Применение морфологического анализа при формировании учетной политики организации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Зимина Г.А.1, Растегаева Ф.С.2, Шашкова Т.Н.3 ©

К.т.н., доцент; д.э.н., профессор; к.э.н., доцент,

Финансовый Университет при Правительстве РФ, Уфимский филиал

ПРИМЕНЕНИЕ МОРФОЛОГИЧЕСКОГО АНАЛИЗА ПРИ ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

Аннотация

В статье показано, что задачи формирования и совершенствования учетной политики требуют механизма поиска вариантов решения из совокупности возможных. В качестве такого механизма предложено рассмотреть учетную политику как искусственную систему с использованием морфологического подхода.

Ключевые слова: учетная политика, морфологический анализ, способы ведения учета. Keywords: accounting policy, morphological analysis, methods of accounting.

Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения учета: первичного наблюдения (документация, инвентаризация), стоимостного измерения (оценка и калькулирование), текущей группировки (счета и двойная запись) и итогового обобщения (баланс и отчетность) фактов хозяйственной деятельности, которые регламентируются законодательством Российской Федерации.

- собственник, определяющий стратегические цели бизнеса: капитальные вложения, извлечение прибыли в виде дивидендов, инвестиционная ориентация бизнеса, социальная ответственность и др.;

- руководитель организации, в обязанности которого входит утверждение учетной политики (самого значимого документа, от его наполнения во многом зависит не только финансовое состояние хозяйствующего субъекта, но и состояние информации, необходимой для принятия управленческих решений);

- главный бухгалтер организации, который несет ответственность за формирование учетной политики (то есть он должен обеспечить грамотное и всестороннее обоснование ее содержания);

- финансовый директор организации (в его компетенции находятся вопросы оптимизации движения денежных потоков без образования кассовых разрыв, максимизации получаемой прибыли);

- аудитор (поскольку учетная политика является одним из объектов аудиторской проверки; с экспертизы учетной политики обычно начинается сам процесс проверки).

Задачи формирования и совершенствования учетной политики требуют разработки механизма поиска вариантов решения из совокупности возможных вариантов. В качестве

© Зимина Г.А., Растегаева Ф.С., Шашкова Т.Н., 2015 г.

такого механизма предлагается рассмотреть учетную политику как искусственную систему с использованием морфологического подхода.

Морфологический анализ (морфологический ящик) - метод систематизации перебора вариантов всех теоретически возможных решений, основанный на анализе структуры объекта. Метод создан в 30-е гг. XX в. швейцарским астрофизиком Ф. Цвикки. Широкую известность получил в США с 1942 г.

Морфологический подход является методологией, опираясь на которую можно повысить эффективность этапа исследования (создания) объекта. Он реализуется при помощи следующих этапов:

1. Точная формулировка проблемы, подлежащей решению.

2. Выявление и характеристика всех параметров, которые могли бы войти в решение проблемы.

3. Конструирование морфологического ящика (многомерной матрицы) содержащего все возможные решения поставленной задачи.

4. Внимательный анализ и оценка всех решений с точки зрения целей, которые должны быть достигнуты.

5. Выбор и реализация наилучших решений.

Точное формулирование проблемы является фундаментом для ее решения. Для этого при формулировке проблемы рекомендуется заменить постановку задачи «открытие чего-то нового или совершенствование» на «исследование, анализ объекта». При этом полезные варианты открытия выявятся в процессе анализа объекта.

Первоначальный этап анализа - представление объекта в виде системы. При этом выявляются функции изучаемого объекта.

Морфологическая матрица представляет методологию организации альтернативных решений для каждой функции системы и комбинирования их. Она позволяет создать большое число вариантов решений, каждое из которых может потенциально удовлетворять нуждам системы.

Построение морфологической таблицы происходит следующим образом. Левый столбец заполняется параметрами (признаками). В клетки каждого столбца вносятся все известные характеристики признака (по одному в каждой клетке). Каждому признаку может соответствовать разное количество характеристик. Поэтому не обязательно, чтобы каждому признаку соответствовало одинаковое количество характеристик. Следует отметить, что признаки могут раскрываться характеристиками «есть» или «нет», или множеством качественных характеристик. Чаще всего раскрытие признака «есть» или «нет» требует дальнейшего подробного разложения признака в морфологической матрице нижнего уровня.

На данном этапе рассматриваются все варианты объекта, вытекающие из структуры морфологической таблицы, происходит построение точек в матрице и их соединение.

Путем перебора различных альтернативных вариантов характеристик признака выявляются новые варианты решения проблемы, которые могли быть упущены при простом переборе.

После проведения дополнительного анализа определяется оптимальный вариант решения проблемы.

Таким образом, проект решения проблемы в целом складывается из тех вариантов решений, совокупность которых обеспечивает максимальную степень достижения целей (в пределах ресурсов, выделенных на решение проблемы).

Важно отметить, что с практическим применением морфологического подхода многие этапы проводятся мысленно, не осознанно.

В качестве объекта морфологического исследования в данной статье выступает учетная политика организации. Фрагмент морфологической матрицы формирования учетной политики организации представлен в таблице 1.

Таблица 1

Фрагмент морфологической матрицы по формированию учетной политики (УП)

Признак

Элементы морфологического анализа

1. Вид организации, для которой формируется УП

Российские организации, кроме кредитных и

государственных (муниципальных ) учреждений

Кредитные

учреждения

Государственные (муниципальные) учреждения

Филиалы и представительств а иностранных организаций (ИО),

находящиеся на территории РФ

2. Нормативные документы, на основании которых формируется УП

ПБУ 1/2008

Положение № 385 -П «О правилах ведения

бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»

Инструкция N° 157н

Правила, установленные в стране нахождения ИО, если последние не противоречат МСФО

3.1. Лицо, ответственное за составление УП

главный бухгалтер

иное лицо, на которое возложено __________ведение БУ__________

3.2. Лицо, утверждающее УП

руководитель организации

3.3. Документ, которым оформляется УП

приказ

распоряжение

др. организационнораспорядительный документ

3.4. Начало применения УП

с первого января года, следующего за ________годом утверждения________

со дня государственной регистрации юр. лица

(-4

а

О

3.5. Изменения в УП

в случае изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по БУ

в случае разработки организацией новых способов ведения БУ

в случае существенного изменения условий хозяйствования

нет

4.1.1. Лицо, на которое возложены обязанности ведения БУ

Руководитель

Гл. бухгалтер

Сторонняя организация (аутсорсинг)

4.1.2.

Организационное построение бухгалтерского аппарата_________

Линейное

Вертикальное

Комбинированное

Другое

4.1.3. Система ведения учетных регистров БУ

5

i I

ы Он

6 й о Э § &

§ °

В

«

а

<D

ч

&

ч

ш

S

о

в

I я

* а

о

ч

&

сЗ

о

в

в

ю

&

3

о

03 0Э

о о

СО CL hQ

4

в в

1

Он

о

а

ег

03

о

4 о

&

I

в

а

К

Рч

4.1.4. Степень автоматизации БУ

Автоматизированный (с выходом на _____отчетность)

Частично

автоматизирован

ный

Ручной

4.1.5. Оформление графика

документооборота

в виде схемы

в виде графика

В виде таблицы

ОС ежегодно раз в два года раз в три года другое

НМА ежегодно раз в два года другое

Материальны е запасы ежеквартально ежегодно другое

Денежные средства раз в месяц ежеквартально другое

си Ч cd Расчеты с

0Э о Он дебиторами и

F кредиторами

о Внезапные

it инвентаризац

vq ии всего

имущества

ежеквартально

ежегодно

другое

При необходимости по решению руководителя

4.1.7. Критерии определения существенности информации

в процентной доле от валюты баланса

в процентной доле к

соответствующе й статьи баланса

в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы объектов учета

другой

4.1.7. Организация системы внутреннего контроля

4.2.1.1.

Критерии отнесения объектов ОС к материально-производственн ым запасам

4.2.1.2.

Способы

начисления

амортизации

4.2.1.3. Затраты на капитальный ремонт ОС

4.2.1.4.

Все объекты вне зависимости от стоимости относятся к ОС

Объекты ОС, стоимостью менее 40 тыс. руб. за ед.

Объекты, стоимостью в пределах иного лимита, но не более 40 тыс. руб. за ед.

Линейный

У меньшаемого остатка

По

сумме чисел лет полезног о

использо

вания

Пропорционально объему выпускаемой продукции (работ)

Включаются в текущие затраты в периоде их возникновения

Формируют оценочное значение, включатся в затраты организации равномерно в течение «межремонтного» ______________периода_____________

(N

Пересмотр

4.2.1. Учет ОС сроков полезного использования ОС Производится Не производится

4.2.1.5. Переоценка ОС Производится Не производится

4.2.2. Учет НМА 4.2.2.1. Способы начисления амортизации Линейный У меньшаемого остатка Пропорционально объему выпускаемой продукции (работ)

4.2.2.2. Переоценка НМА Производится Не производится

При формировании учетной политики разработчик руководствуется соответствующими нормативно-правовыми документами, в которых регламентируются организация, техника и методика ведения бухгалтерского учета:

- организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) - Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008, утвержденным Приказом МФ РФ от 06.10.2008 № 106н;

- кредитных учреждений - Положением № 385-П «О правилах ведения

бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденным Банком России 16.07.2012 (ред. от 22.06.2015)

(Зарегистрировано в Минюсте России 03.09.2012 № 25350);

- государственных (муниципальных) учреждений - Приказ Минфина РФ от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (Инструкция №157н);

- филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории РФ, - ПБУ1/2008, либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации (если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности).

В зависимости от вида организации и выбранного варианта формирования учетной политики именно эти документы должны быть указаны в преамбуле к учетной политике. Данные нормативные документы должны быть в действующей на момент формирования учетной политики редакции.

Состав участников процесса формирования учетной зависит от масштабов организации.

Устанавливая ответственность руководителя за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций (п.1 ст.6), Закон «О бухгалтерском учете» называет в качестве лица, ответственного за формирование учетной политики, главного бухгалтера организации (п.2 ст.7). При этом в качестве субъекта процесса формирования учетной политики Закон определяет именно организацию без указания на каких-либо конкретных должностных лиц (п. 3 ст. 5).

Исходя из выше изложенного, можно сделать вывод, что учетная политика формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации. При привлечении консультантов к разработке учетной политики рекомендуется подойти к оформлению договора (формулировке условий договора, определению объема услуг и обязанностей консультант) с должным вниманием.

Поскольку учетная политика является внутренним стандартом организации, то и оформляется она внутренним организационно-распорядительным документом (приказам, распоряжением и др.). Разработчик должен выбрать вид организационно-распорядительного документа.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Вновь созданная организация, а также организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика

считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Исходя из принципа непрерывности, созданная учетная политика должна применяться из года в год. Внесение изменений в нее возможно лишь в трех случаях (п.10 ПБУ1/2008):

- в случае изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- в случае существенного изменения условий хозяйствования организации.

При анализе учетной политики на предмет внесения в нее изменений рекомендуем воспользоваться алгоритмом, разработанным Сидоровой М.И. [6,с.37] и представленного на рис. 2.

Учетная политика состоит из двух разделов:

- организационно-технического. Он включает вопросы, связанные с приемами и методами формирования технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой

службы экономического субъекта;

- методического. Он определяет правила ведения и организации бухгалтерского учета.

В рамках данной статьи подробно будет рассмотрен порядок построения

организационно-технического раздела.

Организационно-технический раздел включает следующие подразделы:

- определение лица, на которое будут возложены обязанности ведения бухгалтерского

учета;

- организационное построение бухгалтерского аппарата (если ведение бухгалтерского учета осуществляет бухгалтерская служба организации);

- система ведения учетных регистров;

- степень автоматизации бухгалтерского учета;

- критерии определения существенности информации;

- организация документального оборота;

- порядок формирования системы внутреннего контроля и др.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1]: «руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя».

Таким образом, при формировании учетной политики необходимо учитывать, что:

- ведение бухгалтерского учета самостоятельно руководителем организации возможно только для субъектов малого и среднего бизнеса;

- для кредитных организаций обязательно наличие должности главного бухгалтера;

- для остальных экономических субъектов ведение бухгалтерского учета может быть возложено на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта, либо на стороннюю организацию в соответствии с заключенным договором аутсорсинга.

Если ведение бухгалтерского учета осуществляет бухгалтерская служба организации, необходимо определить ее структуру.

Структура бухгалтерской службы и количественный ее состав зависит от размеров организации, видов деятельности и их отраслевой принадлежности, организации и технологии производства, наличия структурных подразделений и их территориального расположения, квалификации учётных работников и автоматизации учётных работ и других аспектов.

Бухгалтерская служба (бухгалтерия) является наиболее организованной частью информационного обеспечения управленческих решений. Это единственный источник документально обоснованной и системно обеспеченной экономической информации о финансово-хозяйственной деятельности организации.

Правильно определенная структура бухгалтерского аппарата является одним из условий рациональной организации бухгалтерского учёта [7].

В современных условиях сложились три основных типа организации структуры бухгалтерии: линейная (иерархическая), вертикальная (линейно-штабная) и

комбинированная (функциональная).

При линейной структуре работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. Такая структура предполагает обобщение учетных данных в главной бухгалтерии (централизацию бухгалтерского учета). Это позволяет рационально организовать труд персонала бухгалтерии. Данная структура бухгалтерии применяется в небольших организациях.

При вертикальной структуре в бухгалтерии создаются промежуточные звенья управления (отделы), которыми руководят старшие бухгалтеры. Им подчиняется персонал

бухгалтерии соответствующих отделов (звеньев управления). Такая модель структуры бухгалтерии применяется в средних и крупных организациях.

При комбинированной структуре специальные структурные подразделения бухгалтерии (по центрам ответственности и другим организационным структурам) выполняют замкнутый цикл работ. Права главного бухгалтера в этом случае передаются руководителям подразделений бухгалтерий в пределах установленной компетентности. Данная схема предполагает децентрализацию бухгалтерского учета. Суть ее заключается в том, что в отдельных бизнес-единицах не только оформляются первичные документы, но и ведется синтетический и аналитический учет, составляются бухгалтерские балансы и отчеты, которые сдаются в главную бухгалтерию. Персонал главной бухгалтерии осуществляет контроль за работой бухгалтерии бизнес-единиц. Такая структура аппарата бухгалтерии применяется в холдинговых компаниях.

Вне зависимости, какой вид организационной структуры бухгалтерии выберет экономический субъект, перед формированием штата бухгалтерской службы должен быть тщательно проработан вопрос взаимосвязи всех бухгалтеров (нужно добиться того, чтобы их работа не дублировалась).

Форма бухгалтерского учета представляет собой систему его регистров, предназначенных для группировки и обобщения информации, отражаемой на счетах. Грамотно построенная система учетных регистров позволяет [5]:

- аккумулировать всю необходимую информацию;

- группировать информацию в необходимых синтетических и аналитических разрезах;

- обеспечивать удобство пользования учетным регистром;

- обеспечивать рациональное отражение операций в учетных регистрах (простота заполнения, отсутствие излишнего дублирования информации и т.д.). Данное условие особенно важно в условиях ручной обработки информации, что характерно для некоторых организаций малого бизнеса.

Вопросы выбора системы учетных регистров для других организаций в настоящее время не являются актуальными, поскольку практически все они в процессе ведения бухгалтерского учета используют программные продукты, наиболее распространенным из которых является 1С: Бухгалтерия. И бухгалтерская программа диктует его пользователям использование той или иной формы учета. Разработчики программных продуктов предлагают своим пользователям, как правило, целый набор регистров бухгалтерского учета, который они могут использовать в своей деятельности. Указанные регистры могут быть, как позаимствованы из различных форм бухгалтерского учета, так и самостоятельно созданы разработчиками программного обеспечения. В этой ситуации бухгалтер организации должен определить систему учетных регистров (из предлагаемого набора), которой будет пользоваться организация, и указать их в сформированной учетной политике (а распечатанные образцы регистров наряду с остальными документами должны быть утверждены приказом руководителя к применению). При этом следует иметь в виду, что система регистров должна охватывать весь спектр бухгалтерских операций, имеющих место в организации.

Немаловажное значение в формировании «совершенной» системы бухгалтерского учета имеет вопрос степени ее автоматизации: частично автоматизированная (без

автоматического формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности) или полностью автоматизированная система.

Для обеспечения эффективного управления бухгалтерской документацией, на предприятии должен быть создан график документооборота, согласно которому устанавливается строгий порядок обработки документов, учитывающий требуемые объемы, виды, сроки и очередность выполнения.

Функциональное назначение графика движения документов заключается [8]:

- в оптимизации использования рабочего времени и материальных затрат на обработку и документирование информации;

- в создании всех условий для быстрой, четкой и корректной обработке документов сотрудниками бухгалтерской службы;

- в повышении эффективности хозяйственной деятельности в целом на предприятии. Составление графика документального оборота в бухгалтерском учете может быть

оформлено в виде схемы, перечня или таблицы, с подробным перечнем работ по движению бумаг. В документе определяется роль каждого лица и подразделения (отдела), участвующего в обработке учетной информации, схема их взаимодействия, сроки представления, постановки документа на учет и сдачи в архив. График документооборота является составной частью учетной политики организации.

Одной из основных задач бухгалтерского учёта является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении (подп. «в» п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н [3]). Данная информация необходима как внутренним, так и внешним пользователям. На основе достоверной информации должна формироваться бухгалтерская (финансовая) отчётность [4]. Одним из способов обеспечения достоверности информации об активах и обязательствах экономического субъекта является инвентаризация. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом (за исключением случаев обязательного её проведения). Периодичность и объем инвентаризаций устанавливается руководителем организации исходя из существенности возможных погрешностей учетных данных и критичности возможных последствий несоответствия учетных данных реальному положению дел [9]. Порядок проведения инвентаризации оформляется в виде приложения к приказу об учетной политике. В морфологической матрице приведены возможные сроки проведения инвентаризации по основным объектам учета.

В учетной политике организации следует отразить еще один важный фактор - это уровень существенности. Критерии существенности используются для решения вопросов о детализации статей бухгалтерской отчетности; раскрытии информации в составе бухгалтерской отчетности; порядке исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение показателя. Начиная с этого уровня, квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности с большей степенью вероятности перестанет делать на ее основе правильные выводы и принимать адекватные экономические решения, если показатель пропущен или искажен [10].

Для определения показателя существенности и ее уровня следует установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально (в составе бухгалтерской учетной политики) и применяться на постоянной основе. В таблице 1 приведены наиболее распространенные критерии определения существенности информации.

Таким образом, использование морфологической матрицы способствует более осмысленному формированию всех разделов учетной политики организации и при достаточных навыках позволит сформировать оптимальную учетную политику.

Литература

1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями) // СПС «Консультант плюс»

2. Положение по бухгалтерскому учета «Учетная политика организации (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом МФ РФ от 06.10.2008 №106н // СПС «Консультант плюс»

3. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н // СПС «Консультант плюс»

4. Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организаций» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н

5. Новодворский В., Сабанин Р. Формы бухгалтерского учета малых предприятий // Практический

бухгалтерский учет №11, 2003

6. Сидорова М.И. Развитие моделей бухгалтерского учета в условиях современных информационных технологий // Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. М. 2013

7. Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Бухгалтерское дело [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.srinest.Com/book_1442_chapter_6_3.1._ Struktura_ bukhgalterskogo _apparata. html.

8. График документооборота в бухгалтерии [Электронный ресурс]. - Режим доступа:

mirblankov.ru/grafik-dokumentooborota-v-buxgalterii

9. Петров Е. Годовая инвентаризация [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www . pbu . ru / pbu / article / 1420 # . Vj9s0LfhDIU

10. Существенность в бухгалтерском учете [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http : // amnagency . ru / buhgalterskij _ uchet _ I _ otchetnost / suwestvennos t _ v _ buhgalterskom _ uchete /