CC BY
55
Экономические науки
43
УДК 336.025
ОПРЕДЕЛЕНИЕ СПОСОБОВ И МЕТОДОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА
Ситникова М. А., кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г. В. Плеханова», филиал в г. Пятигорске E-mail: [email protected]
Каскулова В. В., магистрант экономического факультета, ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Плеханова», филиал в г. Пятигорске E-mail: [email protected]
В настоящей работе раскрываются проблемные вопросы законодательного регулирования принципов формирования учетной политики по российским и международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности. Помимо увеличившейся роли учетной политики, российским законодательством введен новый документ, регламентирующий аспекты учета, выходящие за рамки учетной политики - стандарт экономического субъекта. В условиях продолжающегося реформирования бухгалтерского учета необходимо разобраться: в чем сходство и различия данных документов, а также рассмотреть их влияние на способы и методы ведения бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов.
Ключевые слова: стратегическое планирование, бизнес-планирование, система сбалансированных показателей.
DETERMINATION WAYS AND ACCOUNTING METHODS IN RUSSIAN AND INTERNATIONAL PRACTICE THE FORMATION OF SIGNIFICANT ACCOUNTING POLICIES MANAGING SUBJECT
Sitnikova M. A., candidate of economic sciences, associate professor, FSBEIHPE "REU after G. V. Plekhanov", branch in Pyatigorsk Kaskulova V. V., master student faculty of economics, FSBEI HPE "REU after Plekhanov", branch in Pyatigorsk
In this paper reveals the problematic issues of legislative regulation of the principles of the formation of accounting policies in accordance with Russian and international standards of accounting and reporting. Apart from the increased role of the accounting policy, Russian legislation introduced a new document, which regulates aspects of the account, beyond the accounting policy - the standard economic entity. In the context of the ongoing reform of accounting is necessary to understand the similarities and differences between these documents, and to consider their impact on the means and methods of accounting entities.
Key words: аccounting, accounting policy, standard economic entity, ways and accounting methods.
Значение учетной политики для каждого коммерческого предприятия в рамках организации ведения учета трудно переоценить. Исходя из того, что бухгалтерский учет на предприятии осуществляется по определенным принципам и последовательностям, необходимо установить
такой порядок работы, реализация которого обеспечивала бы своевременное формирование финансовой и управленческой информации, а также ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей. Именно таким образом, хозяйствующие субъекты и
должны разрабатывать и составлять собственную учетную политику.
Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет два внутренних документа, регламентирующих ведение учета:
- учетную политику;
- стандарт экономического субъекта.
Из них первый является обязательным. Второй, окончательно введенный в правовое поле только с 01.01. 2013 г., применяется в добровольном порядке, формально без него можно обойтись. Попробуем разобраться в сущности этих понятий.
Учетная политика предприятия - это внутрифирменный документ, содержащий основные правила ведения организацией бухгалтерского и налогового учета, некоторые сведения которой представляются в налоговые органы в составе пояснительной записки при сдаче годовой отчетности. Таким образом, учетная политика имеет большое значение, как для самой организации, так и для внешних пользователей (государства в лице налоговых органов).
Многообразие способов ведения бухгалтерского учета организации, характерное для современного этапа его развития, обусловливает значительное возрастание интереса к такому аспекту учета, как учетная политика. Тем не менее не все проблемы, связанные с сущностью учетной политики как экономической категории, нашли свое отражение в нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» характеризует учетную политику через понятие «совокупность способов ведения бухгалтерского учета», не раскрывая само это понятие. Не раскрывается определение учетной политики и в другом важнейшем нормативном документе по бухгалтерскому учету - «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденном Приказом Минфина России от 29.07. 1998 г. № 34н. Другим документом, определяющим содержание учетной политики, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). В данных документах содержится различный перечень способов ведения бухгалтерского учета. Сравним способы
ведения бухгалтерского учета, утвержденные в учетной политике согласно «Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» и Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», для этого обратимся к табл. 1.
Таким образом, перечни способов ведения бухгалтерского учета, фигурирующие в Положении по ведению бухгалтерского учета и в ПБУ 1/2008, в полной мере не согласуются друг с другом.
Анализ содержания приведенных способов ведения бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что ни один из них не охватывает всех аспектов ведения учета, которые должны включаться в учетную политику.
Следует отметить, что существующие мнения разделяются между пониманием учетной политики как выбора соответствующих способов, методов, приемов учета и ее трактовкой в качестве совокупности самих этих способов, методов, приемов учета.
В составе способов, методов, приемов учета в разных источниках фигурируют различные перечни:
- первичного наблюдения;
- стоимостного измерения;
- текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни;
- оценки, формы, техники и организации бухгалтерского учета;
- учета имущества, обязательств и фактов хозяйственной деятельности.
Не дают исчерпывающих регламентаций того, что должно включаться в учетную политику организации, и Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки» учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности [3, с. 19].
Однако МСФО (IAS) 8 не раскрывает в достаточной степени тех принципов, основ, соглашений, правил и практики, на которых базируется определение учетной политики. Не ясно, например, каким образом организация может осуществ-
ОПРЕДЕЛЕНИЕ СПОСОБОВ И МЕТОДОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА
Таблица 1
Способы ведения бухгалтерского учета, прописанные в «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» и ПБУ «Учетная политика организации»
«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
Существующие способы
- рабочий план счетов бухгалтерского учета; - формы первичных учетных документов; - формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; - методы оценки отдельных видов имущества и обязательств; - порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной информации; - порядок контроля за хозяйственными операциями; - иные решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. - первичное наблюдение; - стоимостное измерение; - текущая группировка; - итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности.
Отсутствующие способы
- способы начисления амортизации внеоборотных активов; - методы учета и оценки статей капитала; - варианты формирования или не формирования резервов; - признание объектов в качестве тех или иных активов (например, в связи с вопросом отнесения незначительного объекта к основным средствам или запасам); - критерии существенности; - варианты составления финансовой отчетности и некоторые другие аспекты. - варианты оценки активов, обязательств и капитала; - варианты формирования или неформирования резервов, признания объектов в качестве тех или иных активов; - варианты составления финансовой отчетности; - критерии существенности и ряда других аспектов.
лять выбор учетных принципов, которые, как известно, однозначно заложены в концептуальных основах самих МСФО. Не уточняются в МСФО (IAS) 8 и те основы, которые должны выбираться при составлении учетной политики [2]. Не ясно, что подразумевается под соглашениями, входящими в перечень содержания учетной политики. Не раскрывается в МСФО (IAS) 8 и то, каким образом на формирование учетной политики должна оказывать влияние практика.
Мы привыкли руководствоваться определением учетной политики, приведенным в п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Между тем все ПБУ подлежат применению в части, не противоречащей Федеральному закону № 402-ФЗ (Информация Минфина России № ПЗ-10/2012).
В свою очередь стандарты экономического
субъекта предназначены для упорядочения бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно. Экономический субъект сам формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.
Содержание организации ведения бухгалтерского учета охарактеризовано в ст. 7 Закона № 402-ФЗ. Ведение бухгалтерского учета орга-
низует руководитель экономического субъекта. С этой целью он должен определить, кто именно будет вести бухгалтерский учет.
Кроме того, организационным аспектом считается регулирование разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета с руководителем. Эти вопросы решаются путем внутренней переписки.
Наконец, к организационным вопросам относится хранение документов бухгалтерского учета, а также средств, обеспечивающих воспроизведение электронных документов и проверку подлинности электронной подписи. Причем при смене руководителя должна обеспечиваться передача документов бухгалтерского учета. Порядок такой передачи следует определить организационно-распорядительным документом [4, с. 65].
По каждому организационному вопросу можно издавать отдельный документ, но удобнее объединить подобные документы в едином внутрифирменном стандарте. К тому же упорядочение можно понимать достаточно широко.
Принципиальный вопрос - определение отчетного периода для промежуточной бухгалтерской отчетности. Соответствующие отчетные даты могут устанавливаться договорами компании, ее учредительными документами либо решениями собственника (п. 4 ст. 13 Закона № 402-ФЗ). Так что периодичность отчетности не элемент учетной политики, хотя ее во многом определяет [1].
К числу важнейших относятся вопросы кассовой дисциплины. Федеральными стандартами они не регламентируются, поэтому учетной политикой не определяются. В то же время такой показатель, как лимит остатка наличных денег в кассе, определяет порядок операций с наличностью. Соответствующие решения (включая расчет, обосновывающий лимит) могут быть выделены в самостоятельный раздел внутрифирменного стандарта.
Наведению порядка в бухгалтерии способствует наличие должностных инструкций специалистов разного уровня. Должностная инструкция может являться приложением к трудовому договору, а также утверждаться как самостоятельный документ (Письмо Роструда от 31.10.2007 г. № 4412-6).
В бухгалтерии сосредоточен значительный
объем персональных данных работников. Работодатель должен иметь документы, устанавливающие порядок обработки, хранения и использования персональных данных, обеспечивающий их защиту. Следовательно, эти локальные нормативные акты можно включить во внутрифирменный стандарт. Как правило, их объединяют в положение о защите персональных данных. Сведения, касающиеся заработной платы работников, относятся к персональным данным, распространение которых возможно лишь с согласия самих работников. А значит, согласия требует и применение зарплатных ведомостей - платежных и расчетно-платежных.
Многие хозяйственные договора компаний содержат условие о коммерческой тайне в отношении их содержания. Но зачастую руководство подобные обязательства оставляет без внимания. Кроме того, коммерческую тайну могут представлять даже списки контрагентов - покупателей и поставщиков, хранящиеся в бухгалтерии. Так что положение о коммерческой тайне (в части, относящейся к бухгалтерии) - еще один документ, который необходимо включить во внутрифирменный стандарт.
Наконец, самостоятельный и очень весомый раздел стандарта экономического субъекта - положение о системе внутреннего контроля (ст. 19 Закона № 402-ФЗ) [1]:
- совершаемых фактов хозяйственной жизни;
- ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (в случае, когда отчетность подлежит обязательному аудиту и если руководитель не принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).
Так, в Информации Минфина России № ПЗ-11/2013 (п. 11) разъяснено: положения, касающиеся организации внутреннего контроля, являются частью учредительных и внутренних организационно-распорядительных документов экономического субъекта (приказов, распоряжений, положений, должностных и иных инструкций, регламентов, методик, стандартов бухгалтерского учета экономического субъекта).
Действенная система внутреннего контроля -вещь довольно полезная в налоговых спорах. Она поможет отклонить подозрения в необоснованной налоговой выгоде.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ СПОСОБОВ И МЕТОДОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА
Таблица 2
Сравнительная характеристика учетной политики и стандарта экономического субъекта
Характеристики Учетная политика Стандарт экономического субъекта
Базовое определение Совокупность способов ведения бухгалтерского учета (п.п. 3 и 4 ст. 8): - из числа способов, допускаемых федеральными стандартами; - разработанных самостоятельно, если федеральными стандартами способ ведения учета не установлен. Относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета наряду с федеральными и отраслевыми стандартами (пп. 4 п. 1 ст. 21). Не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам (п. 15 ст. 21), но не связаны с ними по содержанию
Назначение Оказывает влияние на качество информации об объекте бухгалтерского учета (пп. 2 п. 6 ст. 8) Предназначены для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета (п. 11 ст. 21). Не должны создавать препятствия осуществлению деятельности (п. 14 ст. 21)
Обязательность Подлежит обязательному формированию (п. 2 ст. 8) Разрабатываются и применяются по решению экономического субъекта (п. 12 ст. 21)
Вышеперечисленные организационно-распорядительные документы имеют самое непосредственное отношение к ведению бухгалтерского учета. Так что объединяющий их стандарт экономического субъекта получится весьма содержательным. А предложенный нами перечень само собой не является исчерпывающим. Для подведения итогов сравним учетную политику и стандарт экономического субъекта, согласно Федеральному закону № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», как основном документе, регламентирующем, ведение бухгалтерского учета, для этого обратимся к табл. 2.
Таким образом, учетная политика - один из основных документов, который определяет правила ведения бухгалтерского учета в организации. Разрабатывает учетную политику бухгалтер, а утверждает руководитель предприятия своим приказом или распоряжением. В учетной политике принято показывать только те вопросы, решение которых в соответствии с действующим законодательством многовариантно.
Согласно законодательству Российской Федерации, учетная политика это скорее технический документ, регламентирующий правила учета организации. Так, в ней должен содержаться рабочий план счетов; формы первичных документов, принимаемых для оформления хозяйственных
операций по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов. А также внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; правила документооборота и технологии обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями и т. п.
При разработке и утверждении учетной политики организации преследуются две основные цели: закрепление выбранных способов ведения бухгалтерского учета и регулирование (на уровне внутреннего нормативного акта) максимально возможного количества элементов организации бухгалтерского учета, включая организацию документооборота, организацию работы бухгалтерской службы, организацию горизонтального (с другими структурными подразделениями) и вертикального (с руководящими органами и персоналом) взаимодействия бухгалтерской службы.
По нашему мнению, учетная политика (в широком смысле) должна представлять именно совокупность принципов, методов, способов, приемов учета, поскольку именно они могут варьироваться и, как следствие этого, обусловливать необходимость выбора организацией.
При этом, включая в данный перечень принципы, имеется в виду то, что для разных видов
учета принципы могут быть различными. Для бухгалтерского (финансового) учета - это принципы начисления, осмотрительности, приоритета содержания перед формой. Для налогового учета эти принципы могут и не выполняться.
Мы привыкли к тому, что учетная политика регламентирует и вопросы организации учета. Между тем такой подход устарел. Для этих целей законодатель предусмотрел специальный документ - стандарт бухгалтерского учета экономического субъекта. О стандартах экономического субъекта пишут мало. Он является дополнением к учетной политике и регламентирует вопросы, не нашедшие в ней отражения.
Главная функция внутрифирменных стандартов - упорядочение организации бухгалтерского учета и упорядочение ведения бухгалтерского учета в части:
- кто именно будет вести бухгалтерский учет;
- регулирование разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета с руководителем;
- хранение документов бухгалтерского учета, а также средств, обеспечивающих воспроизведение электронных документов и проверку подлинности электронной подписи;
- определение отчетного периода для промежуточной бухгалтерской отчетности;
- определение порядка ведения кассовой дисциплины;
- порядок обработки, хранения и использования персональных данных, обеспечивающий их защиту;
- защиту коммерческой тайны;
- описание системы внутрифирменного контроля.
Наличие внутрифирменного стандарта подчеркивает культуру управления экономическим субъектом. Как видно, такой стандарт выходит за рамки действия учетной политики, это скорее инструмент управления бухгалтерией и не только ею.
ЛИТЕРАТУРА
1. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». - [Электр. ресурс]. - Спра-вочно-правовая система Консультант Плюс. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/
2. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»: Приказ Минфина России от 25.11.2011 г. № 160н.
3. Дружиловская Т. Ю., Коршунова Т. Н. Сущность
учетной политики в современном бухгалтерском учете некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2014. -№ 11. - С. 19-26.
4. Диркова Е. Стандарт экономического субъекта -инструмент управления // Практическая бухгалтерия. -2014. - № 7. - С. 65-67.
