ПРИНЦИП ДОБРОСОВЕСТНОГО НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ Текст научной статьи по специальности «Право»

ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ

ПРОБЛЕМЫ РОССИЙСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

DOI 10.24411 /2076-1503-2020-10723 ЛЫСЕНКО Е.Д.,

аспирант факультета права Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики»

e-mail: egorlysenko0@gmail.com

ПРИНЦИП ДОБРОСОВЕСТНОГО НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

Аннотация. В статье рассматривается становление нового для российского налогового права принципа добросовестного налогового администрирования, выявляются его характерные признаки, рассматриваются проблемы применения института на практике.

Ключевые слова: налоговое право, злоупотребление правом, добросовестное налоговое администрирование.

LYSENKO E.D.,

post-graduate student of National research University "Higher school of economics"

PRINCIPLE OF FAIR TAX ADMINISTRATION

Annotation. The genesis of the principle of fair tax administration was investigated in this article. Author identifies the main features of the principle and highlights problems of practical application of the principle.

Key words: tax law, abuse of rights, fair tax administration.

Осуществление налоговыми органами своих полномочий иногда принимает формы, которые, по мнению налогоплательщиков (и иногда судов), противоречат целям налогового администрирования, хотя при этом формально и остаются в пределах установленных законом прав и обязанностей налогового органа. При этом, хотя подобное поведение налоговых органов не редкость, внимания эта проблема удостаивалась не так часто, как схожее, по существу, поведение налогоплательщиков, злоупотребляющих своими правами.

С 2018 г. благодаря судьям Верховного Суда РФ появился ряд важных для формирования практики правовых позиций, заложивших основы т.н. принципа «добросовестного налогового администрирования» [1]. Однако, полагаем, с учетом накопившихся в правоприменительной практике подходов, есть возможность перейти от анализа отдельных ситуаций недобросовестного налогового администрирования к рассмотрению принципа «добросовестного налогового администрирования» как единого целого.

Обобщение существующих подходов

Начать, полагаем, стоит с краткого обобщения тех правовых позиций, которые, так или иначе, затрагивают вопрос о добросовестном поведении налоговых органов.

Конституционный Суд РФ в Постановлении № 14-П от 16.04.2004 г. сформулировал важный вывод: осуществление налогового контроля с целями, противоречащими действующему правопорядку, не допустимо. Такое поведение налоговых органов может рассматриваться либо как превышение полномочий, либо как осуществление полномочий вопреки их законной цели. КС РФ обращался к этой позиции и в дальнейшем^

Идея о том, что полномочия по осуществлению налогового контроля имеют определенную цель, которая выступает неявным ограничителем полномочий инспекции, устанавливая пределы их осуществления по сравнению с буквальным содержанием текста НК РФ, неоднократно исполь-

1 См., напр.: Постановление КС РФ от 17.03.2009 г № 5-П // СПС «КонсультантПлюс».

ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2020

зовалась в судебных актах Высшего Арбитражного Суда РФ, хотя и нет достаточных оснований утверждать, что имело место развитие предложенного КС РФ подхода. Один из примеров - категория дел, в которых обязанность налоговых органов применять расчетный метод обосновывалась, в том числе, «целями и задачами» налогового контроля1. В практике ВС РФ данный подход нашел отражение в делах о так называемой «действительной налоговой обязанности».

С 2018 г. Верховный Суд РФ в Определении по делу № А33-17038/2015 от 16.02.2018 г. (по заявлению ОАО «Бамтоннельстрой») ввел в оборот термин «добросовестное налоговое администрирование», содержание которого сводится к двум ключевым положениям: (1) налоговый орган должен учитывать законные интересы плательщиков налогов; (2) налоговый орган не должен создавать формальные условия для взимания налога сверх того, что требуется по закону2. При этом, несмотря на достаточно широкую и абстрактную формулировку принципа «добросовестного налогового администрирования», он был использован для разрешения весьма специфической ситуации3. Примечательно, что в мотивировочной части Определения дана ссылка, в т.ч. на Постановление КС РФ № 14П от 16.04.2004 г., что позволяет сделать вывод о преемственности правовых позиций.

В дальнейшем мы встречаем упоминание «принципа добросовестного налогового администрирования» в следующих актах ВС РФ:

• Определение по делу № А40-93786/2017 от

03.08.2018 г. (по заявлению АО «ВЭБ-Ли-зинг»), правовая позиция по которому вошла в п. 35 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 4 (2018) - нарушающим права налогоплательщика признано поведение инспекции, доначислившей налог, который хотя и не был уплачен в периоде проверки, в дальнейшем уплачен налогоплательщиком вне проверяемого периода (но до начала проверки);

• Определение по делу № А40-24375/2017 от

30.09.2019 г. (по заявлению ООО «Объеди-

1 См.: Постановления Президиума ВАС РФ: от 10.04.2012 г. № 16282/11 по делу ИП Михеевой Е.Е.; от 19.07.2011 г. № 1621/11 по делу ОАО «Изд-во «Самарский Дом печати» // СПС «КонсультантПлюс».

2 См.: Определение СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 г. № 302-КГ17-16602 по делу ОАО «Бамтоннельстрой» // СПС «КонсультантПлюс».

3 Налоговый орган, не оспаривая факт излиш-

ней уплаты налога, настаивал на том, что налогоплательщик внес изменения в декларацию не в том периоде, когда следовало, хотя налогоплательщик придерживался ранее полученных от налогового органа разъяснений по данному вопросу.

ненные пивоварни Хайнекен») - нарушающим права налогоплательщика признано поведение инспекции, отказавшей в учете убытка прошлых лет в условиях неполной реализации налоговым органом полномочий по проверке обоснованности и документальной подтверждённости сформировавших убыток расходов;

• Определение по делу № А79-12226/2017 от

14.03.2019 г. (по заявлению ПАО «Химпром») - нарушающим права налогоплательщика признано поведение инспекции, отказавшей в праве на вычет НДС по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования4;

• Определение по делу № А47-7120/2018 от

28.02.2020 г. (по заявлению ИП Воробьева В.А.) - нарушающим права налогоплательщика признано поведение инспекции, выявившей ошибку в определении вида и периода учета понесенных расходов, однако не учитывавшей право предпринимателя уменьшить налоговую базу на понесенные расходы с учетом их правильной квалификации.

В нижестоящих судах применение сформулированного ВС РФ принципа пока не получило широкого распространения, но в отдельных судебных актах данная правовая позиция уже нашла отражение [2].

Можно заметить, что дела, в которых применялся исследуемый принцип, затрагивают вопросы, которые ранее, до введения термина «добросовестное налоговое администрирование» в оборот разрешались судами с опорой на другие правовые позиции. В этом смысле ВС РФ не совершает революцию, а обеспечивает поступательное развитие и обобщение уже выработанных правоприменительной практикой подходов. Однако, что мы можем сказать о принципе «добросовестного налогового администрирования», рассматривая его отдельно?

4 В данном деле налоговый орган отказал налогоплательщику в вычете НДС, поскольку имело место нарушение установленного Правительством РФ подзаконного регулирования оформления счетов-фактур (при расторжении договора купли-продажи продавец сам составил корректировочную счет-фактуру, а не получил соответствующую от покупателя). Суд пришел к выводу, что подзаконный акт направлен на обеспечение удобства администрирования, и отказ в праве на вычет исключительно по причине нарушения данного подзаконного акта противоречит принципу добросовестного налогового администрирования.

ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2020

• ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ

Анализ принципа добросовестного налогового администрирования в практике ВС РФ

Как следует из рассмотренных выше актов ВС РФ, добросовестным признается налоговое администрирование, при котором налоговый орган (1) учитывает законные интересы плательщиков налогов и (2) не создает формальные условия для взимания налога сверх того, что требуется по закону. Будем далее называть эти требования «критериями добросовестного налогового администрирования».

Представляется, что использование указанных критериев сопряжено с определенными сложностями. Большинство из них связаны с тем, что в рассмотренных выше определениях ВС РФ механизм применения данных критериев не раскрывается и мы видим только результат их приложения к конкретным ситуациям. Строго говоря, не во всех указанных выше определениях присутствует однозначный вывод о том, что поведение инспекции признается недобросовестным, что также не облегчает нам задачу.

Начнем с того, что понятие «законный интерес налогоплательщика» пока не раскрыто в законе или правоприменительной практике, соотношение «законного интереса» и «субъективного права» представляется не вполне очевидным и обсуждается на доктринальном уровне [3].

В рассмотренных выше определениях ВС РФ отсутствует прямое указание на те законные интересы налогоплательщиков, которые были нарушены поведением налогового органа. Можно предположить, что основной законный интерес налогоплательщиков, который не был учтен инспекцией, - не уплачивать налоги сверх размера, установленного законом. Однако если бы этот интерес был единственным, то разница между первым и вторым критериями добросовестного налогового администрирования отсутствовала бы.

Анализируя фактические обстоятельства рассмотренных ВС РФ дел, мы можем установить следующие законные интересы налогоплательщиков (кроме указанного выше), не учтенные налоговыми органами:

• интерес налогоплательщика в полном и всестороннем исследовании руководителем (заместителем руководителя) инспекции обстоятельств, влияющих на размер налоговой обязанности;

• интерес налогоплательщика в представлении налоговому органу сведений об обстоятельствах, влияющих на размер его налоговой обязанности (интерес в содействии налоговому органу);

• интерес в получении от налогового органа разъяснений в отношении порядка применения законодательства о налогах и сборах. Игнорирование указанных законных интересов может повлечь возложение на налогоплательщика обязанности по уплате налога сверх того, что требуется по закону. Однако остается открытым вопрос о правовых последствиях ситуации, в которой нарушение законных интересов налогоплательщика не привело к излишней уплате налога.

Во-вторых, рассматривая второй критерий добросовестного налогового администрирования необходимо отметить, что взимание налога сверх того, что требуется по закону, является правонарушением и будет достаточным основанием для признания ненормативного правового акта, действия, бездействия неправомерным. Однако в нашем случае речь идет о создании неких условий, при которых «формальные» основания для уплаты налога созданы благодаря действиям налогового органа, но при этом, по всей видимости, отсутствуют «сущностные», экономические основания для его уплаты. В чем могут состоять такие «формальные условия»?

На конкретных примерах из рассмотренных ВС РФ дел мы можем сделать вывод, что создание таких формальных условий может принимать следующие формы:

• отказ налогового органа учитывать факт уплаты спорной суммы налога за пределами проверяемого периода;

• отказ налогового органа от реализации своих контрольных полномочий по проверке обстоятельств, которые улучшают положение налогоплательщика при наличии содействия со стороны последнего;

• отказ налогоплательщику в реализации его права исключительно по формальным основаниям, не связанным с существом права, исходя из соображений удобства администрирования;

• отказ налогового органа от следования ранее сформулированного им самим по запросу налогоплательщика разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Данные ситуации возможны по причине наличия у налогового органа полномочий, реализация которых предполагает определенную степень усмотрения конкретного должностного лица (исключить которое было бы невозможно). Реализуя контрольные полномочия по своему усмотрению, должностное лицо может руководствоваться целями, отличными от тех, которые преследовал законодатель, наделяя налоговые органы соответствующим полномочием. Следствием может

ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2020

являться возложение на налогоплательщика обязанности по уплате налога в размере большем, нежели было бы возможно, если бы налоговый орган реализовывал свои полномочия в соответствии с их целями. На недопустимость именно такой ситуации указано в Постановлении КС РФ 14-П от 16.04.2004 г.

Здесь следует отметить, что в теории права поведение, соответствующее описанным выше признакам (осуществление права с намерением причинить вред другому лицу и в противоречии с назначением такого права) признается злоупотреблением правом. Вполне обоснованно было бы заключить, что в нашем случае речь идет о злоупотреблении налоговым органом своими полномочиями.

Таким образом, по итогам анализа судебных актов, описывающих применение принципа добросовестного налогового администрирования, можно заключить следующее.

Во-первых, в правоприменительной практике признается принципиальная возможность недобросовестного поведения налоговых органов, т.е. поведения, формально соответствующего букве закона, но противоречащего целям налогового контроля и/или причиняющего вред налогоплательщику (в виде создания условий для взимания налога сверх положенного по закону размера).

Во-вторых, с различными проявлениями такой недобросовестности правоприменительная практика сталкивается регулярно, что позволило судам выработать правовые позиции, направленные на противодействие подобному поведению налоговых органов. Развитие ВС РФ правоприменительной практики о принципе добросовестного налогового администрирования позволяет предположить, что происходит консолидация отдельных правовых позиций, существовавших ранее.

В-третьих, критерии добросовестного налогового администрирования сформулированы достаточно абстрактно, что, с одной стороны, позволяет данному принципу претендовать на универсальность, а с другой - затрудняет его непосредственное практическое применение. Однако, используя выработанные на сегодняшний день выводы ВС РФ по конкретным делам, можно установить признаки поведения налоговых органов, которые могут свидетельствовать о его недобросовестности (подобно тому, как недобросовестность налогоплательщика определялась через набор критериев, описанных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53). Примеры таких признаков были рассмотрены в статье.

Список литературы:

[1] Читая Р.Г. Добросовестность налогового администрирования // Налоговед. - 2018. - № 12.

[2] Блог А. Артюха. Добросовестное налоговое администрирование: всем и каждому? https:// zakon.rU/blog/2020/6/3/dobrosovestnoe_nalogovoe_ administrirovanie_vsem_i_kazhdomu

[3] Мосидзе Г.А. Категория законный интерес в налоговом законодательстве Российской Федерации // Юрид. наука. - 2017. - № 6.

Spisok 1^егаШгу:

[1] ЗДКауа R.G. Dobrosovestnost' nalogovogo administrirovaniya // Nalogoved. - 2018. - № 12.

[2] ВЬд А. Artyuha. Dobrosovestnoe nalogovoe administrirovanie: vsem i kazhdomu? https://zakon. ru/blog/2020/6/3/dobrosovestnoe_nalogovoe_ administrirovanie_vsem_i_kazhdomu

[3] Mosidze G.A. Kategoriya zakonnyj ^е^ V nalogovom zakonodatel'stve Rossijskoj Federacii // Yurid. nauka. - 2017. - № 6.

ЮРКОМПАНИ

www. law-books, ru

Юридическое издательство «ЮРКОМПАНИ» издает научные журналы:

• Научно-правовой журнал «Образование и право», рекомендованный ВАК Министерства науки и высшего образования России (специальности 12.00.01,12.00.02), выходит 1 раз в месяц.

• Научно-правовой журнал «Право и жизнь», рецензируемый (РИНЦ, Е-ЫЬгагу), выходит 1 раз в 3 месяца.

V.

г

ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2020