CC BY
127
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 11. ПРАВО. 2018. № 2
проблемы административного права
Е. в. овчарова, кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры финансового права юридического факультета МГУ, заместитель директора Института проблем административно-правового регулирования НИУ ВШЭ*
основания классификации и система составов административных правонарушений налогового законодательства
С учетом значения правильной классификации составов административных правонарушений налогового законодательства для целей обеспечения правопорядка и соразмерности административной ответственности в статье рассматриваются основания такой классификации и система составов административных правонарушений налогового законодательства. По мнению автора, подход к классификации составов административных правонарушений налогового законодательства, изложенный в статье, позволит как устранить существующие пробелы в правовом регулировании административной ответственности, так и обеспечить надлежащую кодификацию законодательства об административных правонарушениях.
Ключевые слова: административное принуждение, административная ответственность, принуждение за нарушение налогового законодательства, ответственность за нарушения налогового законодательства, административное правонарушение, нарушение налогового законодательства, административные наказания, налоговые санкции, принципы административной ответственности, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Налоговый кодекс РФ.
Given the importance of the proper classification of the compositions of administrative offences for the purposes of law enforcement and the proportionality of administrative liability, the article examines the grounds for such classification and the system of compositions of administrative offences in tax legislation. According to the author, the approach to the classification of compositions of administrative offences in tax legislation, as set out in the article, allows both to eliminate significant gaps in the legal regulation of administrative liability and to ensure the proper codification of legislation on administrative offences.
Keywords: administrative enforcement, administrative liability, enforcement for a violation of tax legislation, liability for a violation of tax legislation, administra-
* oev975@yandex.ru
tive offence, violation of tax legislation, administrative punishments, tax sanctions, principles of administrative liability, Code of Administrative Offences of the Russian Federation, Tax Code of the Russian Federation.
Проблема соразмерности административной ответственности и адекватности иных мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства является самой сложной проблемой как правового регулирования, так и правоприменительной практики. Решение данной проблемы зависит от правильной классификации составов нарушений налогового законодательства по объекту противоправного посягательства, т. е. исходя из содержания урегулированных правом общественных отношений, на которые посягает правонарушение.
Система объектов противоправного посягательства в сфере налогообложения и сборов структурируется на основе двух факторов — характера правоотношений и правового статуса их субъектов.
В сфере налогообложения и сборов складываются как имущественные налоговые правоотношения, так и правоотношения, связанные с налоговым администрированием. Причем, если первые правоотношения связаны с исполнением налоговых обязательств в узком смысле слова, то и первые и вторые правоотношения связаны с исполнением налоговых обязательств в широком смысле слова.
Имущественные налоговые правоотношения складываются в рамках исполнения имущественных налоговых обязательств по правильному исчислению, полной и своевременной уплате налоговых платежей в бюджеты бюджетной системы страны, а также по возврату (зачету) излишне уплаченных сумм прямых налогов, возмещению сумм косвенных налогов при превышении сумм налоговых вычетов над суммами начисленных налогов. Надлежащее исполнение имущественных налоговых обязательств предполагает правильное определение и отражение в налоговом учете и налоговой отчетности элементов юридического состава налоговых платежей.
Все остальные элементы налогового обязательства в широком смысле связаны с администрированием исполнения налогового обязательства в узком смысле.
Налоговое обязательство в широком смысле предполагает обязанности всех лиц, участвующих в многостадийном процессе его исполнения (налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций и др.), по постановке на учет в налоговом органе, ведению налогового учета элементов юридического состава налога, правильному исчислению, полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджеты бюджетной системы РФ, правильному составлению и своевременному представлению в органы налогового
администрирования налоговой отчетности, а также корреспондирующее перечисленным обязанностям право государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования требования от всех указанных лиц исполнения налоговых обязанностей каждого из них, а в случае их неисполнения либо ненадлежащего исполнения — применять меры государственного принуждения к их исполнению (принудительное исполнение, способы обеспечения исполнения налогового обязательства, меры юридической ответственности и иные меры государственного принуждения). Праву требования участников многостадийного процесса уплаты налоговых платежей взимания с них только законно установленных налоговых платежей, применения налоговых преференций при наличии правовых и фактических оснований, реализации и защиты их прав на получение информации, на участие в мероприятиях налогового контроля, на обращение, связанное с реализацией и защитой их прав, на возврат либо возмещение налога корреспондирует обязанность государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования и их должностных лиц по обеспечению реализации указанных прав, а в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения государством указанной обязанности — решения о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства должны отменяться вышестоящими налоговыми органами либо признаваться недействительными судами, на этом основании из бюджета должны возвращаться суммы незаконно взысканных налогов, пени, штрафов, а также должны взыскиваться суммы процентов за несвоевременный возврат либо взыскание излишне уплаченных либо взысканных прямых налогов или несвоевременное возмещение подлежащих возмещению косвенных налогов.
В существующей правоприменительной практике реализация такого подхода поставлена в зависимость от того, насколько активную позицию занимает налогоплательщик, налоговый агент, кредитная организация, их законные либо уполномоченные представители, иные должностные лица по защите своих прав и законных интересов на досудебной стадии урегулирования налогового спора в широком смысле этого слова, т. е. при подготовке к мероприятиям налогового контроля, проведении мероприятий налогового контроля, рассмотрении материалов налогового контроля руководителем налогового органа либо его заместителем и при рассмотрении жалобы на решения, действия либо бездействие налогового органа в вышестоящем налоговом органе.
Такой подход оправдывается тем, что при рассмотрении налоговых споров судьи не должны подменять налоговые органы в надлежа-
щем выполнении ими их основной функции налогового контроля1, но фактически его реализация приводит к нарушению принципа состязательности2 при рассмотрении налоговых споров в судах, особенно когда речь идет об арбитражных судах. Указанная тенденция приводит к кризису правосудия по налоговым спорам, которому посвящена научно-практическая статья доцента, кандидата юридических наук Д. М. Щекина «О кризисе правосудия по налоговым спорам»3.
Более того, существенные процессуальные нарушения, допущенные нижестоящим налоговым органом при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства, устраняются вышестоящим налоговым органом, который при этом дублирует процессуальные полномочия нижестоящего налогового органа по рассмотрению материалов налогового контроля с соблюдением установленной для этого процедуры, а фактически по рассмотрению дела об административном правонарушении налогового законодательства по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, вместо его пересмотра с соблюдением предусмотренного для этого в теории административ-но-юрисдикционного процесса процессуального ограничения, связанного с недопустимостью ухудшения положения налогоплательщика, налогового агента и кредитной организации при пересмотре дела об административном правонарушении. Допущенные вышестоящим налоговым органом нарушения норм как материального, так и процессуального права могут быть устранены Федеральной налоговой службой путем отмены решения нижестоящего по отношению к ней налогового органа, даже если при этом допускается ухудшение положения налогоплательщика, к которому применяются меры административного принуждения в рамках административно-юрис-дикционного процесса. Таким образом нарушается вышеуказанный принцип административно-юрисдикционного процесса, и, к сожалению, такое нарушение не получает адекватной правовой оценки Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, которая при оспаривании таких административно-юрисдикционных решений признает их законными и обоснованными, если они приняты в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода4.
1 Пункт 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: URL: http://www.arbitr.ru.
2 Ст. 9 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
3 Закон. 2016. № 10. С. 28-34.
4 Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 31.10.2017 г. № А40-101850/2016 по делу ООО «Аквамарин».
Процесс исполнения имущественных налоговых обязательств является многостадийным и предполагает перемену лиц в указанных обязательствах на различных стадиях их исполнения. С момента удержания налога налоговым агентом налоговое обязательство для налогоплательщика прекращается надлежащим исполнением и считается обязательством налогового агента. С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику, а могут быть применены только к налоговому агенту. К сожалению, в правоприменительной практике допускается отход от этого правила во всех случаях взыскания пени с налоговых агентов и в некоторых случаях взыскания с них недоимки, особенно тогда, когда налогоплательщик не состоит на учете в российских налоговых орга-нах5. С момента представления налогоплательщиком (или налоговым агентом) платежного поручения в банк при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика (или налогового агента) налоговое обязательство для налогоплательщика (или налогового агента) прекращается надлежащим исполнением и считается обязательством банка. С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику либо налоговому агенту, а могут быть применены только к банку. В правоприменительной практике применение данного общего правила исполнения налогового обязательства, закрепленного в ст. 45 НК РФ, зависит от оценки добросовестности всех лиц, участвующих в многостадийном процессе исполнения налогового обязательства. Опровержимая презумпция добросовестности была сформулирована в качестве правовой позиции Конституционного Суда РФ в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 г. № 24-П6 и в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 г. № 138-О7 и до сих пор широко применяется в правоприменительной практике как налоговых органов, так и судов при разрешении налоговых споров. В частности, в относительно недавнем Определении от 26.09.2017 г. № А41-12803/2016 по делу ИП Грязнова Р.С8. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ поддержала налогоплательщика в праве перечислить налог до наступления срока уплаты, даже если через несколько дней у банка отозвана лицензия и деньги в бюджет не попали. При этом в качестве правового обоснования своей позиции высшая судебная инстанция сослалась на общеправовой принцип добросовестного
5 Пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (www.arbitr.ru).
6 Собрание законодательства РФ (далее по тексту — СЗ РФ). 1998. № 42. Ст. 5211.
7 Российская газета (далее по тексту — РГ). 2001. № 145.
8 URL: http://www.vsrf.ru; http://www.arbitr.ru
поведения, который определяет пределы осуществления своих субъективных прав налогоплательщиками. По ее мнению, выдача распоряжения банку о списании денежных средств со счета клиента для уплаты налогов не является надлежащим исполнением налогового обязательства налогоплательщиком, если только к моменту предъявления соответствующего платежного поручения налогоплательщик знал (не мог не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Конечно же, понятие добросовестности в праве является оценочным и в правоприменительной практике такая оценка предполагает достаточно широкую степень как административного, так и судейского усмотрения при исследовании доказательств в налоговом споре о добросовестности.
Усугубляется такая практика еще и допускаемой судами возможностью взыскивать сумму налоговой недоимки, пени и штрафа в качестве причиненных руководителем убытков (ущерба) по гражданскому иску в гражданском деле об ответственности руководителя за действия в интересах юридического лица неразумно и недобросовестно9. Кроме того, взыскание суммы налоговой недоимки и пени в качестве убытков (ущерба), причиненного бюджету налоговым преступлением, возможно по гражданскому иску в уголовном деле о налоговом преступлении. При этом гражданскими ответчиками по такому делу выступают подсудимые, признанные виновными в совершении налогового преступления. А это с учетом института соучастия в уголовном праве Российской Федерации может быть как сам налогоплательщик либо налоговый агент — физическое лицо, так и руководитель организации, на которую возложена неисполненная имущественная налоговая обязанность, и иное должностное лицо, на которое возложены соответствующие административно-хозяйственные и организационно-распорядительные функции по обеспечению надлежащего исполнения имущественного налогового обязательства в деятельности организации — налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации (финансовый директор, главный бухгалтер), а также широкий круг контролирующих налогового должника лиц, которые могут выступать в качестве соучастников в уголовном деле о налоговом преступлении. Конституционность такого подхода подтверждена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 08.12.2017 г. № 39-П по жалобам гр. Г. Г. Ахмадеевой, С. И. Лысяка и А. Н. Сергеева10.
9 Пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» (www.arbitr.ru).
10 Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата официального опубликования: 12.12.2017).
В условиях реализации политики деофшоризации российской экономики для взыскания налоговой недоимки, пени и штрафа типичным стало снятие корпоративной вуали, когда утрачивает свое значение понятие имущественной обособленности плательщика налоговых платежей и принцип самостоятельности уплаты налоговых платежей, поэтому взыскание налоговой недоимки, пени и штрафов допускается за счет любых третьих лиц, если налоговые органы и суды посчитают их связанными с лицом, с которого подлежит взысканию сумма налоговой задолженности. В соответствии с п. 14 ст. 1 Федерального закона от 29.07.2017 г. № 266-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях»11 с учетом его толкования в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве»12 и в Письме ФНС РФ от 16.08.2017 г. № СА-4-18/16148@ «О применении налоговыми органами положений главы 111.2 Федерального закона от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ»13 для гражданско-правового обеспечения взыскания налоговой задолженности применяется и институт банкротства путем взыскания налоговой недоимки, пени и штрафов как с самого налогоплательщика — банкрота, так и с контролирующих его лиц в рамках банкротства, и субсидиарная ответственность контролирующего должника лица не в рамках процедур банкротства за неисполнение налогового обязательства должником.
Субъектами правоотношений в сфере налогообложения и сборов являются как субъекты, наделенные публично-властной компетенцией, — финансовые органы, налоговые органы, органы управления государственных внебюджетных фондов14, таможенные органы, органы внутренних дел, так и субъекты, не наделенные публично-властной компетенцией — налогоплательщики, налоговые агенты, кредитные организации15.
11 Там же (дата официального опубликования: 30.07.2017).
12 РГ. 2017. 29 дек.
13 URL: https://www.nalog.ru.
14 Полномочия органов управления государственных внебюджетных фондов ограничены в связи с передачей функций по налоговому администрированию страховых взносов налоговым органам на основании Федерального закона от 03.07.2016 г. № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» (с последующими изменениями и дополнениями).
15 Полагаем, что судьи, разрешающие налоговые споры в судах, следователи Следственного комитета РФ, в производстве которых находятся дела о налоговых преступлениях, и процессуальные лица, которые участвуют в мероприятиях налогового контроля и в производстве по делам о юридической ответственности за нарушения
В отношении субъектов, наделенных публично-властной компетенцией, применяется разрешительный тип (порядок) правового регулирования их правового статуса с превалированием предписания как основного метода правового регулирования по принципу «разрешено только то, что прямо предписано», а в отношении субъектов, не наделенных публично-властной компетенцией, применяется общедозволительный тип (порядок) правового регулирования их правового статуса с превалированием дозволения как основного метода правового регулирования по принципу «разрешено все, что прямо не запрещено». Об указанных типах (порядках) правового регулирования писал еще в своей классической работе по общей теории права член-корреспондент РАН, профессор, доктор юридических наук С. С. Алексеев16.
При этом сам правовой статус определяется для субъектов, наделенных публично-властной компетенцией, через целевой блок элементов (цели и задачи создания и деятельности); организационный блок элементов (порядок создания, реорганизации и ликвидации, а также организационная структура); компетенцию, составляющими которой являются предметы ведения, т. е. сферы и области деятельности, и полномочия (а это — обязанности и права одновременно, так как их права реализуются, как правило, при исполнении ими обязанностей в рамках их компетенции). Успешно применяемая в правоприменительной административной и судебной практике концепция правового статуса субъектов административной юрисдикции была разработана и обоснована профессором, доктором юридических наук А. Ю. Якимовым в его монографии «Статус субъекта административной юрисдикции и проблемы его реализации»17.
Для субъектов, которые не являются субъектами публичной власти, т. е. граждан и организаций — налогоплательщиков, налоговых агентов, для банков как кредитных организаций правовой статус характеризуется их правами как мерой возможного поведения, предусмотренными в нормах-дозволениях, и обязанностями как мерой должного поведения, установленными в нормах-предписаниях как позитивного (собственно предписаниях), так и негативного (запретах) характера.
Неотъемлемым элементом правового статуса всех субъектов права является их юридическая ответственность. Только для субъектов
налогового законодательства являются субъектами процессуальных правоотношений, связанных с осуществлением правосудия, государственного контроля и производства по уголовными делам и делам об административных правонарушениях.
16 См.: Алексеев С. С. Общая теория права: Учеб. М., 2008. С. 219-221.
17 См.: Якимов А. Ю. Статус субъекта административной юрисдикции и проблемы его реализации. М., 1999. С. 6-41.
публичной власти она наступает за неисполнение либо ненадлежащее исполнение возложенных на них полномочий, а для субъектов, не наделенных публичной властью, — за неисполнение либо ненадлежащее исполнение возложенных на них юридических обязанностей.
оба рассмотренных фактора — характер налоговых правоотношений и правовой статус их субъектов — являются определяющими для формирования системы составов нарушений налогового законодательства.
Это обстоятельство предполагает возможность подразделения нарушений налогового законодательства для целей их правильной классификации на имущественные правонарушения против финансовой системы страны, так как тем самым именно в ней создается дисбаланс в результате ненадлежащего перераспределения денежных ресурсов из частных денежных фондов в публичные денежные фонды, с одной стороны, и на имущественные правонарушения против исполнения налоговых обязательств, с другой стороны, а также на правонарушения, связанные с налоговым администрированием, против прав и свобод налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, с одной стороны, и против полномочий субъектов налогового администрирования — с другой.
Рассмотрим систему нарушений налогового законодательства в рамках каждого из указанных видов нарушений налогового законодательства исходя из структуры полномочий субъектов публичной власти по налоговому регулированию, налоговому администрированию, налоговому контролю и применению мер принуждения за нарушения налогового законодательства и корреспондирующих им прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций как расчетно-кассовых центров в налоговых правоотношениях. Это позволит избежать пробелов при установлении юридической ответственности и иных мер государственного принуждения за нарушения налогового законодательства, обеспечит соразмерность мер юридической ответственности характеру нарушений налогового законодательства и адекватность иных мер государственного принуждения в сфере налогообложения и сборов.
имущественные налоговые правонарушения против финансовой системы страны, субъектами которых являются субъекты публичной власти, определяются с учетом функций субъектов публичной власти по установлению, введению и обеспечению исполнения имущественных налоговых обязательств. Как представляется, их система должна быть следующей:
— незаконное установление налогов;
— незаконное введение налогов;
— незаконное взимание налогов;
— незаконный отказ в возврате излишне уплаченных или взысканных налогов;
— незаконный отказ в возмещении подлежащих возмещению налогов;
— незаконное освобождение от уплаты налогов.
При совершении субъектами публичной власти указанных нарушений налогового законодательства нарушаются как всеобщее конституционное право на свободное использование налогоплательщиками своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ), так и конституционная гарантия права собственности (ст. 35 Конституции РФ).
Правонарушения субъектов публичной власти, связанные с ненадлежащим налоговым администрированием и тем самым нарушающие права и свободы налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, т. е. лиц, на которых возложено исполнение имущественного многостадийного налогового обязательства, должны признаваться административными правонарушениями совершающих их должностных лиц против порядка управления во всех случаях, когда отсутствует состав должностного преступления.
правонарушения субъектов налогового администрирования против прав и свобод налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, т. е. лиц, на которых возложено исполнение имущественного многостадийного налогового обязательства, предполагают неисполнение либо ненадлежащее исполнение возложенной на субъекты налогового администрирования предметной, функциональной, территориальной и процессуальной компетенции, которая реализуется в управленческих, контрольных и юрисдикционных правоотношениях с налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями, тем самым нарушая права и законные интересы последних. С учетом этого система таких административных правонарушений может быть сформирована следующим образом:
— нарушения при постановке на учет в налоговых органах;
— нарушения при учете исполнения налоговых обязательств на лицевых счетах;
— нарушения при проведении мероприятий налогового контроля;
— нарушения при применении мер административного принуждения в налоговой сфере;
— отказ субъекта налогового администрирования от предоставления налогоплательщику, налоговому агенту, кредитной организации, их законным и уполномоченным представителям информации, предоставление недостоверной либо неполной информации, нарушение сроков предоставления информации, полномочия по
представлению которой возложены налоговым законодательством и принятыми на его основе подзаконными нормативными правовыми актами на субъекты налогового администрирования; — нарушение режима конфиденциальности информации, относящейся к налоговой тайне.
С учетом того, что согласно ст. 18 Конституции Российской Федерации именно права и свободы человека и гражданина определяют как смысл, содержание и применение законов, так и деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием, а государственная защита прав и свобод человека и гражданина в РФ гарантируется в ч. 1 ст. 45 Конституции РФ, при анализе существа нарушений рассматриваемого вида надо отметить, что все они нарушают конституционное право на защиту прав и свобод налогоплательщика в его взаимоотношениях с субъектами налогового администрирования, если говорить о защите прав налогоплательщиков в ее нормативно-ценностном измерении как о конституционной гарантии реализации правового статуса налогоплательщиков в их правоотношениях с субъектами налогового администрирования.
К сожалению, вопрос о публично-правовой ответственности субъектов публичной власти за незаконное установление и введение налогов, нарушения при их исчислении, взыскании и возврате, а также за ненадлежащее налоговое администрирование не решен должным образом в действующем законодательстве. Законодатель ограничился установлением лишь общих составов должностных преступлений и административных правонарушений против порядка управления, основываясь на теории персонификации юридической ответственности субъектов публичной власти. На это обстоятельство справедливо обратил внимание ведущий ученый и практикующий юрист в сфере налогообложения и сборов С. г. Пепеляев в своем классическом учебнике «Налоговое право», а также другие ведущие ученые-правоведы и практикующие юристы18. Поэтому в правоприменительной практике юридическая ответственность, в частности административная ответственность, субъектов публичной власти за нарушения налогового законодательства применяется крайне редко. Попытка решить этот вопрос путем установления специальных составов административных правонарушений налогового законодательства для субъектов публичной власти за незаконные установление, введение, взимание, отказ в
18 См.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2015. С. 542-543; а также по данному вопросу см.: АртюхА.А. Ответственность государства за ущерб от неконституционных фискальных законов: время еще не пришло? (с коммент. В. М. Зарипо-ва) // Налоговед. 2016. № 7. С. 38-47; Калинина И. В. Возмещение неконституционных налогов: на пороге налогового права // Там же. 2016. № 9. С. 52-59.
возврате либо в возмещении налогов, предоставлении освобождения от их уплаты, а также за ненадлежащее налоговое администрирование была предпринята при разработке первой рабочей версии проекта новой редакции Кодекса РФ об административных правонарушениях № 957581-6 в рамках работы рабочей группы Комитета по конституционному законодательству и государственному строительству Государственной Думы РФ под руководством председателя Комитета В. Н. Плигина. Эта попытка была подвергнута жесткой критике со стороны ФНС, Минфина РФ, Правительства РФ и Главного государственно-правового управления Президента РФ, что заставило разработчиков проекта КоАП РФ отказаться от идеи ее реализации.
Применение гражданско-правовой (имущественной) ответственности из причинения вреда либо неосновательного обогащения за совершение указанных выше налоговых правонарушений к Российской Федерации, ее субъектам, муниципальным образованиям в лице уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления предполагает в соответствии со ст. 53 Конституции РФ полное возмещение вреда, причиненного налогоплательщикам, налоговым агентам, кредитным организациям незаконными решениями, действиями либо бездействием органов государственной власти, местного самоуправления и их должностных лиц на основе гражданско-правового принципа эквивалентности. Однако гражданско-правовые принципы эквивалентности и полного возмещения причиненного вреда вступают в противоречие с такими публично-правовыми принципами бюджетной системы как принцип сбалансированности бюджета и принцип эффективности использования бюджетных средств. Поэтому в рассматриваемой ситуации на практике вместо гражданско-правовой (имущественной) ответственности по Гражданскому кодексу Российской Федерации (ст. 15, 16, 1064, 1069) за причинение вреда путем его возмещения в полном объеме применяется процессуальная ответственность по Кодексу административного судопроизводства Российской Федерации (ст. 112) и Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (ч. 2 ст. 110), предусматривающая компенсацию судебных расходов на защиту и восстановление нарушенного права как на досудебной стадии урегулирования спора в вышестоящем налоговом органе с учетом ее обязательности для обращения в суд19, так и в судах всех судебных инстанций в разумных пределах20. Размер такой компенсации опре-
19 Пункт 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.01.2016 г. № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» // РГ. 2016. 1 марта.
20 См.: Пепеляев С. Г. Компенсация расходов на правовую помощь в арбитражных судах. М., 2015.
деляется по судейскому усмотрению, а назначается она судом только по требованию заинтересованной стороны, если нарушение прав установлено и подтверждено судом путем признания недействительным решения о применении мер административного принуждения по результатам мероприятий налогового контроля либо путем признания незаконным обжалуемого в судебном порядке действия или бездействия проверяющих. Однако в судебной практике имели место отдельные прецеденты, связанные с удовлетворением судами исков к налоговым органам о взыскании в качестве меры гражданско-правовой (имущественной) ответственности по Гражданскому кодексу Российской Федерации убытков, связанных с восстановлением в судебном порядке нарушенного права подконтрольных лиц, в отношении которых незаконно применены меры административного принуждения по результатам мероприятий налогового контроля, что установлено и подтверждено судами21.
Вместо гражданско-правовой (имущественной) ответственности за неосновательное обогащение при невозврате в установленный срок добровольно уплаченной либо при принудительном взыскании излишней суммы обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы страны в налоговом законодательстве предусмотрены начисление и уплата процентов на сумму излишне уплаченных или взысканных налоговых платежей.
имущественные налоговые правонарушения против исполнения налоговых обязательств определяются с учетом подлежащих отражению в системе налогового учета и в налоговой отчетности элементов юридического состава налогов, обязанность по уплате которых в бюджеты бюджетной системы страны предусмотрена налоговым законодательством, и многостадийности налоговых обязательств, в которых на налогоплательщиков возлагается обязанность по правильному исчислению, полной и своевременной уплате налогов; на налоговых агентов — по их правильному исчислению, удержанию и своевременному перечислению в бюджет при уплате налогов путем удержания у источника; на кредитные организации — по своевременному ис-
21 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 марта 2012 г. по делу № А82-5378/2011: В ответ на ходатайство о введении обеспечительных мер в деле о признании решения налогового органа недействительным суд предложил юридическому лицу-налогоплательщику предоставить встречное обеспечение — банковскую гарантию, которую юридическое лицо-налогоплательщик представило в суд. Позднее судами трех инстанций и Президиумом ВАС РФ решение налогового органа было признано недействительным. Юридическое лицо-налогоплательщик обратилось в суд с иском о взыскании убытков с налогового органа в виде расходов на получение банковской гарантии. Суд иск удовлетворил и признал, что для юридического лица-налогоплательщика принятие обеспечительных мер и несение расходов на получение банковской гарантии — это средства восстановления нарушенного права на защиту от незаконного доначисления налоговых платежей.
полнению платежных документов, связанных с перечислением налоговых платежей в бюджеты бюджетной системы страны. Нарушения указанных обязанностей, если они образуют задолженность по налогам, что приводит к недополучению налоговых доходов бюджетами бюджетной системы страны, являются имущественными налоговыми правонарушениями против исполнения налоговых обязательств участниками многостадийного процесса их исполнения.
Составы административных правонарушений против исполнения налоговых обязательств в НК РФ подразделяются прежде всего по критерию субъекта административного правонарушения налогового законодательства на административные правонарушения, субъектами которых являются налогоплательщики (ч. 2 ст. 116, ст. 120, 122, 122.1, 119, 119.1, 119.2, 125, 129.3, 129.4, 129.5, 129.6, 129.9, 129.10, 129.11 НК РФ), налоговые агенты (ст. 123 НК РФ) и кредитные организации (ст. 133, 134, 135, ч. 3-5 ст. 135.2 НК РФ).
Для налогоплательщиков в Налоговом кодексе РФ, а в некоторых указанных ниже случаях и для их должностных лиц в Кодексе РФ об административных правонарушениях эти составы административных правонарушений подразделяются на связанные:
— с ведением деятельности без постановки на учет в налоговых органах (ч. 2 ст. 116 НК РФ; ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ);
— с грубым нарушением правил ведения бухгалтерского и основанного на нем налогового учета, в том числе приводящим к занижению налоговой базы (ст. 120 НК РФ; ст. 15.11 КоАП РФ);
— с иными общими способами занижения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет (ст. 122 НК РФ);
— со специальными способами занижения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет (ст. 129.3, ст. 129.5 НК РФ), в том числе с занижением суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в результате предоставления недостоверных данных ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 122.1 НК РФ);
— с ненадлежащим налоговым декларированием и уведомлением налоговых органов о контролируемых сделках и контролируемых иностранных компаниях, а также об участии в иностранных организациях и в международной группе компаний с представлением страновых сведений как специальных форм годовой налоговой отчетности по международной группе компаний (глобальной документации, национальной документации и странового отчета) (ст. 119, 119.1, 119.2, 129.4, 129.6, 129.9, 129.10, 129.11 НК РФ; ст. 15.5 КоАП РФ);
— с нарушением порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, в отношении которого применены пресекатель-
ные и обеспечительные меры административного принуждения (ст. 125 НК РФ).
Для налоговых агентов в НК РФ предусмотрена административная ответственность за неудержание и (или) неперечисление полностью и в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (ст. 123 НК РФ), однако отсутствует специальная норма об административной ответственности за ненадлежащее представление налоговым агентом налоговой отчетности.
Для банков в НК РФ и их должностных лиц в КоАП РФ составы административных правонарушений против исполнения налоговых обязательств подразделяются на связанные:
— с нарушением срока исполнения поручения налогоплательщика, налогового агента, сборщика налога либо сбора, а также организации федеральной почтовой связи о перечислении налога либо сбора, пеней и штрафа за нарушение налогового законодательства в бюджет (ст. 133 НК РФ; ст. 15.8 КоАП РФ);
— с нарушением порядка исполнения решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 134, ч. 3 ст. 135.2 НК РФ; ст. 15.9 КоАП РФ);
— с неисполнением либо несвоевременным исполнением поручения налогового органа о перечислении налога, пеней и штрафа за нарушение налогового законодательства в бюджет (ст. 135 НК РФ, ч. 4, 5 ст. 135.2 НК РФ; ст. 15.8 КоАП РФ). правонарушения администрируемых лиц против полномочий субъектов налогового администрирования по постановке на учет в налоговых органах налогоплательщиков; по учету исполнения налоговых обязательств на лицевых счетах; по проведению мероприятий налогового контроля; по применению мер государственного принуждения в налоговой сфере, заключаются в следующем:
— отказ налогоплательщика, налогового агента, банка, иных лиц, их законных и уполномоченных представителей, должностных лиц от предоставления субъекту налогового администрирования информации, предоставление недостоверной либо неполной информации, нарушение сроков предоставления информации, обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций, иных лиц, их законных и уполномоченных представителей, должностных лиц по представлению которой предусмотрены налоговым законодательством;
— воспрепятствование учетным, контрольным и юрисдикцион-ным мероприятиям субъектов налогового администрирования. В данном случае речь идет о неисполнении либо ненадлежащем
исполнении законных требований и распоряжений должностных лиц органов налогового администрирования, связанных с государственным контролем за соблюдением законодательства о налогах и сборах (налоговым контролем) и направленных на обеспечение законности в налоговой сфере. Административная ответственность за правонарушения против полномочий субъектов налогового администрирования также предусмотрена в НК РФ для непосредственных участников налоговых правоотношений — налогоплательщиков (ч. 1 ст. 116, ст. 129.2, ч. 1, 1.1 ст. 126, ст. 129.1 НК РФ), налоговых агентов (ч. 1.2, 2 ст. 126, ст. 126.1 НК РФ), кредитных организаций (ст. 132, ч. 1, 2 ст. 135.2, ст. 135.1 НК РФ) и иных лиц (ч. 2 ст. 126, ч. 1, 2 ст. 129.1 НК РФ). Для их должностных лиц установлена административная ответственность в случаях, предусмотренных в ст. 15.3, 15.6 и 15.7 КоАП РФ, за те же самые административно-противоправные деяния в деятельности организаций, образующие составы административных правонарушений. Это создает правовую основу для совершенно необоснованной разницы в подходах к установлению и применению административной ответственности за одни и те же противоправные деяния к разным субъектам, которые виновны в их совершении.
В системе составов административных правонарушений, связанных с налоговым администрированием, против полномочий субъектов налогового администрирования как в НК РФ, так и в КоАП РФ выделяются административные правонарушения налогоплательщиков (ч. 1 ст. 116, ст. 129.2 НК РФ) и банков (ст. 132, ч. 1, 2 ст. 135.2 НК РФ), а также должностных лиц налогоплательщиков (ст. 15.3 КоАП РФ) и должностных лиц банков (ст. 15.7 КоАП РФ), нарушающие порядок и сроки постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах. К административным правонарушениям против полномочий субъектов налогового администрирования также можно отнести предусмотренные НК РФ и КоАП РФ составы административных правонарушений налогоплательщиков (ч. 1, 1.1 ст. 126, ст. 129.1 НК РФ), налоговых агентов (ч. 1.2, 2 ст. 126, ст. 126.1 НК РФ), банков (ст. 135.1 НК РФ) и иных лиц (ч. 2 ст. 126, ч. 1, 2 ст. 129.1 НК РФ), а также их должностных лиц (ст. 15.6 КоАП РФ), состоящие в неисполнении либо ненадлежащем исполнении ими возложенных на них обязанностей по представлению налоговым органам сведений в форме документов и в виде информации, необходимых им для налогового контроля. Иные методы и формы противодействия мероприятиям налогового контроля не учтены в диспозициях составов административных правонарушений в НК РФ и соответствующих им составах КоАП РФ.
Выделение специальных составов административных правонарушений за непредставление либо ненадлежащее представление
сведений для целей налогового контроля может быть обусловлено только необходимостью обеспечить надлежащее исполнение специальных обязанностей, возлагаемых на организации финансового рынка по установлению налогового резидентства их клиентов, выгодоприобретателей и контролирующих их лиц и по предоставлению финансовой информации о тех из них, которые являются налоговыми резидентами иностранных государств (территорий), в ФНС РФ для обеспечения исполнения Российской Федерацией принятых на себя обязательств по автоматическому обмену финансовой информацией с иностранными государствами (территориями) в рамках международных соглашений о взаимной административной помощи при проведении мероприятий налогового контроля. Диспозиция ст. 129.8 НК РФ, будучи и бланкетной, и отсылочной нормой одновременно, определяет в качестве основания административной ответственности административное правонарушение организациями финансового рынка порядка установления налогового резидентства их клиентов, выгодоприобретателей и контролирующих их лиц путем непринятия с документальной фиксацией обоснованных и доступных в сложившихся обстоятельствах мер для этого. В качестве меры административной ответственности в санкции ст. 129.8 НК РФ установлен штраф в размере 50 тыс. руб. за непринятие мер по установлению налогового резидентства в отношении каждого клиента, выгодоприобретателя и контролирующего лица в отдельности. Несмотря на оценочность нормы-предписания, устанавливающей обязательное требование по установлению налогового резидентства клиентов, выгодоприобретателей и контролирующих их лиц организациями финансового рынка, диспозиция ст. 129.8 НК РФ является относительно определенной и охватывает все нарушения порядка определения налогового рези-дентства путем принятия разумных мер для этого. Сложнее обстоит дело с определенностью диспозиции ст. 129.7 НК РФ, предусматривающей в качестве основания административной ответственности организации финансового рынка только ненаправление финансовой информации в диспозиции ч. 1 данной статьи и невключение финансовой информации в отношении каждого из клиентов, выгодоприобретателей и контролирующих их лиц в диспозиции ч. 2 данной статьи. При этом как в ч. 1, так и в ч. 2 ст. 129.7 НК РФ сделана отсылка к гл. 20.1 НК РФ, конкретные предписания которой могут быть нарушены организацией финансового рынка в случаях ненаправления ею финансовой информации и невключения ею такой информации в отношении каждого из ее клиентов, выгодоприобретателей и контролирующих их лиц. Такая попытка устранить неопределенность и пробельность нормы об административной ответственности вряд ли может быть признана удачной. В соответствии с ч. 1 ст. 142.2 НК
РФ круг лиц, в отношении которых информация подлежит представлению в ФНС РФ для целей обеспечения автоматического обмена информацией с иностранными государствами, ограничивается лицами, в отношении которых организациями финансового рынка установлено, что они являются налоговыми резидентами иностранных государств (территорий), а сведения, подлежащие представлению в отношении указанных лиц, не ограничиваются финансовой информацией. Кроме того, в диспозициях норм об административной ответственности ч. 1 и 2 ст. 129.7 НК РФ не учтены все возможные варианты противоправных деяний, о которых говорится выше при определении исчерпывающих оснований административной ответственности за непредставление либо ненадлежащее представление информации, необходимой для налогового контроля.
При такой неопределенности диспозиций в нормах об административной ответственности ч. 1 и 2 ст. 129.7 НК РФ разница в санкциях ч. 1 и 2 ст. 129.7 НК РФ в 10 раз больше за ненаправление финансовой информации в виде штрафа в размере 500 тыс. руб., чем за невключение ее в отношении каждого конкретного лица в виде штрафа в размере 50 тыс. руб., навряд ли обеспечит соразмерность административной ответственности во всех случаях ее применения.
Кроме того, в НК РФ предусмотрены специальные нормы ст. 128 и 129 НК РФ об административной ответственности для процессуальных лиц: свидетелей, экспертов, специалистов и переводчиков за ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей при привлечении их к участию в мероприятиях налогового контроля. Диспозиции указанных составов в НК РФ сформулированы с пробелами, так как не предусматривают всех вариантов противоправного поведения процессуальных лиц: наряду с отказом уклонение от явки для участия в мероприятиях налогового контроля предусмотрено как административно наказуемое деяние только в отношении свидетелей, хотя это актуально и для экспертов, и для специалистов, и для переводчиков; неправомерный отказ от исполнения обязанностей свидетеля — дачи показаний при формальном участии в мероприятиях налогового контроля наряду с дачей заведомо ложных показаний предусмотрен как административно-противоправное деяние только для свидетелей, хотя такой подход актуален и для исполнения обязанностей экспертов, специалистов и переводчиков, для которых предусмотрена в НК РФ административная ответственность либо за отказ от участия в мероприятиях налогового контроля, либо за заведомо ложное заключение для эксперта и за заведомо ложный перевод для переводчика. Общая норма об административной ответственности указанных процессуальных лиц за ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей как при проведении мероприятий государственного или
муниципального контроля, так и в производстве по делам об административных правонарушениях должна быть предусмотрена только в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Такая административная ответственность должна быть унифицированной, т. е. устанавливаться и применяться одинаково во всех сферах и областях деятельности, в которых проводятся мероприятия государственного контроля и ведется производство по делу об административном правонарушении. За совершаемые при этом процессуальными лицами административные правонарушения к ним должны применяться меры административной ответственности в рамках производства по делам об административных правонарушениях.
Список литературы
1. Алексеев С. С. Общая теория права. Учебник. М., 2008.
2. АртюхА. А. Ответственность государства за ущерб от неконституционных фискальных законов: время еще не пришло? (с коммент. В. М. Зари-пова) // Налоговед. 2016. № 7.
3. Калинина И. В. Возмещение неконституционных налогов: на пороге налогового права // Налоговед. 2016. № 9.
4. Пепеляев С. Г. Компенсация расходов на правовую помощь в арбитражных судах. М., 2015.
5. Якимов А. Ю. Статус субъекта административной юрисдикции и проблемы его реализации. М., 1999.
6. Щекин Д. М. О кризисе правосудия по налоговым спорам // Закон. 2016. № 10.
