CC BY
71Применение риск ориентированного аудита: национальный и международный аспект
Кзыкеева Айганым Сеитбеккызы
докторант, АО "Университет Нархоз"
Абдрахманова Гульнара Тимуровна
профессор, Казахский национальный исследовательский технический университет им. К. И. Сатпаева
Айтказина Мадина Амангельдиновна,
канд. экон. наук, АО "Университет Нархоз", alma1984@mail.ru
В настоящее время принципиальные изменения в предоставлении профессиональных аудиторских услуг базируются на применении нового риск-ориентированного концептуального подхода. Хотя элементы нового подхода так или иначе успешно используются при предоставления всего спектра профессиональных аудиторских услуг, наиболее важное значение имеет их использование при предоставлении услуг по гарантии уверенности по итогам выполнения задач. Анализ имеющихся работ отечественных ученых, касающихся проблем неопределенности и риска, позволяет утверждать, что в основном теоретические исследования в аудите посвящены проблемам организации и методики аудита отдельных объектов. Меньшее внимание обращают на методы оценки аудиторского риска с учетом влияния на него как экономических, так и неэкономических факторов, что является крайне важным при проведении аудиторской проверки. Принципиальные изменения методики и методологии предоставления профессиональных аудиторских услуг на современном этапе базируются на применении нового риск - ориентированного концептуального подхода.
Объективное определение величины аудиторского риска является важной составляющей аудита. Учитывая это, целью статьи является комплексный анализ применения риск-ориентированного аудита в национальном и международном аспектах, что обеспечит пользователей достоверной и объективной информацией в период экономических трансформаций.
В заключении статьи делается вывод, что применение риск-ориентированного подхода к организации аудита позволяет преодолеть ограниченность суждений аудитора относительно наличия в отчетности искажений, которые, как правило, не возникают случайно, а имеют умышленный характер и инициируются с целью удовлетворения личных предпочтений топ-менеджмента этих компаний.
Ключевые слова: риск, аудит, риск-ориентированный подход, аудитор, предпринимательский риск
Введение
Современные тенденции развития экономики стран мира, проявления кризисных явлений глобального характера, быстрые изменения условий деятельности субъектов хозяйствования привели к усилению внимания ученых и практиков к рискам в деятельности предприятий и соответствующему смещению акцента на осуществление внешнего и внутреннего аудита, ориентированного на риски.
Концепция риск-ориентированного контроля сформировалась в зарубежных странах до того, как на национальном уровне получили признание и реализацию в нормативных документах методики оценки и управления рисками. Именно поэтому можно утверждать о накопленном международными практиками опыте использования рисков в процессе аудита для его оптимизации на уровне выполнения процедур сбора доказательств, необходимых для дачи заключения.
Анализ исследований и публикаций
Рост конкурентной и рисковой среды экономики обусловливает необходимость усиления управления рисками в деятельности предприятия. Аудит, основанный на риске, является наиболее определяющим и существенным в истории развития аудита. [1] Значительное внимание в этой связи уделяется раскрытию сущности и методов оценки аудиторского риска [2]. Особенно важное значение в риск-менеджменте принадлежит внутреннему аудиту, которому посвящается все большее количество научных трудов [3; 4; 5].
По мнению исследователей, более правильным является восприятие рисков на этапе определения методов и процедур проверки как составной части методологии аудита, которая обеспечивает его надежность и результативность. [6] В целом, риск-ориентированный подход при определении количества и видов процедур предполагает несколько иной ракурс рассмотрения задачи методического инструментария аудиторской проверки. [7] В то же время требуют дальнейшего развития теоретические и методологические вопросы оценки и управления рисками субъекта хозяйствования, а также их влияния на риск принятия обязательств по аудиту и аудиторский риск.
Изложение основного материала
Риск - это набор обстоятельств, которые мешают (препятствуют) достижению целей. Альтернативным способом определения риска может быть вероятность наступления риска и его последствий. Например, ISO определяет риск как «сочетание (совокупность) вероятности события и его последствий» (ISO/ МЭК Руководство 73). Данное определение также требует наличия целей. В случае отсутствия какой-либо цели риски отсутствуют. Это приводит к интересному выводу: один и тот же набор обстоятельств может быть как благоприятным, так и угрожающим, в зависимости от цели.
X X
о
го А с.
X
го m
о
2 О
м о
о
cs
о
cs cs
о ш m
X
<
m о x
X
Целесообразно определить четыре составляющих риска, касающихся осуществления внешнего аудита:
- предпринимательский риск - оказывает влияние на хозяйственные операции и потенциальные результаты деятельности предприятия;
- риск финансовой отчетности - относится к записи, фиксации хозяйственных операций и их отражению в финансовой отчетности предприятия;
- риски взятия обязательств - возникающие из-за связи аудиторов с определенными клиентами; это, в частности, потеря репутации, неспособность клиента оплатить денежные средства аудитору или денежные потери, связанные с нечестностью менеджеров предприятия или запретом проведения аудита;
- аудиторский риск - возникает при выдаче аудитором положительного заключения при значительных искажениях в финансовой отчетности. [8]
На предпринимательский риск оказывают влияние следующие факторы: благоприятный или неблагоприятный экономический климат; экономические спады, которые часто сопровождаются ликвидацией казавшихся успешными предприятий; технический прогресс; действия конкурентов, такие как снижение цен или появление новых товаров; географическое местоположение поставщиков и т.п.
Что касается рисков финансовой отчетности, то необходимо исследовать все статьи баланса предприятия, которые являются субъективными, основанными на профессиональном суждении. Существуют суждения, связанные с несоответствием критериям признания активов, их справедливой стоимостью, гарантиями возврата и т.п. Таким образом, риск финансовой отчетности находится под влиянием: компетентности и единства менеджмента, мотивации к ее искажениям; сложности определенных хозяйственных операций, а также внутреннего контроля - путем предупреждения или выявления ошибок и намеренных искажений. При экономическом спаде больше предприятий будут оценивать основные средства и гудвил по уменьшению полезности; дебиторскую задолженность по возвраща-емости; запасы по чистой реализационной стоимости; значительные финансовые инструменты по текущей рыночной стоимости; обязательства, такие как гарантии или другие начисления, по потенциальным занижениям.
Предпринимательский риск и риск финансовой отчетности могут оказывать взаимное влияние. Например, предприятие, которое действует в условиях сильной конкуренции и характеризуется невысокими финансовыми результатами, может быть мотивировано обойти слабую систему внутреннего контроля или использовать в своих интересах сложные финансовые инструменты для достижения желаемой финансовой отчетности, даже если последняя не отражает его реальное состояние.
При этом, и предпринимательский риск, и риск финансовой отчетности влияют на риск взятия обязательств. Например, если клиент объявляет о банкротстве или несет очень большие потери, то вполне вероятно, что аудиторской фирме могут предъявить иск. Так, по мнению В.А. Якимовой, связь с компаниями с невысокой честностью, такими как Lehman Brothers, WorldCom, Parmalat, AIG, Enron, создает риски, которые могут разрушить аудиторскую фирму, привести к затратам на производство и снижению репутации, или увеличить стоимость проведения аудита [9].
Аудиторский риск, согласно МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» заключается в том, что аудитор даст несоответствующее аудиторское заключение при существенных искажениях в финансовой отчетности, т.е. является следствием рисков существенного искажения и невыявления [10].
Возможно управление аудиторским риском двумя способами: избегать, не работая с определенными клиентами и, таким образом, снижая риск взятия обязательств к нулю; устанавливать его на уровне снижения вероятности не обнаружения существенных искажений.
В любом случае, аудиторский риск невозможно устранить полностью, однако можно снизить выполнением большего числа аудиторских процедур, что повышает стоимость аудита и может привести к недоразумениям с менеджментом клиента. В этом случае, аудитор может: убедить заказчика, что снижение аудиторского риска является взаимовыгодным; принять более высокий аудиторский риск, сократив количество процедур и снизив стоимость аудиторских работ; уменьшить доход, полученный за тот же объем выполненных работ; отказаться от клиента. [11]
Возможно, самым важным решением аудита является определение того, принимать ли клиента для обслуживания и продолжать ли сотрудничать с ним. Большинство аудиторских фирм разрабатывают формализованные процедуры, с помощью которых рассматриваются факторы привлечения новых клиентов и сохранения уже существующих. Особенно это касается принятия на обслуживание потенциально высоко рискованных клиентов. Существует много факторов, влияющих на аудиторское решение о принятии заказчика аудита и продолжении его обслуживания: честность управленческого персонала; независимость и компетентность топ-менеджмента; качество управления рисками на предприятии; требования к отчетности, включая нормативные требования; участие ключевых заинтересованных сторон; существование сделок со связанными сторонами; финансовая стабильность предприятия.
Так, все SEC-зарегистрированные компании (компании, зарегистрированные в Комиссии по ценным бумагам и биржам США - SEC) обязаны сообщать, по форме 8-К, о смене аудиторской фирмы и ее причинах в течение четырех рабочих дней. Регистрант должен, в частности, прокомментировать, имела ли компания значительные разногласия со своими аудиторами касательно принципов учета, аудиторских процедур, иных проблем финансовой отчетности, и должен указать название новой аудиторской фирмы. Предварительная аудиторская фирма должна общаться с SEC, сообщив, соглашается ли она с информацией, которую сообщил клиент [12].
МСА 315 «Идентификация и оценка рисков существенного искажения через понимание субъекта хозяйствования и его среды» предоставляет резюме потенциальных рисков субъекта хозяйствования, которые могут быть связаны с существенными искажениями финансовой отчетности. Существование более одного из таких рисковых факторов не обязательно означает наличие существенного искажения, но указывает аудитору на необходимость тщательно исследовать такую возможность, что очевидно приводит к росту количества процедур. [13]
Аудитор при оценке уровня составляющих элементов аудиторского риска часто сталкивается с такими факторами или событиями, объективную вероятность наступления которых невозможно определить на основании статистических наблюдений. Поэтому для максимальной объективности количественные методы оценки аудиторского риска следует сочетать с качественными, которые основаны на субъективных оценках. То есть, когда факторы влияния на тот или иной элемент аудиторского риска невозможно отразить в форме строгой математической модели или провести его измерение с математическими показателями. В этом случае аудитор вынужден прибегать к эвристическим (основанных на опыте и интуиции) методам оценки объекта.
Следовательно, эффективное управление аудиторским риском предполагает разработку соответствующей концептуальной модели его оценки, которая должна базироваться на оптимальном сочетании количественных и качественных методов оценивания факторов, которые могут прямо или косвенно влиять на величину аудиторского риска.
По мнению исследователей, возможность использования какой-либо методики оценки риска при аудите определяется степенью соответствия следующим критериям [14]:
1. Возможность идентификации и оценки всех рисков хозяйственной деятельности, которые стали известны аудитору, с последующим определением в их составе рисков, которые при определенных обстоятельствах могут вызвать существенное или всеобщее искажение отчетности.
2. Неотъемлемой частью аудиторской оценки риска является использование профессионального суждения при выделении значимых рисков из совокупности всех идентифицированных рисков на завершающей стадии оценки. В связи с этим методика должна давать возможность применения суждения, обусловленного профессиональной компетентностью аудитора. В то же время она должна обеспечить в максимально возможных пределах формализацию этого профессионального суждения.
3. Объект аудита - финансовая отчетность, которая представляет собой информационный массив, отражающий результаты деятельности компании. При этом для адекватной интерпретации сути достигнутых компанией результатов в состав финансовой отчетности включается как количественная, так и качественная информация. Поэтому методика должна предусматривать возможность анализа как количественных, так и качественных оценок статей бухгалтерской отчетности.
4. Процедура оценки рисков в аудите имеет циклический характер, в основе которого лежит широко используемый в теории познания метод анализа-синтеза. В связи с этим методика анализа рисков должна позволять оценивать на начальной стадии риски существенного искажения, свойственные отчетности в целом, с последующей ступенчатой дезагрегацией этих рисков на факторные компоненты. При этом используемая дезагрегация должна позволять идентифицировать конкретные факторы риска, которые подлежат количественной смене в соответствии с профессиональным суждением аудитора (стадия анализа) с последующей комплексной оценкой данных факторов (стадия синтеза).
В мировой практике одновременно со стандартами деятельности независимых частных аудиторов, существуют международные стандарты государственного аудита (^А1), одно из требований которых по сбору аудиторских доказательств связано с риск-ориентированным подходом, который выступает основой во время проведения любого вида государственного аудита в международной практике. Все применяемые процедуры аудита должны быть четко связаны с выявленными рисками, о чем свидетельствуют положения п. 89 4100 «Рекомендации по аудиту соответствия - для аудитов, которые проводятся отдельно от аудита финансовых отчетов» (далее - 4100)
[15].
Выполнение аудиторских процедур зависит от предмета проверки, определенных критериев и профессионального суждения аудитора. Когда риски несоответствия значительны, а аудиторы планируют полагаться на внутренний контроль, подконтрольное учреждение проверяется с применением того количества и вида процедур, которые определены величиной данного риска.
Для оценки соответствия принятых методик государственного аудита международным нормам нами проведено сравнение требований и практики
отечественных органов государственного аудита Счетного комитета по контролю за исполнением республиканского бюджета (далее - Счетный комитет). Результаты исследования соответствия требований стандартов учитывать величину оцененных рисков аудиторской проверки при планировании и выполнении аудиторских процедур отражены в табл. 1.
Таблица 1
Оценка соответствия нормативных документов органов государственного аудита в Казахстане положениям между-
№ Критерии для сравнения Счетный комитет
1 Определение органом государственного аудита в своей политике связи между процедурами аудита и риском Да
2 Наличие норм в инструкциях, которые требуют рассмотрения: а) существенных рисков несоответствия; б) аудиторской зависимости от результатов оценки внутреннего контроля в процедурах аудита Да,частично
3 Наличие определенных процессов / систем / инструментов / шаблонов и т. п., чтобы гарантировать, что аудиторы планируют и проводят процедуры для выявления рисков несоответствия Нет
4 Фактическое планирования процедур на основе выявленных рисков Нет
5 Подтверждение в материалах проверок: а) выявления рисков; б) проведения аудита на основе выявленных рисков Отсутствуют показания
6 Фактическое подтверждение в материалах проверки использования аудиторами детального тестирования в обстановке недоверия к системе внутреннего контроля за его слабость и неэффективность Тестирование не проводится
X X О го А С.
X
го т
о
Очевидно, что инструкции Счетного комитета содержат лишь теоретические регламенты выполнения оценки рисков в процессе осуществления финансового аудита. Исследования фактологического материала результатов финансовых аудитов свидетельствует о
ю
2 О
м о
неиспользовании аудиторами Счетного комитета оценки рисков ни на этапе планирования, ни на этапе сбора аудиторских доказательств.
Заключение
Выполнению миссии и достижению целей предприятия препятствуют риски. Целесообразно определить четыре компонента риска, касающиеся проведения внешнего аудита: предпринимательский риск; риск финансовой отчетности; риск взятия обязательств; аудиторский риск. Аудитор может управлять аудиторским риском путем его полного предотвращения или установления на адекватном уровне с целью уменьшения вероятности необнаружения существенных искажений.
В целом, применение риск-ориентированного подхода к организации аудита позволяет преодолеть ограниченность суждений аудитора относительно наличия в отчетности искажений, которые, как правило, не возникают случайно, а имеют умышленный характер и инициируются с целью удовлетворения личных предпочтений топ-менеджмента этих компаний.
Анализ нормативной базы и практических результатов деятельности органов государственного аудита в Казахстане и сравнение с международными критериями проведения аудиторских проверок позволяет сделать выводы и предложения по совершенствованию регламентирующих государственный аудит методических указаний такими обязательными элементами: нормативная регламентация объемов и видов аудиторских процедур в зависимости от оцененных рисков деятельности подконтрольного учреждения; планирование и проведение аудиторских процедур в зависимости от доверия к системе внутреннего контроля проверяемого учреждения вследствие оценки его эффективности;
10. Зубова Е.В., Надеждина М.Э. Преимущества применения международных стандартов ауди-та//Аудиторские ведомости. 2016. № 11. С. 3-14.
11. Изварина Н.Ю., Казанцева С.Ю., Левченко М.А. Актуальные подходы к проведению внешнего аудита безопасности бизнеса на основе риск ориентированного подхода // Вестник Евразийской науки, 2018 №2, https://esj.bday/PDF/90ECVN218.pdf
12. Массарыгина В.Ф. Проблемы методологии и организации аудиторской деятельности при переходе к прямому применению международных стандартов аудита в отечественной практике//Аудитор. 2016. № 12. С. 31-36.
13. Международный стандарт аудита № 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 24 октября 2016 года № 192н. - Режим доступа: https:// www.minfin.ru/ru/perfomance
14. Арженовский С.В., Бахтеев А.В. Методологический подход к комбинированной оценке риска искажений вследствие недобросовестных действий при аудите бухгалтерской отчетности // TERRA ECONOMICUS. 2013. № 2, т. 11, ч. 3. С. 57-62.
15. ISSAI 4100: Compliance Audit Guidelines/ For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements//ISSAI Guidelines on Compliance Audit. pp. 59-126. URL: http://www.cagbd.org/assets/upload/publication/2d1a97252 4474fe9d820351a97ab82bf.pdf
16. Александров Д.Г. Инфляция. Немонетарный аспект : учебное пособие / Москва, 2011.
о
cs
о
cs cs
о ш m
X
<
m О X X
Литература
1. Кизилов А.Н., Богатая И.Н. Эволюция аудита как науки и практической деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 34. С. 43-57
2. Гринченко В.А. Совершенствование методических подходов к оценке аудиторских рисков // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 4. С. 1-13.
3. Яневич П.В. Управление рисками и использование риск-ориентированного подхода во внутреннем аудите // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. 2010. № 1. С. 46-47
4. Сметанко А.В. Прикладные аспекты планирования риск-ориентированного внутреннего аудита по ключевым показателям эффективности //Вестник Финансового университета. 2013. № 3 (75). С. 85-98.
5. Толчинская М.Н. Риск-ориентированный подход в организации службы внутреннего аудита // Фундаментальные исследования. 2015. № 10. С. 640-644.
6. Булыга Р.П., Мельник М.В.Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография; под ред. Р.П. Булыги. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 263 с.
7. Кизилов А.Н., Овчаренко О.В. Декомпозиция планирования аудиторских процедур с позиции риск-ориентированного подхода // Международный бухгалтерский учет. 2013 № 25 (271) . С. 39-46.
8. Румянцева В.М. Риск-ориентированный подход как основа формирования корпоративной учетной политики/Учет. Анализ. Аудит. 2018. №5(4). С. 120-130.
9. Якимова В.А. Методические основы аудиторской проверки в условиях значимых комплаенс-рисков аудируемого лица//Международный бухгалтерский учет. 2017. Т. 20, № 17.С. 1004-1023.
Application of risk oriented audit: national and international aspects
Kzikeyeva A.S., Abdrakhmanova G.T., Aytkazina M.A.
Narxoz University, Satbayev University
Currently, fundamental changes in the provision of professional audit services are based on the application of a new risk-based conceptual approach. Although the elements of the new approach have been successfully used in one way or another in the provision of the full range of professional audit services, the most important is their use in the provision of services to guarantee confidence in the completion of tasks.
An analysis of the available works of Russian scientists regarding the problems of uncertainty and risk suggests that, in the main, theoretical studies in the audit are devoted to problems of the organization and methods of auditing individual objects. Less attention is paid to the methods of assessing audit risk, taking into account the impact on it of both economic and non-economic factors, which is extremely important when conducting an audit. Fundamental changes in the methodology and methodology for the provision of professional audit services at the present stage are based on the application of a new risk-oriented conceptual approach.
An objective determination of the audit risk is an important component of the audit. Given this, the goal of the article is a comprehensive analysis of the use of risk-based audit in the national and international aspects, which will provide users with reliable and objective information during the period of economic transformations.
The article concludes that the application of a risk-based approach to the organization of auditing overcomes the limited judgments of the auditor regarding the presence of misstatements in the statements, which, as a rule, do not occur by chance, but are intentional and are initiated in order to satisfy the personal preferences of top management of these companies.
Keywords: risk, audit, risk-based approach, auditor,
entrepreneurial risk, References
1. Kizilov A.N., Bogataya I.N. The evolution of audit as a science
and practice // International Accounting. 2012. No. 34. S. 4357
2. Grinchenko V.A. Improving methodological approaches to the
assessment of audit risks // Audit and financial analysis. 2011. No. 4. P. 1-13.
3. Yanevich P.V. Risk management and the use of a risk-based
approach in internal audit // International Journal of Applied and Basic Research. 2010. No 1. S. 46-47
4. Smetanko A.V. Applied aspects of planning risk-based internal
audit on key performance indicators // Financial University Bulletin. 2013. No. 3 (75). S. 85-98.
5. Tolchinskaya M.N. Risk-based approach to the organization of
the internal audit service // Fundamental Research. 2015. No. 10. P. 640-644.
6. Bulyga RP, Melnik MV Audit of business. Practice and problems
of development: monograph; under the editorship of R.P. Boulders. - M .: UNITY-DANA, 2013 .-- 263 p.
7. Kizilov AN, Ovcharenko OV Decomposition of planning audit
procedures from the perspective of a risk-based approach // International Accounting. 2013 No. 25 (271). S. 39-46.
8. Rumyantseva V.M. Risk-oriented approach as the basis for the
formation of corporate accounting policies // Accounting. Analysis. Audit 2018. No5 (4). S. 120-130.
9. Yakimova V.A. Methodological foundations of an audit in the
context of significant compliance risks of the audited entity // International Accounting. 2017.V. 20, No. 17.S. 1004-1023.
10. Zubova E.V., Nadezhdina M.E. Advantages of applying international audit standards // Audit statements. 2016. No. 11. S. 3-14.
11. Izvarina N.Yu., Kazantseva S.Yu., Levchenko M.A. Actual approaches to conducting an external audit of business security based on a risk-based approach // Herald of the Eurasian Science, 2018 No. 2, https://esj.today/PDF/90ECVN218.pdf
12. Massarygina V.F. Problems of the methodology and organization of audit activity in the transition to the direct application of international audit standards in domestic practice // Auditor. 2016. No. 12. P. 31-36.
13. The international audit standard No. 315 "Identification and assessment of the risks of material misstatement by examining the organization and its environment" was put into effect on the territory of the Russian Federation by order of the Ministry of Finance of Russia of October 24, 2016 No. 192h. - Access mode: https: // www.minfin.ru/ru/perfomance
14. Arzhenovsky S.V., Bakhteev A.V. A methodological approach to the combined assessment of the risk of distortion due to fraud in the audit of financial statements // TERRA ECONOMICUS. 2013. No. 2, t. 11, h. 3. P. 57-62.
15. ISSAI 4100: Compliance Audit Guidelines / For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements // ISSAI Guidelines on Compliance Audit. pp. 59-126. URL: http://www.cagbd.org/assets/upload/publication/2d1a9725244 74fe9d820351a97ab82bf.pdf
16. Alexandrov D.G. Inflation. Non-monetary Aspect: Textbook / Moscow, 2011.
X X O OD A C.
X
OD m
o
2 O ho o
