CC BY
189
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 11. ПРАВО. 2018. № 4
проблемы административного права
Е. В. овчарова, кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры финансового права юридического факультета МГУ, заместитель директора Института проблем административно-правового регулирования НИУ ВШЭ*
система мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства и проблемы их реализации
Статья посвящена классификации мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства по основаниям и видам. Анализ системы указанных мер строится с учетом их целей и оснований применения, способа обеспечения ими правопорядка и содержания мер. Это позволило автору выявить недостатки как в правовом регулировании, так и в практике применения данных мер, выработать и предложить способы решения обозначенных проблем.
Ключевые слова: административное принуждение, административная ответственность, принуждение за нарушение налогового законодательства, ответственность за нарушения налогового законодательства, административное правонарушение, нарушение налогового законодательства, административные наказания, налоговые санкции, принципы административного принуждения, принципы административной ответственности, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Налоговый кодекс РФ, налоговый комплаенс, пресекательные меры, обеспечительные меры, восстановительные меры, карательные меры.
The article is devoted to classifying, by grounds and types, administrative enforcement measures for violations of tax legislation. The analysis of the system of these measures is constructed taking account of their purposes and the grounds for applying them, the method for them to secure the administration of justice, and the content of the measures in question. This has allowed the author to identify shortcomings both in the legal regulation and in the practice of applying administrative enforcement measures for violations of tax legislation, as well as to devise and propose in the article methods for solving the above problems.
Keywords: administrative enforcement, administrative liability, enforcement for a violation of tax legislation, liability for a violation of tax legislation, administrative offence, violation of tax legislation, administrative punishments, tax sanctions, principles of administrative enforcement, principles of administrative liability, Code of
* oev975@yandex.ru
Administrative Offences of the Russian Federation, Tax Code of the Russian Federation, tax compliance, preclusive measures, security measures, restorative measures, punitive measures.
1. Подходы к классификации мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства. Надлежащее исполнение налоговых обязательств, а именно надлежащая реализация как полномочий субъектов публичной власти в пределах предметов их ведения, так и прав и обязанностей субъектов, не наделенных публичной властью в налоговых правоотношениях, обеспечиваются действенным механизмом правового регулирования адекватных и соразмерных нарушениям налогового законодательства мер административного принуждения. Речь идет о целом комплексе предупредительных, пресека-тельных, обеспечительных, правовосстановительных и карательных мер административного принуждения. Они различаются по целям, способам обеспечения правопорядка и основаниям их применения. Такая весьма удачная классификация всех мер административного принуждения, выдержавшая испытание временем, была в свое время предложена учеными-административистами Н. В. Макарейко, М. В. Никифоровым и И. А. Скляровым1, а потом по убедительному настоянию и при научной поддержке автора настоящей статьи была успешно применена в сфере налогообложения и сборов ведущим исследователем в области налогового права и практикующим налоговым юристом С. Г. Пепеляевым2.
Особенностью мер административного принуждения в сфере налогообложения является их структурирование с элементами гражданско-правовых конструкций и возможность их замены на гражданско-правовые способы обеспечения исполнения имущественных налоговых обязательств. При этом использование законодателем в гл. 11 ч. 1 «Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» Налогового кодекса РФ (далее по тексту — НК РФ)3 гражданско-правовой терминологии для характеристики пресекательных, обеспечительных и восстановительных мер административного принуждения в сфере налогообложения как способов обеспечения исполнения налогового обязательства, на наш взгляд, не является удачным, так как не отражает характер этих мер именно как мер административного при-
1 См.: Макарейко Н. В., Никифоров М. В., Скляров И. А. Административное принуждение в России: Учеб. пособие. Н. Новгород. 2002.
2 Налоговое право: Учеб. / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2015. С. 495-499 (авторы — С. Г. Пепеляев, Е. В. Овчарова).
3 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // Собрание законодательства РФ (далее по тексту — СЗ РФ). 1998. № 31. Ст. 3824 (с послед. изм. и доп.).
нуждения, применяемых в связи с нарушениями налогового законодательства.
Меры административного принуждения нельзя путать с обязанностями, возлагаемыми на субъектов налоговых правоотношений, даже если эти обязанности связаны с реализацией контрольной либо юрисдикционной функций налоговых органов. К сожалению, такая путаница имеет место и в доктринальных работах, и в учебниках по налоговому праву. Особенно это проявляется применительно к предупредительным мерам административного принуждения в сфере налогообложения и сборов4. При этом надо принимать во внимание, прежде всего, то обстоятельство, что меры административного принуждения предназначены для административно-принудительного воздействия субъектов налогового администрирования с целью обеспечения надлежащего исполнения возложенных на налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитные организации обязанностей.
По содержанию имеют существенное сходство пресекательные и обеспечительные меры административного принуждения за нарушения налогового законодательства. Так, приостановление расходных операций по счетам в кредитных организациях применяется как универсальная пресекательная мера при непредставлении субъектами предпринимательской деятельности налоговой отчетности, необеспечении их взаимодействия с налоговыми органами по телекоммуникационным каналам связи, с одной стороны, а с другой стороны, как обеспечительная мера при недостаточности иного имущества, на отчуждение которого может быть наложен запрет руководителем налогового органа либо его заместителем при вынесении решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства.
Порядок взыскания правовосстановительных и карательных налоговых санкций унифицирован, а применяются они за нарушения налогового законодательства, как правило (при достаточности денежных средств либо иного имущество, за счет которого может быть обращено взыскание), одновременно.
С учетом вышеуказанных подходов к классификации мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства рассмотрим их по видам, принимая во внимание такие основания их классификации, как цели, способы обеспечения правопорядка и основания применения мер административного принуждения.
2. Административно-предупредительные меры в сфере налогообложения и сборов. Целью применения административно-предупредительных мер является предотвращение способом профилактики
4 См., напр.: Налоговое право. С. 496, 498.
угроз совершения противоправных деяний, негативно влияющих на налоговую систему, как оснований применения административно-предупредительных мер. Речь идет о комплексе организационных и информационных мероприятий по предупреждению совершения административных правонарушений налогового законодательства. К организационным мероприятиям относят систему налогового ком-плаенса, т. е. такую организацию работы, которая позволяет заблаговременно оценивать потенциальные налоговые риски и нарушений налогового законодательства, и злоупотреблений субъективным налоговым правом и не допускать их реализации; получение мотивированных мнений уполномоченных налоговых органов при налоговом мониторинге5; заключение соглашений о ценообразовании для целей налогообложения6 и иные формы предварительного согласования сделок с налоговыми органами. К информационным мероприятиям относятся разъяснения компетентными субъектами публичной власти налогового и иного отраслевого законодательства, реализация норм которого влияет на налогообложение, как в устной, так и в письменной форме7; выдача документов правоустанавливающего и справочного характера компетентными органами государственной власти, местного самоуправления и их должностными лицами для целей налогообложения.
Предупреждение совершения административных правонарушений выделяется в качестве одной из задач института административной ответственности, но достигается реализация указанной задачи не столько карательными мерами административной ответственности, сколько превентивными мерами организационного и информационного воздействия, обеспечивающими недопустимость нарушения норм налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом.
Налоговый комплаенс — это система организации исполнения налоговых обязательств, в том числе налогового учета и налоговой отчетности налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации во взаимодействии с субъектами налогового администрирования, которая полностью исключает либо сводит к минимуму возможность нарушения налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом. Построение этой системы основано на взаимной информационной открытости либо транспарентности налоговых органов для налогоплательщиков, а налогопла-
5 Глава 14.8 «Порядок проведения налогового мониторинга. Мотивированное мнение налогового органа» НК РФ.
6 Глава 14.6. «Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения» НК
РФ.
7 П. 4 ч. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ.
тельщиков — для налоговых органов, предполагающей реализацию риск-ориентированного подхода в налоговом контроле на переходном этапе от вертикальных налоговых правоотношений, основанных на периодической налоговой отчетности налогоплательщиков перед налоговыми органами и актах управления налоговых органов, адресованных налогоплательщикам, к горизонтальным налоговым правоотношениям, основанным на ведении налогоплательщиками налогового учета в электронной форме с обеспечением доступа к системе ведения такого учета налоговым органам в текущем режиме по телекоммуникационным каналам связи для целей наблюдения либо мониторинга. При таком подходе только вопросы толкования норм налогового законодательства и пределов административного усмотрения субъектов налогового администрирования при оценке злоупотреблений субъективными правами, предоставленными налогоплательщикам, налоговым агентам и кредитным организациям, могут вызывать налоговые споры. Различные подходы налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, с одной стороны, и субъектов налогового администрирования, с другой стороны, в толковании налогового законодательства и в оценке пределов реализации субъективных прав налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций могут приводить к реализации налоговых рисков. Ориентация налогового контроля исключительно на их обнаружение сопровождается проявлением весьма широкого, не имеющего определенных правовых пределов административного усмотрения при их оценке. Такой подход к оценке налоговых рисков положен в основу института злоупотребления субъективным налоговым правом 8, института контролирующего налогового должника лица9, доктрины фактического права на доход, применяемых в налоговых правоотношениях. Это подтверждается официальными разъяснениями ФНС России10, комментариями заместителя руководите-
8 Ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ.
9 П. 14 ст. 1 Федерального закона от 29.07.2017 г. № 266-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях»// Официальный интернет-портал правовой информации: URL: http://www.pravo.gov.ru; Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» // РГ. 2017. 29 дек.
10 О порядке применения ст. 54.1 НК РФ см. письма ФНС России: от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@; от 05.10.2017 г. № СА-4-7/20116; от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@; от 16.08.2017 № СА-4-18/16148@ «О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ»; от 28.04.2018 г. № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника) (см. Сайт ФНС).
ля ФНС России С. А. Аракелова в средствах массовой информации11 и его доктринальными статьями в научных изданиях12. Позиция ФНС России, которая допускает весьма широкое административное усмотрение налоговых органов при применении указанных институтов и доктрины, как правило, поддерживается судами, придерживающимися профискального подхода при разрешении налоговых споров налоговых органов и налогоплательщиков в условиях деофшориза-ции экономики страны13.
Для заблаговременного решения этих вопросов с целью управления потенциальными налоговыми рисками используются институты налоговых рулингов и соглашений с налоговыми органами, разъяснений налогового законодательства как налоговыми, так и финансовыми органами, а также получения правоустанавливающих документов, справок компетентных органов.
К сожалению, наиболее эффективные средства профилактики нарушений и злоупотреблений в налоговой сфере, такие как налоговые рулинги и соглашения с налоговыми органами, которые предполагают совместное определение налоговыми органами и налогоплательщиками налоговых последствий операций в сфере предпринимательской деятельности до их совершения с их отражением в одностороннем административном акте налоговым органом (мотивированное мнение при налоговом мониторинге) либо в двустороннем административном акте налоговым органом и налогоплательщиком (соглашение о ценообразовании для целей налогообложения), доступны только ограниченному числу крупнейших налогоплательщиков (на сегодняшний день их порядка 25 на всю страну) в силу как законодательных, так и административных ограничений их применения. Указанные административные акты являются обязательными как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, так как ими руководствуются как налогоплательщики при определении в соответствии с ними налоговых последствий совершаемых операций, так и налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля.
11 См.: Аракелов С. А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. № 5.
12 См.: Аракелов С. А., Чекмышев К.Н., Солдатенков В.Ю. Институт субсидиарной ответственности как новый фактор экономического развития // Вестн. экономического правосудия РФ. 2018. № 4.
13 См.: Щекин Д.М. О кризисе правосудия по налоговым спорам // Закон. 2016. № 10; «Описание подходов, выработанных арбитражными судами по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)»: Приложение к письму ФНС России от 28.04.2018 г. № СА-4-9/8285@ «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» (см. Сайт ФНС).
Что касается разъяснений налоговых органов как устных, так и письменных, а также письменных разъяснений финансовых органов по вопросам применения налогового законодательства, то стоит отметить их неэффективность как средств профилактики нарушений и злоупотреблений в налоговой сфере по следующим причинам:
Во-первых, их противоречивость в результате противоположных позиций финансовых и налоговых органов. Особенно эта противоречивость проявляется в письменных разъяснениях Минфина РФ и ФНС РФ, в которых указанные органы занимают прямо противоположные позиции по одним и тем же вопросам налогообложения, несмотря на административную иерархию, в рамках которой ФНС РФ подведомственна Минфину РФ, а также обязательность для налоговых органов письменных разъяснений финансовых органов в силу прямой нормы п. 5 ч. 1 ст. 32 НК РФ.
Во-вторых, такие разъяснения предоставляются без вмешательства в финансово-хозяйственную деятельность субъектов, которым они предназначены, т. е. без анализа как операций, о налоговых последствиях которых предоставляются разъяснения, так и их налоговых последствий применительно к конкретным обстоятельствам экономической деятельности субъектов, которым предоставляются разъяснения. Указанные обстоятельства исследуются только в рамках налоговых проверок, по результатам которых оформляются акты о выявленных нарушениях налогового законодательства и принимаются юрисдикционные решения о привлечении либо об отказе в привлечении к административной ответственности за нарушение налогового законодательства. Анализ налоговых последствий операций, основанный на исследовании конкретных обстоятельств экономической деятельности проверяемого налогоплательщика, позволяет прийти к иным выводам, нежели те, которые были сделаны без его проведения в письменных разъяснениях финансовых и налоговых органов по запросу налогоплательщика. По этой же причине некоторые письменные разъяснения финансовых и налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства не являются в достаточной степени определенными, конкретными и понятными для того, чтобы субъект, которому они адресованы, имел возможность использовать их в своей финансово-хозяйственной деятельности.
Надежду в решении этого вопроса вселяет правовая позиция в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28 ноября 2017 г. № 34-П по жалобе Акционерного общества «Флот Новороссийского морского торгового порта»14, который по сути запретил Минфину
14 Официальный интернет-портал правовой информации. Дата официального опубликования: 30.11.2017.
России уклоняться от письменных разъяснений по вопросам налогообложения, даже если для этого необходимы специальные познания с учетом возможностей для межведомственного взаимодействия.
В условиях весьма широкого проявления административного усмотрения в борьбе со злоупотреблениями субъективными правами, пределы реализации которых четко не определены законодателем, получение правоустанавливающих документов и справок компетентных органов по вопросам налогообложения и сборов не является достаточной мерой профилактики налоговых правонарушений и злоупотреблений без создания и поддержания в актуальном состоянии системы документов, подтверждающих не только формальный статус, но фактические обстоятельства экономической деятельности субъекта налогообложения, которые позволяют ему использовать налоговые преференции. В этом случае мы возвращаемся к вопросу о налоговом комплаенсе как системе организации надлежащего документооборота с целью избежания вообще либо максимальной минимизации возможных налоговых рисков. Фактические обстоятельства деятельности субъектов налогообложения при этом, конечно же, должны соответствовать их документальному подтверждению, т. е. требование к реальности документально подтвержденных операций необходимо соблюдать.
3. Административно-пресекательные меры за нарушение налогового законодательства. Административно-пресекательные меры в сфере налогообложения и сборов — это комплекс мер административно-принудительного воздействия, предусмотренных различными отраслями российского законодательства, которые применяются при отклонении реального поведения от правовой модели в налоговом правоотношении, а целью их применения является приведение реального поведения в соответствие с правовой моделью при исполнении налоговых обязанностей налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями. Иными словами, целью применения мер административного пресечения является пресечение способом прекращения противоправных деяний, посягающих на налоговую систему, как оснований применения мер административного пресечения.
Существующая система мер административного пресечения предназначена для прекращения административных правонарушений, совершаемых субъектами налоговых правоотношений, не наделенными публичной властью, т. е. налогоплательщиками, налоговыми агентами, кредитными организациями. При этом меры административного пресечения могут быть направлены на прекращение как имущественных налоговых правонарушений против исполнения имущественных налоговых обязательств налогоплательщиками, налоговыми агентами
и кредитными организациями, так и налоговых правонарушений, связанных с налоговым администрированием, против полномочий субъектов налогового администрирования15.
Круг субъектов, к которым именно в НК РФ как основном кодифицированном акте законодательства о налогах и сборах предусмотрено применение этих мер, ограничен налогоплательщиками и налоговыми агентами, а применяемые меры — приостановлением расходных операций по счетам и арестом имущества. Меры административного пресечения за нарушения налогового законодательства кредитными организациями как расчетно-кассовыми центрами в налоговых правоотношениях, которые могут быть применены к кредитным организа-циям16 и их должностным лицам17, предусмотрены законодательством РФ о банках и банковской деятельности. Для кредитных организаций мера административного пресечения заключается в отзыве лицензии, а для их должностных лиц — в освобождении от должности в связи с несоблюдением квалификационных требований.
Гражданско-правовой институт банкротства получает широкое применение именно в качестве меры административного пресечения за нарушение налогового законодательства, особенно после введения Федеральным законом от 29.07.2017 г. № 266-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях»18 института контролирующего должника лица, применение которого, как указано выше, предполагает проявление весьма широко административного и судебного усмотрения при определении круга таких лиц. К сожалению, законодатель не установил четких правовых критериев для определения контролирующего налогового должника лица.
Универсальной мерой административного пресечения в сфере налогообложения и сборов является приостановление расходных операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей при непредставлении ими налоговой декларации либо расчета, неподтверждении ими получения либо приема документов от нало-
15 Подробнее см.: Овчарова Е. В. Основание классификации и система составов административных правонарушений налогового законодательства // Вестн. Моск. унта. Сер. Право. 2018. № 2; ее же. Административные правонарушения физических и юридических лиц против исполнения и администрирования налоговых обязательств: проблемы определения их составов // Законодательство. 2018. № 6.
16 Ст. 74 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (с послед. изм. и доп.) // РГ. 2002. 13 июля.
17 Ст. 16 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» (с послед. изм. и доп.) // СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492.
18 Официальный интернет-портал правовой информации. Дата официального опубликования: 30.07.2017.
гового органа по телекоммуникационным каналам связи при переводе их полностью на электронный документооборот в течение 10 дней по истечении установленного срока представления налоговой декларации либо расчета, подтверждения получения либо приема документов по телекоммуникационным каналам связи соответственно19.
При наличии налоговой задолженности для обеспечения взыскания налога, пени и штрафа в качестве мер административного пресечения в налоговой сфере применяются приостановление расходных операций по счетам в кредитных организациях организаций и индивидуальных предпринимателей только после принятия решения о взыскании налога, пени и штрафа за счет денежных средств на указанных счетах20 и арест имущества организаций — только после принятия решения о взыскании налога, пени и штрафа за счет имущества организаций21. Эти меры, а также отзыв лицензии кредитной организации, освобождение от должности ее руководителей за ненадлежащее исполнение возложенных на кредитную организацию как расчетно-кассовый центр обязанностей по приостановлению расходных операций по счетам и по перечислению сумм налогов, пени и штрафов на бюджетные счета, а также меры, предусмотренные законодательством о банкротстве и применяемые для погашения налоговой задолженности как в рамках процедур банкротства, так и вне рамок процедур банкротства, направлены на прекращение ненадлежащего исполнения имущественных налоговых обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций, т. е. имущественных налоговых правонарушений против исполнения налоговых обязательств.
Приостановление расходных операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей за неподтверждение получения либо приема документов от налогового органа по телекоммуникационным каналам связи в течение 10 дней по истечении установленного срока подтверждения получения либо приема документов по телекоммуникационным каналам связи, отзыв лицензии кредитной организации, освобождение от должности ее руководителей за ненадлежащее исполнение возложенных на кредитную организацию как расчетно-кассовый центр обязанностей, связанных с постановкой налогоплательщиков на учет в налоговых органах и с налоговым контролем, направлены на прекращение ненадлежащего исполнения налоговых обязанностей, связанных с налоговым администрированием при постановке на учет в налоговых органах и при проведении ме-
19 ч. 3 ст. 76 НК РФ.
20 ч. 2, 2.1 ст. 76 НК РФ.
21 Ст. 77 НК РФ.
роприятий налогового контроля. Здесь речь идет о цели пресечения налоговых правонарушений, связанных с налоговым администрированием, против полномочий субъектов налогового администрирования.
4. Меры обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения и сборов. Целью применения мер обеспечения надлежащего исполнения налогового обязательства, взыскания пени и штрафа при наличии законных оснований является исполнение решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства путем погашения налогового долга, взыскания пени и штрафа только после проверки его законности по инициативе заинтересованного в этом лица вышестоящим налоговым органом и/или судом, то есть после вступления в законную силу решения вышестоящего налогового органа, которым оно утверждено полностью либо в части, и/или суда, которым оно не признано недействительным полностью и/или в части. Обеспечение производства по делу о нарушении налогового законодательства, которое при применении обеспечительных мер административного принуждения является способом обеспечения правопорядка, достигается сохранением имущества, на которое может быть обращено взыскание налогов, пени и штрафов, до исполнения решения о привлечении либо отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, на основании которого производится такое взыскание. Обеспечительные меры административного принуждения в сфере налогообложения применяются при вынесении решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства. К таким мерам относятся запрет на отчуждение имущества и приостановление расходных операций по счетам, которые применяются последовательно, с учетом экономических интересов субъектов, в отношении которых применяются эти меры, и в пределах суммы, взыскание которой необходимо обеспечить на основании не вступившего в силу решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства22.
Кроме того, здесь следует учитывать такие обеспечительные меры, применяемые вышестоящими налоговыми органами и/или судами при административном и/или судебном обжаловании актов налоговых органов как приостановление действия и (или) запрет исполнения оспариваемых актов налоговых органов на период проверки их законности вышестоящим налоговым органом и/или судом
22 ч. 10 ст. 101 НК РФ.
до вступления актов последних упомянутых инстанций в законную силу.
Существующая система мер обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения и сборов в отличие от мер административного пресечения предназначена для обеспечения исполнения как принятых, так и предстоящих юрисдикционных решений налоговых органов и судов после их вступления в законную силу. Их принятие гарантирует как принудительное исполнение обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций, их должностных лиц, с одной стороны, так и надлежащее исполнение полномочий субъектов налогового администрирования, с другой стороны, после проверки законности юрисдикционного акта как основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, надлежащее исполнение обязательств из которых обеспечивается рассматриваемыми мерами.
Меры обеспечения производства по делу об административном правонарушении в сфере налогообложения и сборов имеют характер имущественного обеспечения принудительного погашения налоговой задолженности, если они применяются к налогоплательщикам, налоговым агентам, банкам по инициативе налоговых органов, и характер административного либо судебного запрета принудительного исполнения юрисдикционного решения налогового органа до оценки его законности вышестоящим налоговым органом либо судом, если они применяются к налоговым органам по инициативе налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций.
При установлении и применении мер обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения и сборов, руководствуясь принципом законности, принимают во внимание как экономические и правовые интересы налогоплательщиков, налоговых агентов и банков, к которым применяются имущественные обеспечительные меры, так и фискальные и правоохранительные интересы государства.
При применении мер обеспечения производства по делам об административных правонарушениях как имущественного, так и административного характера экономические интересы достигаются последовательным применением этих мер, правовые интересы — обеспечением предварительной защиты при невозможности последующего восстановления прав в случае их возможного нарушения. Фискальные интересы обеспечиваются при этом предоставлением встречного обеспечения, а правоохранительные — путем предвари -тельной оценки законности, что гарантирует принудительное исполнение только законных актов.
С одной стороны, меры обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения и сборов применяются как правоограничения на основании и во исполнение федерального закона (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Правовое основание применения мер имущественного обеспечения предусмотрено в специальных правовых нормах НК РФ, а в отношении запретительных мер на исполнение решения — как в специальных правовых нормах НК РФ, если речь идет об их применении вышестоящим налоговым органом, так и в специальных правовых нормах Кодекса административного судопроизводства РФ, Арбитражного процессуального кодекса РФ, если речь идет об их применении судом. С другой стороны, субъекты административной юрисдикции обладают достаточно широкой дискрецией при применении мер обеспечения производства по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения и сборов. Именно она позволяет им учитывать и обеспечивать реализацию всех тех интересов, о которых речь идет в предыдущем абзаце, при применении данных мер.
К мерам имущественного обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства после его вступления в законную силу относятся запрет на отчуждение имущества и приостановление операций по счетам, которые применяются после вынесения указанного решения до его исполнения в пределах суммы налоговой задолженности, подлежащей погашению в соответствии с ним. Указанные меры применяются последовательно с учетом степени значимости имущества, в отношении которого они используются, для предпринимательской деятельности субъекта налогообложения. При этом прежде всего эти меры применяются к менее значимому для финансово-хозяйственной деятельности имуществу, а затем — к более значимому для нее имуществу. Для этих целей имущество разделено на четыре группы по степени значимости для финансово-хозяйственной деятельности организации с точки зрения ее устойчивости. Запрет на отчуждение имущества применяется в первую очередь в отношении недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг); во вторую очередь — в отношении транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; в третью очередь — в отношении иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; в четвертую очередь — в отношении готовой продукции, сырья и материалов. Только при недостаточности для погашения будущей налоговой задолженности имущества предыдущей группы рассматриваемая мера применяется в отношении имущества последующей группы, а при недостаточности же имущества в целом на
сумму подлежащих взысканию после вступления в силу решения налогового органа налогов, пени и штрафов применяется приостановление операций по счетам в банке. Такое последовательное применение мер обеспечения исполнения решения налогового органа после его вступления в законную силу позволяет учитывать как экономические интересы лица, к которому применяются данные меры, так и обеспечивать фискальные интересы государства (бюджетные интересы публичных образований). Для реализации указанных интересов в налоговом законодательстве предусмотрена возможность оперативной замены рассматриваемых мер по инициативе лиц, к которым они применяются, на меры встречного обеспечения. Правовые конструкции этих мер заимствованы из гражданского законодательства. Речь идет о таких способах обеспечения принудительного исполнения имущественного налогового обязательства как банковская гарантия, залог и поручительство на сумму налоговой задолженности, указанную в решении о привлечении к ответственности либо в решении об отказе в привлечении к ответственности.
При этом если налогоплательщик либо налоговый агент, к которым должны быть применены либо уже применены меры обеспечения исполнения решения налогового органа после его вступления в законную силу, представляет банковскую гарантию высокорейтингового банка на сумму налоговой задолженности в качестве встречного обеспечения, то обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества и/или приостановления операций по счетам в банке применены к нему быть не могут, а ранее примененные меры отменяются. В этом случае оперативная замена обеспечительных мер на встречное обеспечение гарантирована налоговым законодательством. В остальных случаях возможность такой замены зависит целиком и полностью от административного усмотрения руководителя налогового органа либо его заместителя, принимающего решение по данному вопросу.
Мерой административного запрета принудительного исполнения юрисдикционного решения налогового органа до оценки его законности вышестоящим налоговым органом является приостановление вышестоящим налоговым органом исполнения обжалуемого решения нижестоящего налогового органа23, а мерой судебного запрета принудительного исполнения юрисдикционного решения налогового органа до оценки его законности судом — принятие обеспечительных мер арбитражным судом24 либо мер предварительной
23 Пункт 5 ст. 138 НК РФ.
24 Гл. 8 «Обеспечительные меры арбитражного суда» Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 24.07.2002 г. № 95-ФЗ (с послед. изм. и доп.) // Российская газета. 2002. 27 июня).
защиты по административному иску судом общей юрисдикции 25 в виде приостановления обжалуемого решения налогового органа, установления запрета совершать действия, направленные на его принудительное исполнение.
Обязательным условием приостановления обжалуемого решения вышестоящим налоговым органом является представление в вышестоящий налоговый орган одновременно с заявлением о приостановлении исполнения обжалуемого решения банковской гарантии на сумму налоговой задолженности сроком не менее шести месяцев, которая должна соответствовать требованиям, обычно предъявляемым к банковским гарантиям в НК РФ. В качестве единственного основания для отказа в приостановлении исполнения обжалуемого решения вышестоящим налоговым органом в НК РФ предусмотрено только несоответствие представленной банковской гарантии предъявляемым к ней вышеуказанным требованиям.
При разрешении налоговых споров в судах для принятия обеспечительных мер арбитражным судом в виде приостановления обжалуемого решения налогового органа, установления запрета совершать действия, направленные на его принудительное исполнение, используются, как правило, в качестве мер встречного обеспечения предусмотренные в процессуальном законодательстве банковская гарантия высокорейтингового банка, а реже — размещение денежных средств на сумму обеспечения на депозит суда. В практике арбитражных судов представление встречного обеспечения является, как правило, обязательным условием для принятия обеспечительных мер в делах о признании недействительными решений налоговых органов о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства. Но в последнее время участились случаи, когда даже при представлении встречного обеспечения в виде банковской гарантии высокорейтингового банка, арбитражные суды отказывают в принятии обеспечительных мер. Это обусловлено необходимостью исполнения бюджета по доходам в условиях бюджетного дефицита. При этом арбитражные суды руководствуются, прежде всего, повышенной фискальной заинтересованностью государства в поступлении налоговых доходов в бюджет, а не законными интересами налогоплательщиков.
Применение мер административного и (или) судебного запрета принудительного исполнения оспариваемого решения налогового органа обеспечивает предварительную защиту нарушенных или оспа-
25 Гл. 7 «Меры предварительной защиты по административному иску» Кодекса административного судопроизводства РФ (Федеральный закон от 08.03.2015 г. № 21-ФЗ (с послед. изм. и доп.) // СЗ РФ. 2015. № 10. Ст. 1391).
риваемых прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций как в административном, так и в судебном порядке при объективной невозможности последующего полного восстановления прав, нарушенных в результате непринятия рассматриваемых мер. Реализация данной задачи предполагает не только возможность заинтересованного лица обратиться в вышестоящий орган или в суд за защитой нарушенного или оспариваемого права или охраняемого законом интереса, но и реальность исполнения вступивших в законную силу юрисдикционных актов, которая призвана устранить и не допустить нарушения прав налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций. Поскольку предметом спора является законность юрисдикционного акта налогового органа, мерой, гарантирующей возможность реализовать юрисдик-ционное решение вышестоящего налогового органа или суда по данному делу, для налогоплательщика, налогового агента, кредитной организации будет предотвращение неблагоприятных последствий, связанных с возможностью совершения налоговым органом действий по бесспорному взысканию денежных средств на основании оспариваемого акта. Непринятие мер по приостановлению либо запрету на принудительное исполнение оспариваемого налогоплательщиком, налоговым агентом и кредитной организацией юрисдикционного решения налогового органа повлечет взыскание денежных средств по нему, а это, в свою очередь, нарушит право налогоплательщика, налогового агента и кредитной организации на свободное использование собственных средств, которое в период с момента неправомерного взыскания до момента возврата взысканных средств устранено не будет. Особенно принимая во внимание требование о немедленном исполнении решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, которое подразумевает под собой немедленное восстановление прав и законных интересов заявителя, нарушенных принятием акта, признанного судом недействительным, в то время как налогоплательщики, налоговые агенты и кредитные организации на практике вынуждены принимать определенные меры для возврата незаконно списанных налоговых платежей в заявительном порядке. Такой возврат будет возможен только на основании решения налогового органа и с соблюдением предполагающей значительные затраты (временные и имущественные) сложной процедуры возврата налоговым органом излишне уплаченного налога, пени и штрафа, а в случае отказа — путем возбуждения нового судебного, а затем и исполнительного производства. При этом сумма взыскиваемых на основании оспариваемого решения налогового органа налогов, пени, штрафа будет изъята из финансового оборота налогоплательщика, налогового агента и кредитной организации на срок примерно до по-
лутора лет, что не может не отразиться негативно на его финансово-хозяйственной деятельности, так как налогоплательщики, налоговые агенты и кредитные организации вынуждены нести связанные с таким неправомерным изъятием дополнительные расходы, которые не подлежат компенсации и не покрываются за счет сумм процентов на сумму излишне взысканных налогов, право на начисление и взыскание которых получают налогоплательщики, налоговые агенты и кредитные организации, подвергнутые незаконному принудительному взысканию налоговых платежей. Это означает, что при фактическом взыскании спорных сумм исполнение возможного решения вышестоящего налогового органа либо суда о неправомерности взыскания спорных сумм, то есть, поворот взыскания, затруднительны.
Соответственно, решение вышестоящего налогового органа либо судебное решение в полной мере исполнено не будет, поскольку не будет выполнена основная задача административной юрисдикции и судопроизводства — защита и восстановление нарушенных прав.
Реализация правоохранительных целей и задач административной юрисдикции и административной юстиции возможна только при предварительной оценке законности юрисдикционных актов налоговых органов до их принудительного исполнения при наличии спора между налогоплательщиком, налоговым агентом и кредитной организацией, с одной стороны, и налоговым органом, с другой стороны. Это, в свою очередь, обеспечит возможность принудительного исполнения только законных актов, а достижимо исключительно при применении обеспечительных мер в виде приостановления оспариваемого юрисдикционного акта налогового органа либо запрета его принудительного исполнения на период до разрешения налогового спора. Обязательным условием принятия таких мер в целях обеспечения фискальных интересов государства (в бюджетных интересах публичных образований) является предоставление встречного обеспечения в виде банковской гарантии либо размещения денежных средств на депозит налогового органа либо суда, за счет которых может быть принудительно погашена налоговая задолженность при подтверждении законности ее взыскания вышестоящим налоговым органом либо судом.
5. Административно-восстановительные меры за нарушение налогового законодательства. С учетом того, что нарушение налогового законодательства должно быть устранено, а созданный им дисбаланс в финансовой системе страны либо в налоговом администрировании ликвидирован, в законодательстве предусмотрена целая система восстановительных мер административного принуждения как имущественного, так и управленческого характера, направленных на защиту нарушенных прав и законных интересов как публичных образований (государства и муниципальных образований) в лице
представляющих их субъектов налогового администрирования, так и налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, а также их должностных и иных связанных с ними лиц.
Целью применения административно-восстановительных мер принуждения в сфере налогообложения являются как защита нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций, так и реализация полномочий и законных требований субъектов публичной власти, а также восстановление правопорядка в налоговой системе путем компенсации потерь как публичных, так и частных денежных фондов; полного возмещения причиненного вреда; признания недействительными судом либо отмены вышестоящим субъектом публичной власти решений субъектов налогового администрирования, признания незаконными их действий либо бездействия судом или вышестоящим субъектом публичной власти; принудительного исполнения добровольно не исполненных обязанностей и принудительной реализации добровольно не реализованных полномочий.
Восстановительные меры административного принуждения имущественного характера в сфере налогообложения должны применяться при обнаружении любого дисбаланса в финансовой системе между публичными и частными денежными фондами, который является следствием нарушений налогового законодательства как физическими и юридическими лицами, посягающих на исполнение налоговых обязательств, так и субъектами публичной власти, посягающих на финансовую систему страны. К таким мерам относятся взыскания с налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций недоимки и пени на сумму недоимки26; взыскания с публичных образований (государства и муниципальных образований) излишне уплаченных либо взысканных налогов, пени, штрафов и процентов на суммы таких налогов, пени, штрафов27.
Восстановительные меры административного принуждения управленческого характера в сфере налогообложения должны применяться при обнаружении любого дисбаланса публичных и частных интересов в налоговом администрировании, который является следствием нарушений налогового законодательства против полномочий субъектов налогового администрирования, с одной стороны, прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, с другой стороны. К таким мерам относятся предписания, представления, решения, требования, распоряжения, а также мотивированные мнения субъектов налогового администрирования, направленные на обеспе-
26 Ст. 46-48, 75 НК РФ.
27 Ст. 78, 79 НК РФ.
чение реализации их полномочий по принудительному исполнению налогоплательщиками, налоговыми агентами и кредитными организациями обязанностей, связанных с налоговым администрированием, с одной стороны, отмена актов управления в административном порядке либо признание недействующими нормативных и недействительными ненормативных актов управления в судебном порядке, связанные с защитой и восстановлением нарушенных прав, свобод и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных организаций как расчетно-кассовых центров в налоговых правоотношениях, с другой стороны.
6. Меры административной ответственности за нарушение налогового законодательства. С учетом того, что нарушение налогового законодательства должно быть не только устранено, но и наказано, в законодательстве предусматриваются карательные меры административного принуждения — меры административной ответственности за нарушение налогового законодательства, которые в отличие от восстановительных мер должны применяться только при установлении состава административного правонарушения налогового законодательства в рамках административно-юрисдикционной процедуры рассмотрения и пересмотра дела об административном правонарушении налогового законодательства.
Целями применения карательных мер административной ответственности являются цели как частной превенции — предупреждения совершения новых правонарушений самим правонарушителем, так и общей превенции — предупреждения совершения новых правонарушений другими лицами, которые достигаются путем наказания лица за совершение им административного правонарушения. В отличие от иных мер административного принуждения меры административной ответственности назначаются только при наличии состава административного правонарушения в пределах сроков давности привлечения к административной ответственности, а также при отсутствии обстоятельств, исключающих производство по делу о нарушении налогового законодательства, а обращаются и приводятся в исполнение — в пределах сроков давности исполнения административных наказаний.
К мерам административной ответственности для непосредственных участников налоговых правоотношений в НК РФ относятся налоговые санкции в виде штрафа, которые определяются либо в процентах от сумм подлежащих уплате налогов по налоговым составам, связанным с исполнением имущественного налогового обязатель-ства28, либо в твердой сумме — по налоговым составам, связанным с
28 ч. 3 ст. 120, ст. 122 НК РФ.
налоговым администрированием29. В Кодексе РФ об административных правонарушениях (далее по тексту — КоАП РФ)30 предусмотрены меры административной ответственности для должностных лиц организаций — непосредственных участников налоговых правоотношений: административные наказания в виде предупреждения, административного штрафа и дисквалификации в зависимости от степени общественной вредности содеянного должностным лицом административного правонарушения31.
В теории права давно обосновано и признано существование только пяти устоявшихся традиционных видов и одного формирующегося нового вида юридической ответственности. К традиционным видам юридической ответственности относятся: административная, уголовная, дисциплинарная, материальная и гражданско-правовая (имущественная)32. К формирующемуся новому виду юридической ответственности относится конституционная ответственность33. В финансовом праве отсутствует отраслевой вид юридической ответственности, поэтому реализация норм финансового права, в частности норм налогового законодательства, обеспечивается применением всех традиционных видов юридической ответственности за нарушения в сферах публичной финансовой деятельности и денежного обращения страны.
При этом административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения и сборов характеризуется тем, что она не полностью кодифицирована, так как наряду с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях она также предусмотрена для непосредственных участников налоговых правоотношений в Налоговом кодексе Российской Федерации. Это обусловлено отсутствием необходимой взаимосвязи и преемственности в правовом регулировании между мероприятиями финансового, в частности налогового контроля, по результатам которых применяются меры юридической ответственности, и производством по делам об административных, в том числе налоговых, правонарушениях и по уголовным делам. Указанное обстоятельство дает основание отраслевым специалистам для необоснованного вывода о существовании отраслевой и институциональной юридической ответственности в
29 Ст. 126 НК РФ.
30 Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях // РГ. 2001. 31 дек.
31 Ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП РФ.
32 См., напр.: Витрук Н. В. Общая теория юридической ответственности. М., 2009.
33 См.: Баглай М.В., Габричидзе Б.Н. Конституционное право Российской Федерации. М., 1996. С. 39; Кутафин О.Е. Предмет конституционного права. М., 2001. С. 394; Авакьян С. А. Конституционное право России: Учеб. курс. М., 2010. Т. 1. С. 102130.
финансовом праве, в частности налоговой ответственности34. Административная ответственность является основным видом юридической ответственности за нарушения в сферах публичной финансовой деятельности, в том числе в сфере налогообложения и сборов, и денежного обращения страны, так как она применяется в случаях, когда отсутствуют основания для применения иных видов юридической ответственности. Она должна быть полностью кодифицирована в Кодексе РФ об административных правонарушениях, а соответствующие составы административных правонарушений в сфере налогообложения и сборов — систематизированы в специальной главе Особенной части КоАП РФ. Необходимость институционального обособления административной ответственности от иных видов юридической ответственности для целей ее надлежащего правового регулирования путем полной кодификации была осознана и признана на официальном уровне в Европейском союзе35, наибольших успехов в этой сфере добились в странах СНГ36, а полной кодификации административной ответственности в области налогов и сборов — в республике Беларусь.
Полная кодификация административной ответственности позволит применять меры административной ответственности за правонарушения в сферах публичных финансов и денежного обращения, в частности в области налогов и сборов в рамках производства по делам об административных правонарушениях с соблюдением правовых основ и принципов административной ответственности, которые являются гарантиями защиты прав и законных интересов лиц, привлекаемых к административной ответственности, и обеспечения баланса публичных и частных интересов при применении мер административного принуждения. Иной подход, которого законодатель
34 См., напр.: Винницкий Д. В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. № 5.
35 Recommendation No. R (91) 1 of the Committee of Ministers to member states on administrative sanctions (Adopted by the Committee of Ministers on 13 February 1991 at the 452nd meeting of the Ministers' Deputies): URL: https://rm.coe.int/09000016804fc94c; Directive 2010/73/EU (amending Directive 2003/71/EC on the prospectus to be published when securities are offered to the public or admitted to trading and 2004/109/EC on the harmonization of transparency requirements in relation to information about issues whose securities are admitted to trading on a regulated market) // O.J. 11.12.2010. L 327/1; Moon-van V. de. Administrative sanctions in EU law // Rev. Eur. Admin. L. 2012. N5(1).
36 См., напр.: Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях 2014 г.; Кодекс Туркменистана об административных правонарушениях 2013 г.; Кодекс Республики Таджикистан об административных правонарушениях 2008 г. и Процессуальный кодекс Республики Таджикистан об административных правонарушениях 2013 г.; Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях 2003 г. и Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях 2006 г.
придерживается начиная с правовой регламентации административной ответственности за нарушения налогового законодательства в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации», противоречит конституционным принципам юридической ответственности, так как нарушает требования дифференциации, соразмерности, определенности, однократности, индивидуализации, обоснованности и нерепрессивности при установлении и применении административной ответственности. Именно поэтому нормы об административной ответственности, содержащиеся в указанном законе, были признаны Конституционным Судом РФ неконституционными37. К сожалению, пока законодатель не готов отказаться от дуализма в правовом регулировании административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Поэтому административная ответственность для непосредственных участников регулируемых им отношений (налогоплательщиков, налоговых агентов, банков и иных кредитных организаций) остается в налоговом законодательстве, а административная ответственность должностных лиц организаций, являющихся непосредственными участниками регулируемых им отношений, за те же самые административные правонарушения предусмотрена в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Эта опасная тенденция приводит к нарушению принципов административной ответственности38, разрушению единства института административной ответственности и массовому незаконному привлечению лиц к административной ответственности за нарушения налогового законодательства.
Список литературы
1. Авакьян С. А. Конституционное право России: Учеб. курс. М., 2010.
Т. 1.
2. Аракелов С. А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. № 5.
3. Аракелов С. А., Чекмышев К. Н., Солдатенков В. Ю. Институт субсидиарной ответственности как новый фактор экономического развития // Вестн. экономического правосудия РФ. 2018. № 4.
37 Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции"» // СЗ РФ. 1999. № 30. Ст. 3988.
38 Овчарова Е. В. Значение принципов административной ответственности для совершенствования законодательства об административных правонарушениях // Законодательство. 2016. № 12.
4. Баглай М. В., Габричидзе Б. Н. Конституционное право Российской Федерации. М., 1996.
5. Винницкий Д. В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. № 5.
6. Витрук Н. В. Общая теория юридической ответственности. М., 2009.
7. Кутафин О. Е. Предмет конституционного права. М., 2001.
8. Макарейко Н. В., Никифоров М. В., Скляров И. А. Административное принуждение в России: Учеб. пособие. Н. Новгород, 2002.
9. Овчарова Е. В. Значение принципов административной ответственности для совершенствования законодательства об административных правонарушениях // Законодательство. 2016. № 12.
10. Овчарова Е. В. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) // Государство и право. 2007. № 8.
11. Овчарова Е. В. Финансовый контроль в Российской Федерации: Учеб.-метод. пособие. М., 2013.
12. Россинский Б. В. Административная ответственность. Курс лекций. М., 2009.
13. ЩекинД. М. О кризисе правосудия по налоговым спорам // Закон. 2016. № 10.
