text]//Explanatory dictionary of Russian. - 1992.
6. N. A. Nepreryvnost's remises activity
and audit [An electronic resource]: Financial and accounting consultations, No. 3, 2004 of// Access from Union of Right Forces «Consultant Plus».
7. SokolovYa V., Bychkova S. M. Printsip
of the permanent enterprise [Text]/ /Accounting. - 2001 - Page 37-38.
8. The federal law from 12/6/2011 N
402-FZ (an edition from 5/23/2016)
«About accounting», Art. 13. General requirements to accounting (financial) reports [An electronic resource]: Access mode: http:// www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_ 122855/ 5864bb6f56b1eb0fb1 ada8aac90fa2990e8ef58b/ 9. Electronic international slovarwebster's [Electronic resource]: Access mode: http://slovar-vocab.com/english/ websters-international-vocab/ principle-8684844.html 1 0. Going Concern Working Group Report [An electronic resource]: Access mode: http://pcaobus.org/ News/Events/Documents/ 03 2 8 2 0 1 2_IAGMeeting/ Going_Concern_Working_ Group_Report.pdf
О
3
Ю
5
ff 5
