CC BY
9
© 2009 г. М.А. Городилов
ПРИМЕНЕНИЕ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ, РЕГУЛИРУЮЩИХ АУДИТОРСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ, В ОТНОШЕНИЯХ ПО ИСЧИСЛЕНИЮ И УПЛАТЕ НАЛОГОВ
Городилов Михаил Анатольевич - доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа ГОУ ВПО «Пермский государственный университет», к.э.н.
(E-mail: [email protected])
Аннотация. В условиях динамичного развития законодательства по налогам и сборам, а также аудиторской деятельности представляют не только научный, но и практический интерес взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков по поводу признания в налоговом учете расходов на аудиторские услуги, а также невыполнение предусмотренных законом требований по проведению обязательного аудита. Каким образом возникающие спорные ситуации решаются на практике, читатели узнают из настоящей статьи.
Ключевые слова: налоговый учет, аудиторская деятельность, сопутствующие аудиту услуги.
налоговый учет расходов на сопутствующие аудиту услуги
Рассмотрим дело, касающееся взаимоотношений между клиентом и налоговым органом по поводу признания в налоговом учете расходов на сопутствующие аудиту услуги (постановление ФАС СевероЗападного округа от 2 августа 2004 года по делу № А56-1475/04).
В анализируемой ситуации налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества, по результатам которой составлен акт проверки и принято решение о доначислении обществу налога на прибыль и НДС . Основанием для этого явилось то, что аудиторской организацией были оказаны услуги по ограниченному обзору1 финансовой отчетности общества, составленной в соответствии с формами, разработанными специалистами головной компании холдинга, в которую входило данное
1 Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для применения предполагаемыми пользователями . При этом тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (т. е . в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматривается . См . : п . 16 стандарта № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» [1] .
общество . Результатом оказанных услуг стал отчет по проверке специальной финансовой отчетности, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, а также заключение о соответствии специальной финансовой отчетности стандартам холдинга1.
Оценив характер услуг, оказанных по названному договору, налоговая инспекция пришла к выводу о том, что расходы по составлению указанной отчетности в соответствии с формами, разработанными специалистами головной компании холдинга, не могут быть признаны экономически обоснованными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а потому - в силу ст. 252 НК РФ - не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль . Безосновательное, по мнению налогового органа, включение в состав расходов стоимости услуг по указанному договору также привело и к неправомерному - в нарушение ст . 171 НК РФ (по услугам, приобретенным для операций, не признаваемых объектом налогообложения) - включению НДС, уплаченного исполнителю таких услуг, в состав налоговых вычетов .
Арбитражный суд кассационной инстанции встал на защиту налогоплательщика, посчитав требования налогового органа необоснованными на основании следующего .
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ . Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п . 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные, а также расходы, связанные с производством и реализацией . К последним в соответствии со ст. 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен ст. 264 НК РФ и который - в соответствии с пп . 49 п . 1 этой статьи - не является исчерпывающим.
По мнению налогового органа, произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода и не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота .
Однако по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т. е . обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика .
Обязанность общества предоставлять головной компании финансовую отчетность, составленную в соответствии с внутренними стандартами, подтвержденную независимым аудитором, в рассматриваемой ситуации была установлена в заключенном обществом с головной организацией договоре и являлась существенным условием последнего . Невыполнение обществом условий договора могло явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также на получение обществом соответствующего дохода.
При оценке экономической обоснованности понесенных обществом затрат арбитры указали на очевидность того, что деятельность по проверке специальной финансовой отчетности общества требует наличия определенных знаний и навыков, которыми в полной мере владеют только лишь специализированные аудиторские организации . В результате анализа совокупности представленных доказательств суд поддержал налогоплательщика .
Арбитражный суд, как правило, встает на сторону налогоплательщиков в случае признания в налоговом учете расходов, предъявленных им аудиторскими организациями за оказанные сопутствующие
1 По сути, это не финансовая, а управленческая отчетность, являющаяся результатом управленческого учета, т. е . составляемая для нужд управления .
аудиту и прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, если из анализа документов следует их необходимость и оправданность . Это, к примеру, услуги:
- по проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2007 по делу № А28-1923/2007-37/11, от 10.06.2008 по делу № А82-4718/2007-27, ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу № А55-15619/2006);
- по проверке годовой бухгалтерской отчетности, подготовленной для целей консолидации в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета Франции (постановление ФАС Московского округа от 19.03. 2007, 26.03.2007 по делу № КА-А40/1804-07);
- по проверке бухгалтерской отчетности, связанной с обращением ценных бумаг аудируемого лица на зарубежных фондовых рынках (постановления ФАС Московского округа от 22.08.2006, 29.08.2006 по делу № КА-А40/7923-06-П, ФАС Уральского округа от 02.11.2005 № Ф09-4935/05-С2);
- по проведению организационного аудита - разработке для аудируемого лица наиболее целесообразных, оптимальных решений организационной и функциональной структур (плана необходимых изменений для перехода от системы действующих организационной и функциональной структур предприятия «Как есть» к системе действующих организационной и функциональной структур предприятия «Как должно быть»), проведению обучения работников общества, направленного на формирование знаний и навыков, которые необходимы работникам для управления реорганизованным предприятием, а также осуществлению дальнейших преобразований (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2005 по делу № А66-12629/2004) и др .
Заметим, что спектр услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, достаточно широк . В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» [2], в состав аудиторских услуг включаются:
- аудит, под которым понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности;
- сопутствующие аудиту услуги. Согласно разъяснениям официального ведомства [3], под указанными услугами следует понимать услуги, перечисленные в федеральных правилах (стандартах) [1]: № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»; № 31 «Компиляция финансовой информации»; № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
- прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги. В данную группу вошли все услуги, ранее именовавшиеся сопутствующими аудиту услугами: бухгалтерские услуги, налоговое, правовое, управленческое консультирование, оценка имущества и т.д.
Вывод о возможности учета для целей налогообложения расходов по «нестандартному» аудиту при условии обоснования соответствующих расходов делался арбитрами на основе анализа ряда актов нормативно-правового и ненормативного характера . Так, в частности, в постановлении от 10.06.2008 по делу № А82-4718/2007-27 ФАС Волго-Вятского округа указал следующее:
«В силу подпункта 17 пункта 1 статьи 264 [Налогового] кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги. Аналогичная правовая позиция изложена в письмах Министерства финансов РФ от 20.06. 2006 № 03-03-04/1/535, от 23.01. 2007 № 03-03-06/1/28 и от 26.06. 2007 № 03-03-06/1/413, в которых также указано, что организация может учесть расходы по проведению аудита и составлению отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, если эти расходы удовлетворяют требованиям статьи 252 [Налогового] кодекса в части экономической обоснованности...
Аудиторская проверка комплекта финансовой отчетности Общества необходима для составления консолидированной финансовой отчетности холдинга в целях управления группой компаний., а сам анализ финансовой отчетности и аудиторских заключений позволяет более эффективно использовать накопленный опыт группы компаний в области продаж, закупок, планирования и управленческого учета, что способствует дальнейшему развитию холдинга, повышению прибыльности и эффективности производства .
При таких обстоятельствах суды пришли к правильным выводам о том, что результаты аудиторской проверки связаны с производственной деятельностью Общества, а также о правомерности отнесения Обществом затрат по проведению аудита на расходы в целях налогообложения прибыли и о заявлении к вычету соответствующих сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за оказанные услуги» .
Интересный подход, не правда ли? Эффективность, развитие, прибыльность, управленческий учет... - это те теоретико-экономические категории, которые могут оказать реальную практическую помощь в обосновании целесообразности дорогостоящего аудита отчетности по МСФО. Но не всегда. По мнению автора, в аналогичных случаях должны использоваться более сильные аргументы с экономическим обоснованием соответствующих расходов, сопоставлением истинного размера последних с доходами, выгодами, а «общие» слова, не подкрепленные цифрами и(или) иными фактами, могут оказаться не доказательными
В связи с вышеизложенным хороший пример «убедительности» доказательств приведен в постановлении ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу № А55-16294/2007:
«Установлено, что заявитель заключил кредитное соглашение с одним из крупнейших международных банков. Согласно указанному Соглашению заемщик обязуется поддерживать бухгалтерские книги и другие учетные документы, объективно отражающие истинный и реальный взгляд на консолидированное финансовое состояние заемщика и его дочерних компаний и неконсолидированное финансовое состояние и результаты его деятельности только заемщика в соответствии с МНБУ1. Заемщик обязуется привлекать в качестве аудиторов [для проведения проверки отчетности, составленной по МНБУ] фирму независимых бухгалтерских работников, разумно приемлемую для банка» .
Обобщая вышеизложенное, в аналогичных спорных ситуациях стратегия защиты налогоплательщика должна основываться не на доказывании того, что в действиях организации отсутствовал умысел потратить денежные средства на, казалось бы, бесполезные мероприятия (негативное отрицание, или «Пусть налоговый орган попробует доказать мою вину!»), а представлении суду конкретных аргументов и констатации того, что данными действиями преследовалась исключительно деловая цель, связанная с дальнейшим повышением эффективности производства или финансовой инфраструктуры предприятия (позитивное убеждение, или «Пусть налоговый орган попробует опровергнуть мои доводы, основанные на фактах!») . Используя доктрину деловой цели, можно существенно увеличить вероятность выигрыша .
меры ответственности к организациям и индивидуальным предпринимателям, уклоняющимся от обязательного аудита
Напомним, что в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя [2, ст 5]
Временными правилами аудиторской деятельности в РФ, утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263, действовавшими до декабря 2001 г. , была предусмотрена достаточно серьезная мера ответственности экономического субъекта за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки [4, п. 7]. Так, на основании решения суда или арбитражного суда по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции, с экономического субъекта мог быть взыскан штраф в сумме от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда; с руководителя экономического субъекта - в сумме от 50- до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда
Указанная норма активно применялась на практике налоговыми органами, и с виновных лиц соответствующие штрафные санкции взыскивались в доход государства по решению арбитражного суда (см., к примеру, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2001 № Ф04/448-63/ А27-2001, от 09.08.2000 № Ф04/1952-431/А70-2000 и др . ).
В декабре 2001 г. Временные правила были отменены . В первой редакции прежнего Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [5] ответственность за уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения еще была предусмотрена в виде штрафа в размере от 500 до 1 000 минимальных размеров оплаты труда Однако Фе-
1 Международные нормативы (нормы) бухгалтерского учета . Прим . авт.
деральным законом от 30.12.2001 № 196-ФЗ какие-либо меры ответственности организаций и индивидуальных предпринимателей за уклонение от обязательного аудита были отменены.
В дальнейшем в Государственную Думу был представлен законопроект о введении ответственности организаций и индивидуальных предпринимателей за уклонение от проведения обязательного аудита (№ 245944-3 «О внесении дополнений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях»). Законопроект, который был принят в первом чтении еще осенью 2003 г. , предполагал существенное усиление ответственности должностных лиц при проведении обязательных ежегодных аудиторских проверок:
«Уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от пятисот до тысячи минимальных размеров оплаты труда».
Однако депутаты посчитали, что до внесения необходимых изменений в регулирующее законодательство, в частности в Закон «Об аудиторской деятельности», принятие данного законопроекта преждевременно1, поэтому он был отклонен.
Таким образом, с 2002 г. меры административной ответственности за уклонение от проведения обязательного аудита законодательно не установлены. Новым законом «Об аудиторской деятельности», вступившим в силу с 01.01.2009, какие-либо санкции в отношении нарушителей также не предусмотрены [2].
Слабым утешением для налоговых органов является то, что налогоплательщики могут быть привлечены к налоговой ответственности за непредставление документов, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде штрафа в размере 50 руб . (ст. 126 НК РФ).
Действительно, согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете» . При этом согласно ст. 13 последнего в состав бухгалтерской отчетности организации включается аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту
Таким образом, непредставление в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения в случае, если организация подлежит обязательному аудиту, свидетельствует о невыполнении обязанностей налогоплательщика, предусмотренных ст. 23 НК РФ, и служит основанием для привлечения его к ответственности согласно ст. 126 НК РФ .
Судебной практике известны случаи привлечения организаций к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, за непредставление в составе годовой бухгалтерской отчетности аудиторского заключения (см . , к примеру, постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2006 № Ф09-11483/06-С7).
В то же время встречались и неординарные случаи, когда в удовлетворении исковых требований налоговым органам было отказано (см. постановления ФАС Центрального округа от 17.02.2006 по делам № А35-10881/04-С3, А35-10882/04-С3 и др . ). Однако они были обусловлены неправильными действиями представителей налоговых органов в суде, когда доказательства, свидетельствующие о нарушениях со стороны налогоплательщиков - игнорирование обязательного проведения аудиторской проверки - в нарушение п . 1 ст. 65, а также п. 5 ст. 200 АПК РФ, не были представлены.
Практике известен и действительно необычный случай отказа в привлечении нарушителя к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, когда в суде налогоплательщик заявил, что «у него отсутствует аудиторское заключение, поскольку в ходе переговоров с аудиторскими фирмами не было достигнуто соглашение о стоимости аудиторской проверки» . А поскольку по смыслу ст. 126 НК РФ для привлечения к ответственности необходимо, чтобы налогоплательщик «располагал истребованными налоговым органом документами, но уклонялся от их представления для проверки», это могло озна-
1 См . : Заключение Комитета Государственной Думы по конституционному законодательству и законодательному строительству от 16 .02.2006, в котором приведены аргументированные доводы против принятия соответствующего законопроекта
чать то, что сам факт отсутствия аудиторского заключения привел к невозможности уклониться от его представления! Приведенный выше, хотя и не вполне логичный вывод послужил суду достаточным основанием для отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности (постановление ФАС СевероЗападного округа от 12.05.2008 по делу № А66-6135/2007).
И хотя это единственный и далеко не типичный случай, однако последний убедительно показывает несостоятельность существующих на сегодняшний день законодательных норм в рассматриваемой сфере, нарушающих принцип неотвратимости наказания за совершенное правонарушение .
Учитывая действующий на сегодняшний день размер штрафных санкций (50 руб . ), можно утверждать, что данная ответственность является формальной и способствует активному уклонению от проведения ежегодного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности тех организаций, которые непременно подлежат аудиторской проверке . В связи с этим, на наш взгляд, требуется скорейшее принятие мер по установлению ответственности для организаций, индивидуальных предпринимателей, а также должностных лиц, уклоняющихся от обязательного аудита .
Литература
1. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696//Собрание законодательства РФ, 30.09. 2002. (С изменениями и дополнениями)
2. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12. 2008 № 307-Ф3 // Российская газета, 31.12. 2008.
3. Информационное сообщение для аудиторских организаций и аудиторов в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (дата обращения: 16.01.2009). URL: http://www1.minfin .ru; Информационное сообщение для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 12 2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (дата обращения: 21.01.2009). URL: http://www1.minfin .ru .
4. Об аудиторской деятельности в РФ: Указ Президента РФ от 22.12.1993 № 2263//Российская газета, 29.12 .1993. (Утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 13.12.2001 № 1459).
5. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ//Российская газета, 09.08.2001. (С изменениями и дополнениями).
