Применение льгот в рамках специальных налоговых режимов: проблемы теории и практики Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

российское право

ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА

ПРИМЕНЕНИЕ ЛЬГОТ В РАМКАХ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ:

ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ*

АНДРЕЙ ИВАНОВИЧ САВИЦКИЙ

Кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры финансового права Уральской государственной юридической академии

Статья посвящена вопросам повышения налогового потенциала субъектов Российской Федерации за счет применения налоговых льгот в рамках специальных налоговых режимов. Автор отмечает значительный потенциал налоговых льгот для стимулирования различных видов экономической деятельности и рассматривает в качестве примера региональные льготы по упрощенной системе налогообложения. В работе приводятся примеры действующих в регионах Уральского федерального округа льгот по УСН, которые, по мнению автора, способны породить налоговую конкуренцию среди регионов и привести к налоговой дискриминации плательщиков.

The article focuses on issues of increasing the tax potential of Russian regions by means of tax incentives applying within special systems of taxation. The author highlights great potential of tax incentives in stimulating different spheres of economic activities and considers regional tax incentives on simplified system of taxation. In the article there are examples of effective tax incentives in the Ural federal district which can entail tax competition among regions and tax discrimination of taxpayers.

Ключевые слова: налоговые льготы, специальные налоговые режимы, налоговый потенциал, упрощенная система налогообложения, налоговая конкуренция, налоговая дискриминация

Key words: tax incentives, special tax regimes, tax potential, simplified system of taxation, tax competition, tax discrimination

Как известно, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

При этом по общему правилу льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом РФ; льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах (ст. 56 Налогового кодекса РФ).

Специальные налоговые режимы представляют собой льготные режимы, предусматрива-

* По материалам 2011 г.

ющие возможность замены уплаты нескольких налогов и сборов одним налогом, освобождение от обязанности уплаты отдельных налогов и сборов, а также особый порядок определения элементов налогообложения (п. 7 ст. 12, п. 1 ст. 18 НК РФ).

Указанные режимы имеют серьезный потенциал для регулирования и стимулирования отдельных отраслей экономики (видов экономической деятельности), а также способны принести ощутимый экономический и социальный эффект для хозяйствующих субъектов и, следовательно, для соответствующих уровней бюджетной системы Российской Федерации (в виде налоговых поступлений). При этом применение налоговых льгот в рамках специальных налоговых режимов создает «кумулятивный эффект» и способно не только привести к позитивным экономическим

о

CQ <

О.

О

CQ

О и

< а.

российское право

ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА

и социальным последствиям, но и развить налоговую конкуренцию между регионами и пропорциональное распределение налоговых доходов между ними, а также исказить конкуренцию между хозяйствующими субъектами, предоставив одним необоснованные налоговые преимущества по сравнению с другими.

Несмотря на то что п. 7 ст. 12 Налогового кодекса РФ специальные налоговые режимы по существу относит к федеральным налогам, они не подчиняются общей классификации налогов и сборов на федеральные, региональные и местные, поскольку некоторые

регулярных платежей за добычу полезных ископаемых (роялти) на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, за пределами территории РФ при выполнении соглашений о разделе продукции - по нормативу 100 %.

В бюджеты субъектов РФ поступают налоговые доходы от:

налога на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» и не предусматривающих специальных налоговых ставок для зачисления указанного

СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ ИМЕЮТ СЕРЬЕЗНЫЙ ПОТЕНЦИАЛ ДЛЯ РЕГУЛИРОВАНИЯ И СТИМУЛИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОТРАСЛЕЙ ЭКОНОМИКИ

специальные налоговые режимы устанавливаются и вводятся в действие законами субъектов РФ (УСН) или нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (ЕНВД) и действуют только на соответствующей территории. Как будет отмечено ниже, такие элементы налогообложения, как налоговые ставки и налоговые льготы по некоторым специальным налоговым режимам (УСН), вопреки общему правилу (пп. 2 и 3 ст. 12 Налогового кодекса РФ) устанавливаются законодательными органами субъектов Российской Федерации.

Так, в федеральный бюджет поступают налоговые доходы от:

налога на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции,

налога в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, - по нормативу 80 %;

регулярных платежей за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашений о разделе продукции в виде углеводородного сырья (за исключением газа горючего природного) - по нормативу 5 %;

налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, -по нормативу 90 %;

налога, взимаемого в виде стоимости патента в связи с применением упрощенной системы налогообложения, - по нормативу 90 %;

единого сельскохозяйственного налога -по нормативу 30 %.

ОДНИМ ИЗ НАИБОЛЕЕ ЭФФЕКТИВНЫХ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ ЯВЛЯЕТСЯ НАЛОГ, ВЗИМАЕМЫЙ В СВЯЗИ С ПРИМЕНЕНИЕМ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (УСН)

заключенных до вступления в силу Федерального закона от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и не предусматривающих специальных налоговых ставок для зачисления указанного налога в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, - по нормативу 20 %;

регулярных платежей за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашений о разделе продукции в виде углеводородного сырья (газ горючий природный) -по нормативу 100 %;

регулярных платежей за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашений о разделе продукции в виде углеводородного сырья (за исключением газа горючего природного) - по нормативу 95 %;

Местные бюджеты пополняются налоговыми доходами от единого сельскохозяйственного налога; от единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При этом одним из наиболее эффективных специальных налоговых режимов является налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), зачисляемый в бюджеты регионов по нормативу 90 % и формирующий основу налогов на совокупный доход.

Анализ прогнозируемых доходов бюджетов некоторых субъектов РФ на 2010 г. показал, что, хотя доходы от УСН составляют всего около 3-4 % от всех налоговых и неналоговых доходов бюджета и около 9-18 % от налога на прибыль организаций, в большинстве слу-

О

со <

О со

О и

< о.

российское право

ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА

чаев доходы от УСН превышают доходы от транспортного налога за соответствующий период.

Федеральным законом от 25 ноября 2008 г. № 224-ФЗ внесены существенные изменения в порядок правового регулирования специального налогового режима УСН: законодательным органам субъектов РФ предоставлено право устанавливать дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков в отношении объекта налогообложения

«доходы, уменьшенные на величину расходов», что по существу можно считать не только возможностью устанавливать налоговые ставки, но и правом предоставлять льготы, которые являются элементом налога и органично включены в один или несколько элементов налогообложения.

Приведенная ниже таблица, основанная на анализе данных Министерства финансов РФ, наглядно демонстрирует проводимую регионами налоговую политику в отношении пониженных налоговых ставок по УСН.

Таблица

О

со <

О со

О и

< о.

Субъект РФ Размер установленных пониженных налоговых ставок по УСН

Брянская область до 5 %

Калужская область диф. 5-10 %

Липецкая область до 5 %

Орловская область до 5 %

Смоленская область до 5 %

Тамбовская область до 5 %

Ярославская область до 5-10 %

Республика Карелия диф. 5-12,5 %

Архангельская область до 10 %

Вологодская область до 5 %

Мурманская область до 5-10 %

Новгородская область до 10 %

Псковская область до 5 %

Санкт-Петербург до 10 %

Республика Адыгея до 10-11 %

Республика Дагестан до 10 %

Кабардино-Балкарская Республика до 10 %

Чеченская Республика до 5 %

Ставропольский край до 5 %

Волгоградская область до 5 %

Ростовская область до 10 %

Республика Мордовия до 5 %

Республика Татарстан до 5-10 %

Чувашская Республика до 12 %

Кировская область диф. 9-12 %

Оренбургская область до 10 %

Пензенская область с 01.01.2010 до 5 %

Самарская область с 01.01.2010 до 10 %

Ульяновская область до 5-10 %

ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА

Продолжение таблицы

Субъект РФ Размер установленных пониженных налоговых ставок по УСН

Свердловская область с 01.01.2010 до 5-10 %

Тюменская область до 5 %

Челябинская область до 10 %

Ханты-Мансийский АО до 5-10 %

Ямало-Ненецкий АО до 5 %

Республика Алтай до 5 %

Республика Бурятия до 5-10 %

Кемеровская область до 5 %

Омская область до 5-10 %

Томская область до 5-10 %

Республика Саха (Якутия) до 10 %

Хабаровский край до 8 %

Амурская область до 5-10 %

Камчатский край до 10 %

Магаданская область до 7,5 %

Сахалинская область до 10 %

Еврейская автономная область диф. 5-10%

Данные показатели свидетельствуют о применении регионами различных подходов не только к размеру максимальной и (или) минимальной налоговой ставки по УСН, но и к видам «льготируемой» экономической деятельности, когда одни регионы в принципе не воспользовались полномочием по снижению налоговых ставок, другие установили единую пониженную налоговую ставку по УСН вне зависимости от видов деятельности налогоплательщика, а третьи сохранили стандартную налоговую ставку по УСН в размере 15 % и (или) ввели одну или несколько пониженных налоговых ставок по УСН в зависимости от осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности.

Налоговый кодекс РФ (ст. 34620) не предусматривает порядок определения «льготных» категорий налогоплательщиков, которые вправе рассчитывать на пониженные налоговые ставки по УСН. В связи с этим Минфин России в письме от 2 июня 2009 г. № 03-11-11/96 сказал о том, что при установлении налоговых ставок для категорий налогоплательщиков законодательным органам субъектов РФ необходимо обеспечить определенность категорий налогоплательщиков в целях исключения возможности применения к одному налогоплательщику разных налоговых ставок.

Пока данный вопрос не получил единообразного правового регулирования на федеральном уровне, субъекты РФ вправе устанавливать категории налогоплательщиков по своему усмотрению, будучи ограниченными лишь общим запретом на установление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, а также принципом налоговой недискриминации.

Анализ законов субъектов РФ, входящих в Уральский федеральный округ, подтвердил, что законодательные органы используют совершенно различные подходы к применению пониженных налоговых ставок по УСН..

Так, Законом Свердловской области от 15 июня 2009 г. № 31-ОЗ «Об установлении на территории Свердловской области дифференцированных налоговых ставок при применении упрощенной системы налогообложения в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов» определены следующие дифференцированные налоговые ставки:

1) 5 % - для налогоплательщиков, у которых в налоговом периоде, за который подлежит уплате налог, удельный вес доходов от осуществления одного или нескольких видов деятельности, указанных в Законе, составляет

российское право

ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА

в общей сумме доходов до их уменьшения на величину расходов не менее 70 %;

2) 10 % - для иных налогоплательщиков.

При этом Закон закрепляет 24 вида деятельности, входящих в тот или иной класс в соответствии с федеральным законодательством, устанавливающим классификацию видов экономической деятельности.

Законом Челябинской области от 30 апреля 2009 г. № 418-ЗО «Об установлении налоговой ставки при применении упрощенной системы налогообложения на территории Челябинской области» налоговая ставка установлена в раз-

торые устанавливаются для категорий налогоплательщиков по видам осуществляемой ими деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2001).

Наименьшая налоговая ставка в размере 5 % устанавливается для организаций и индивидуальных предпринимателей, основные виды экономической деятельности которых включены в следующие группировки:

1) сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство (классы 01, 02);

2) рыболовство, рыбоводство (класс 05);

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ (ст. 34620) НЕ ПРЕДУСМАТРИВАЕТ ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ «ЛЬГОТНЫХ» КАТЕГОРИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, КОТОРЫЕ ВПРАВЕ РАССЧИТЫВАТЬ НА ПОНИЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ ПО УСН

мере 10 % для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность в следующих сферах:

1) обрабатывающие производства (кроме производства подакцизных товаров);

2) производство изделий народных художественных промыслов и ремесленных изделий;

3) строительство зданий и сооружений;

4) инновационная деятельность (деятельность в области научных исследований и разработок);

5) сельское хозяйство, рыболовство, рыбоводство;

6) здравоохранение, образование и предоставление социальных услуг;

7) жилищно-коммунальные услуги, предоставляемые населению;

8) услуги по организации внутреннего туризма, физической культуры и спорта.

Указанная налоговая ставка применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, у которых за отчетный (на-

3) обрабатывающие производства (классы 15-37);

4) ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования (подкласс 52.7);

5) деятельность гостиниц, прочих мест для временного проживания (подклассы 55.1, 55.2);

6) образование (класс 80);

7) здравоохранение и предоставление социальных услуг (класс 85);

8) предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг (классы 90-93).

Налоговая ставка в размере 10 % устанавливается для организаций и индивидуальных предпринимателей, основные виды экономической деятельности которых включены в следующие группировки:

1) производство, передача и распределение электроэнергии, газа, пара и горячей воды (класс 40);

2) сбор, очистка и распределение воды (класс 41).

ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ ОРГАНЫ ИСПОЛЬЗУЮТ СОВЕРШЕННО РАЗЛИЧНЫЕ ПОДХОДЫ К ПРИМЕНЕНИЮ ПОНИЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ СТАВОК ПО УСН

логовый) период доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) по данным видам деятельности составила не менее 70 % в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг). По-видимому, для остальных налогоплательщиков налоговая ставка остается равной 15 %.

Закон ХМАО - Югры от 30 декабря 2008 г. № 166-оз «О ставках налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения» содержит пример комбинирования трех видов налоговых ставок, ко-

Налоговая ставка в размере 15 % устанавливается для организаций и индивидуальных предпринимателей, не отвечающих указанным требованиям.

Законом Тюменской области от 6 июля 2009 г. № 39 «О предоставлении налоговых льгот на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов отдельным категориям налогоплательщиков» ставка налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, для налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения дохо-

о

со <

О со

О и

< о.

ОБРАЗОВАНИЕ ПРАКТИКА НАУКА

ды, уменьшенные на величину расходов, установлена на 2010-2011 гг. в размере 5 %.

Закон ЯНАО от 18 декабря 2008 г. № 112-ЗАО «О налоговой ставке для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов» устанавливает на территории Ямало-Ненецкого автономного округа для обозначенных налогоплательщиков налоговую ставку в размере 5 % вне зависимости от осуществляемых видов экономической деятельности.

можное непропорциональное распределение налоговых доходов между регионами, когда хозяйствующие субъекты при выборе места учреждения предприятия будут отдавать предпочтение субъекту Российской Федерации с наименьшей налоговой нагрузкой, а экономическую деятельность вести в ином регионе, уплачивая при этом налоги по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Отсутствие единообразного федерального регулирования порядка применения налоговых льгот по специальным налоговым режи-

ОТСУТСТВИЕ ЕДИНООБРАЗНОГО ФЕДЕРАЛЬНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПОРЯДКА ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ ПО СПЕЦИАЛЬНЫМ НАЛОГОВЫМ РЕЖИМАМ (УСН) СОЗДАЕТ ПОВЫШЕННЫЙ РИСК ВОЗНИКНОВЕНИЯ СИТУАЦИЙ НАЛОГОВОЙ ДИСКРИМИНАЦИИ

Как следует из приведенных примеров, региональный законодатель не только устанавливает различные размер и количество налоговых ставок по УСН, но и по-разному определяет виды экономической деятельности и их количество, используя при этом разные основания классификации такой деятельности (простое словесное описание или использование Общероссийского классификатора видов экономической деятельности), а также вводит дополнительные требования, в частности о размере доли доходов от реализации по льготируемым видам деятельности в общем объеме доходов от реализации - не менее 70 %.

Таким образом, можно заключить, что применение льгот в рамках специальных налоговых режимов помимо преследуемых законодателем целей стимулирования секторов экономики (некоторых видов экономической деятельности) создает налоговую конкуренцию между регионами в части применения наименьших налоговых ставок по УСН и воз-

мам (УСН) и предоставление регионам права устанавливать не только размер и количество налоговых ставок, но и категории налогоплательщиков (виды деятельности, облагаемые пониженными ставками) на свое усмотрение создает повышенный риск возникновения ситуаций налоговой дискриминации, когда налогоплательщики, находящиеся в одинаковом экономическом положении, будут облагаться различными ставками в рамках одного объекта налогообложения - «доходы, уменьшенные на величину расходов». Кроме того, не исключается риск возникновения налоговой дискриминации, когда налогоплательщики, находящиеся в одинаковом экономическом положении, будут облагаться различными ставками в рамках различных объектов налогообложения: «доходы, уменьшенные на величину расходов» в размере 5 % и «доходы» - в размере 6 %, что ставит последних в наименее выгодное положение без достаточных правовых и экономических оснований.