CC BY
70
информационные системы в бухгалтерском учете и аудите
удк 657 (075.8)
применение конструктора учетной политики спс «консультантплюс» в практике и преподавании аудита эффективности деятельности организации
Лариса Григорьевна Макарова,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики», Нижний Новгород, Российская Федерация lmakarova@hse.ru
Любовь Ивановна Кельдина,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики», Нижний Новгород, Российская Федерация lkeldina@hse.ru
Предмет. В статье рассматривается применение Конструктора учетной политики (УП) в составе СПС «КонсультантПлюс» в практике внешнего и внутреннего аудита при выборе и
формировании рациональных для анализируемых субъектов способов учета, экспертизы действующих в организациях вариантов учетной политики. Вместе с тем авторами статьи иллюстрируется
возможность с использованием Конструктора УП в учебном процессе развивать содержание и способы преподавания учебных дисциплин в области аудита эффективности в соответствии с современными требованиями к формированию компетенций.
Цели. Цель статьи - показать использование современных программных и информационных средств для совершенствования теоретико-методологических и методических аспектов аудита эффективности деятельности организации; раскрыть возможности развития мышления студентов от усвоения знаний до оценки альтернатив решений через уровни понимания, применения, анализа и синтеза необходимой информации на базе Конструктора УП.
Методология. В статье использованы эмпирические методы научного исследования. Показаны возможности реализации сценарного анализа при выборе альтернативных способов организации и ведения бухгалтерского и налогового учета с использованием Конструктора УП в учебном процессе.
Результаты. Предлагаются новые образовательные технологии формирования учетной политики организации в практике аудиторской деятельности и преподавании одной из базовых тем дисциплины «Аудит эффективности в рыночной экономике». Выявлено, что применение Конструктора УП в учебном процессе способствует формированию профессиональных компетенций, а также приобретению студентами навыков работы с нормативными актами, освоению профессиональной терминологии, грамотному ее использованию. В статье проведен анализ аспектов Конструктора УП, требующих, по мнению авторов, анализа и уточнения.
Выводы. Сделан вывод о целесообразности применения Конструктора УП в практической деятельности специалистов бухгалтерии, служб внутреннего аудита хозяйствующего субъекта, в консультационном режиме персоналом аудиторских организаций, индивидуальными аудиторами, а также в учебном процессе.
Ключевые слова: учетная политика, инструмент аудита эффективности, конструктор учетной политики, анализ и выбор альтернатив учетной политики, рациональные варианты учетной политики
Реализация аудита эффективности не только на государственном уровне, но и аудиторскими организациями [4], а также в системе внутреннего аудита хозяйствующих субъектов определяет актуальность развития теоретико-методологи-
ческих и методических аспектов названного вида аудиторской деятельности. Многоаспектность темы настоящей статьи обусловлена тем, что в настоящее время нуждаются в совершенствовании содержание дисциплины аудита эффективности коммерческих организаций, подходы к преподаванию курса и его частей.
В работах [8, 14-16] представлены определения понятия, цели и содержания аудита эффективности, но не раскрыта роль УП в качестве инструмента аудита эффективности. Учетная политика наряду с методами, критериями выбора и принятия решений, стандартами относится к методологическому обеспечению аудиторской деятельности.
С позиций аудита эффективности анализ учетной политики организации представляет интерес в целях:
• экспертизы используемых субъектами хозяйствования вариантов учетной политики;
• выбора эффективных по критериям экономичности, продуктивности и результативности способов организации и ведения бухгалтерского и налогового учета как по отдельным участкам, так и в комплексной системе. Сегодня в специальной литературе достаточно публикаций, посвященных проблемам УП, включая рекомендации типовых ее вариантов по предприятиям различных видов деятельности [1-3, 5-7, 17, 18 и др.]. Как правило, в указаниях по подготовке годового отчета также приводятся примеры учетной политики на очередной год [13 и др.]. Публикуются рекомендации по разработке учетной политики в условиях упрощенной системы налогообложения. Однако только опытные специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения в этих условиях способны обосновать рациональный вариант учетной политики анализируемой организации, ориентированный на достижение предпочтительных значений показателей финансового состояния хозяйствующего субъекта. В области аудита учетной политики рассматриваются преимущественно проблемы в контексте достоверности учетной и отчетной информации, соответствия выбранных вариантов учета нормативно-правовым актам, правильности оформления организационно-распорядительной документации.
-21 (363) - 2015-
Международный бухгалтерский учет International Accounting
В меньшей степени представлены вопросы анализа и аудита эффективности учетной политики организации, хотя интерес к этим проблемам возрастает. Об этом свидетельствуют публикации таких, в частности, авторов, как И.А Кензеева, Л.И. Кельдина, Е.И. Костюкова, В.С. Яковенко, Л.Ю. Филобокова, О.В. Григорьева [9, 10, 12, 20].
Аудитором И.А. Кензеевой [10] еще в 2004 г. подчеркивались важность и актуальность оптимизации учетной политики в качестве одного из видов консультационных аудиторских услуг в силу влияния способов учета на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности - информационную базу для принятия финансово-экономических решений.
Обстоятельный анализ влияния способов оценки и учета сырьевых ресурсов на финансовое состояние рыбоперерабатывающего предприятия выполнен в одной из работ1. Доля материальных затрат в себестоимости продуктов труда организации данного вида деятельности достигает 80%. Существует необходимость ведения складского учета сырья в строгом соответствии с технологией производства, обеспечения контроля за движением производственных запасов. Названные факторы обусловливают актуальность проблемы выбора рационального варианта учетной политики по операциям с материальными ресурсами. В указанной статье указывается на необходимость анализа альтернативных вариантов оценки и учета сырья и материалов при поступлении, выбытии, а также для целей учета транспортно-заготови-тельных расходов, формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Для выбора способов оценки и учета при поступлении сырья представлены альтернативы использования фактической себестоимости и счета бухгалтерского учета 10 «Материалы», а также варианты применения учетных цен и сч. 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Согласно
1 Кельдина Л.И. Анализ влияния способов учета сырьевых ресурсов на финансовое состояние рыбоперерабатывающего предприятия // Теоретические и прикладные иссле-
дования в экономике и финансах / под ред. О.В. Польдина, А.М. Силаева. Нижний Новгород, 2011. С. 318-328.
п. 80 Методических указаний по учету материально-производственных запасов в качестве учетных цен возможно использовать цены договорные, планово-расчетные, средние по группам материалов, а также фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года).
На показатели затрат на производство, себестоимости продукции, прочих расходов оказывают влияние способы оценки сырьевых ресурсов при отпуске в производство, ином выбытии. Здесь следует проанализировать варианты оценки сырья по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости (скользящей либо взвешенной), ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов), а также по учетным ценам приобретения. Только по операциям оценки и учета поступления и выбытия сырья для целей бухгалтерского учета автором анализируемой работы2 выделено 8 альтернативных вариантов. При этом сделан вывод, что показатели оценки финансового состояния рыбоперерабатывающего предприятия имеют более высокие значения при использовании способа ФИФО для оценки сырья при выбытии. Данный вариант применяется при условии учета и оценки приобретения сырьевых ресурсов с использованием сч. 10 «Материалы» по фактической себестоимости.
Анализ влияния способов распределения косвенных расходов на себестоимость продукции и финансовое состояние рыбоперерабатывающего предприятия рассматривается в работе [9].
В статье Е.И. Костюковой и В.С. Яковенко [12] рассматриваются направления совершенствования учетной политики для повышения эффективности управления активами торговых организаций.
Оценке эффективности налоговой политики малого предприятия и ее влияния на налоговую нагрузку субъектов малого предпринимательства посвящены работы Л.Ю. Филобоковой и О.В. Григорьевой [20, 21].
Однако в специальной литературе до настоящего времени не выработано системного представления об альтернативных вариантах учетной
политики и порядке формирования рационального в конкретных условиях способа организации и ведения бухгалтерского и налогового учета.
Принимая во внимание число установленных нормативными документами вариантов группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, применения счетов бухгалтерского учета, формирования и распределения затрат, признания объектов в бухгал-
терском (БУ) и налоговом учете (НУ) и др. (табл. 1), следует заключить, что комплексное решение проблемы разработки рациональной учетной политики организации и аудита эффективности используемых аудируемым субъектом способов учета практически невозможно без применения соответствующих программных средств и автоматизированных информационно-поисковых систем.
Таблица 1
число вариантов учета по элементам учетной политики
Элемент учетной политики число вариантов для целей источник
бухгалтерского учета налогового учета
Начисление амортизации объектов основных средств (ОС) 4 2 НК РФ, ст. 259. ПБУ 6/01, п. 18
Списание стоимости объектов ОС до 40 000 руб. 2 — ПБУ 6/01, п. 5
Установление срока полезного использования нематериальных активов (НМА) 2 3 НК РФ, ст. 258. ПБУ 14/2007, пп. 23-26;
Начисление амортизации НМА 3 2 НК РФ, ст. 258. ПБУ 14/2007, п. 28
Оценка материалов при поступлении 2 ПБУ 5/01, п. 5. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, пп. 15, 80
Учет операций приобретения материалов 2 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, сч. 10, 15, 16
Оценка материалов при отпуске в производство и ином выбытии 4 3 НК РФ, ст. 254. ПБУ 5/01, п. 16. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, пп. 73-78
Учет специальных: инструмента, приспособлений, оборудования, одежды 2 Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, п. 9
Списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой по нормам не превышает 12 мес. 2 Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, пп. 21, 26
Списание (погашение) стоимости специальной оснастки 3 Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, пп. 24, 25
Продолжение табл. 1
число вариантов для целей
Элемент учетной политики бухгалтерского учета налогового учета источник
Оценка товаров в розничной торговле 2 ПБУ 5/01, п. 13. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 60
Оценка товаров при их продаже (отпуске) 3 3 НК РФ, ст. 268. ПБУ 5/01, п. 16. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 60
Учет затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) 2 2 НК РФ, ст. 320. ПБУ 5/01, п. 13. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, сч. 41 и 44
Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов между объектами калькулирования 6 Осуществляется организациями самостоятельно
Списание общехозяйственных расходов 2 ПБУ 10/99, п. 9. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, сч. 26
Списание коммерческих расходов (расходов на продажу) 2 ПБУ 10/99, п. 9. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, сч. 44
Списание расходов будущих периодов 3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 65
Оценка незавершенного производства 3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 64
Оценка готовой продукции 3 — Положение по ведению БУ и БО в РФ, п. 59
Создание резервов предстоящих расходов 2 2 НК РФ, ст. 267, 324, 324.1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 72
Создание резерва по сомнительным долгам 2 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 70
Оценка стоимости финансовых вложений (ФВ) при выбытии, по которым не определяется текущая рыночная стоимость 3 ПБУ 19/02, п. 26
Определение стоимости реализованных ценных бумаг — 2 НК РФ, ст. 280, пп. 7, 9
Учет разницы между суммой фактических затрат на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью 2 ПБУ 19/02, п. 22
Окончание табл. 1
число вариантов для целей
Элемент учетной политики бухгалтерского учета налогового учета источник
Определение единицы учета ФВ 3 - ПБУ 19/02, пп. 5, 6
Определение налоговой базы по опера- - 2 НК РФ, ст. 280
циям с ценными бумагами
Определение периодичности проверки под обесценение ФВ 3 - ПБУ 19/02, п. 38
Признание выручки от продажи продук- 2 2 ГК РФ, ст. 459.
ции, работ, услуг ПБУ 9/99, п. 12
Признание расходов 1 2 НК РФ, ст. 271, 273. ПБУ 10/99, пп. 16, 17
Учет расходов на приобретение земли - 2 НК РФ, ст. 264.1 п. 3, подп. 1
Итого... 70 27
Примечание. Прочерки в таблице свидетельствуют об отсутствии регламентации порядка учета в указанных нормативных
Учитывая объем и трудоемкость работ, связанных с достижением сформулированных ранее указанных целей, авторы рекомендуют воспользоваться Конструктором учетной политики, представленным в справочно-правовой системе (СПС) «КонсультантПлюс».
В Конструктор УП систематически вносятся изменения согласно корректировке нормативно-правовой базы (рис. 1), поэтому пользователь имеет возможность сформировать и проанализировать варианты учетной политики на основе актуальных версий нормативных документов. Применяя программу Конструктора УП в составе
СПС «КонсультантПлюс», появляется возможность разработать УП на перспективу, поскольку актуальные версии названных программных и информационных средств доступны постоянно. Рисунки 1-5 соответствуют приведенным в Конструкторе учетной политики СПС «Консультант Плюс».
Использование Конструктора позволяет при формировании УП учесть такие, к примеру, вопросы, которые характеризуют организацию:
• вновь созданный либо действующий субъект;
• размер бизнеса (малое, среднее, крупное предприятие);
Учетная политика
Учетная политика для целей бухгалтерского умета [2015 год) Учетная политика для целей налогообложения (2015 год) Учетная политика для целей бухгалтерского учета [2014 год) Учетная политика для целей налогообложения [2014 год)
Новое в Конструкторе
28,01.2015 Минэкономразвития России высказался по вопросу об установлении срока действия обеспечения исполнения государственного (муниципального) контракта. См. Письмо Минэкономразвития России от 13.10.2014 N Д28И-2088. Соответствующие изменения будут отражены в Конструкторе договоров при его актуализации.
В Конструкторе учетной политики для цепей бухгалтерского учета (2015 год) из перечня форм первичны* учетных документов, применяемы* организацией, исключены формы командировочного удостоверения ГГ-10). а также служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении ГГ-10а). Это связано с вступлением в силу Постановления Правительства РФ от 29.12.2014 М 1595, которое вносит изменения в Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N749).
В Конструкторы учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2014 и 2015 г.г. в состав самостоятельно разработанных форы первичных учетных документов добавлена книга по учету документов строгой отчетности.
рис. 1. Стартовая страница Конструктора учетной политики (компьютерное отображение)
-21 (363) - 2015-
• наличие обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс;
• обязательность проведения аудита и публикации бухгалтерской отчетности;
• относится организация к микрофинансовым либо эмитентам публично размещаемых ценных бумаг?;
• заключен ли договор бухгалтерского аутсорсинга?
В Конструкторе УП не отражены особенности страховых и сельскохозяйственных организаций, а также пользователей недр. Конструктор позволяет:
- выбрать форму ведения бухгалтерского учета (журнально-ордерную, мемориально-ордерную, упрощенную, автоматизированную);
- определиться с применением форм первичных документов (унифицированных либо разработанных организацией); регистров бухгалтерского учета (предусмотренных используемой программой автоматизированного бухгалтерского учета либо иных); способов представления доку-
ментов и регистров (на бумажных носителях либо в электронном виде).
В целях формирования приказа об учетной политике пользователю Конструктора следует ввести реквизиты Положения о внутреннем контроле за фактами хозяйственной жизни и документа о порядке проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
При выборе способов ведения бухгалтерского и налогового учета по отдельным участкам финансово-хозяйственной деятельности Конструктор УП позволяет обратиться не только к актуальной редакции соответствующего нормативного акта, но и к требуемому извлечению из документа с указанием его адреса (см. рис. 2).
Необходимо отметить, что авторы представленной статьи имеют опыт использования Конструктора учетной политики в преподавании ряда тем дисциплины «Аудит эффективности в рыночной экономике» в магистратуре факультета экономики Нижегородского филиала Национального исследовательского университета «Высшая школа
УСЛОВИЯ
Способ оценки готовой продукции в аналитическом учете
О По фактической производственной
себестоимости ® По нормативной (плановой)
себестоимости О По договорной [отпускной,
продахной) цене О По иной цене
0 Указать порядок определения нормативной [плановой) себестоимости
(?) По стоимости сырья, материалов, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции О По прямым статьям затрат
ФРАГМЕНТЫ ТЕКСТА
7.1.2. В аналитическом учете движение отдельных наименований готовой продукции отражается по учетным ценам с наделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам обособленно на счете 43 "Готовая продукция". В качестве учетной цены применяется нормативная (плановая) себестоимость.
(Основание: Инструкции по применению Плана счетов (абз. 6 пояснений к счету 43), пп. "б"п. 204 Методических указаний)
7.1.3. Нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции определяется по производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции.
(Основание: п. пЯ Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности б РФ, абз. 2 п. 203 Методических указаний)
рис. 2. Варианты оценки готовой продукции в аналитическом учете (компьютерное отображение)
-21 (363) - 2015-
экономики». Аудит эффективности наряду с аудитом финансовой отчетности обозначен в Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой в 1977 г. на IX Конгрессе Международной организации высших органов финансового контроля - ИНТОСАИ (International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI). Данный вид аудита рассматривается также в стандартах высших органов финансового контроля Европы (ЕВРОСАИ) и азиатского континента (АЗО-САИ).
К особенностям аудита эффективности относится систематизация альтернативных вариантов решений и способов их реализации по различным объектам бизнес-процессов и процессов управления, оценка альтернатив по определенным критериям, обоснование выбора предпочтительных вариантов к условиям деятельности аудируемого лица. В дисциплине «Аудит эффективности в рыночной экономике» вопросам учетной политики уделяется значительное внимание, поскольку учетная политика в качестве инструмента названного вида аудита рассматривается в теоретических основах курса и прикладных темах, посвященных аудиту эффективности различных объектов финансово-экономических систем.
В настоящее время актуальны проблемы разработки содержания и методического обеспечения учебных дисциплин в области аудита эффективности, организации и осуществления учебного процесса в соответствии с современными требованиями. Международные тенденции в образовании свидетельствуют о том, что все модули и программы учебных заведений третьего уровня должны быть определены в терминах результатов обучения. С этим связывается повышение эффективности процесса образования. В связи с результатами обучения в литературе нередко используется термин «компетенция». Результаты обучения - это формулировки того, что, как ожидается, будет знать, понимать и/или будет в состоянии продемонстрировать учащийся после завершения процесса обучения. Процессом обучения может быть, например, лекция, модуль или целая программа. Нередким для преподавателей является планирование результатов обучения для отдельных уроков, лекций или тем.
Задача написания результатов обучения
существенно упростилась благодаря работам Бенджамина Блума (Benjamin Bloom, 1913-1999), который обучался в Университете штата Пенсильвания, США. Он предположил, что наше мышление можно подразделить на шесть уровней возрастающей сложности от простого воспроизведения фактов (знаний) на нижнем уровне до оценки на высшем через уровни понимания, применения, анализа и синтеза. При этом знание можно определить как способность воспроизвести или запомнить факты, необязательно понимая их.
Понимание - это способность понимать и интерпретировать освоенную информацию. Применение трактуется как способность использования изученного материала в новых ситуациях, применения идеи и концепции к решению проблем.
Анализ - это способность разбивать информацию на составляющие, например искать взаимосвязи и идеи.
Синтез характеризуется способностью соединять части в целое.
Оценка определяется как способность судить о ценности материала для конкретной цели.
Говоря о преподавании, Блум считал, что учение - это процесс, и преподаватель должен добиваться продвижения мыслительных процессов учащихся на более высокие уровни - уровни синтеза и оценки [11].
Применение Конструктора УП способствует упорядочению студентами знаний способов организации и ведения бухгалтерского и налогового учета на основе информационной базы СПС «Кон-сультантПлюс», стандартов бухгалтерского учета, освоению профессиональной терминологии, грамотному ее использованию. Возможность обратиться к необходимой информации в реальном режиме времени на практических и лабораторных занятиях создает условия для того, чтобы сосредоточить внимание преимущественно не на запоминании учебного материала, а на его понимании, интерпретации и применении при формировании элементов учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета согласно выданным студентам индивидуальным заданиям.
Учетная политика организации по различным объектам включает совокупность указанных элементов, таких, в частности, как способы оценки, порядок отражения на счетах бухгалтерского
учета фактов хозяйственной жизни, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности и др. Выбор информации для формирования разделов учетной политики по объектам согласно выданным студентам индивидуальным заданиям и последующая ее интеграция в целях подготовки приказа об учетной политике, по мнению авторов, соответствует уровням анализа и синтеза. Опыт авторов в применении Конструктора УП в учебном процессе показал, что благодаря такому помощнику становится возможной реализация сценарного анализа в целях выбора предпочтительных способов организации и ведения учета посредством оценки альтернативных вариантов. Это способствует развитию студенческих исследований, постановке и решению в учебном процессе реальных практических задач.
Таким образом, применение в учебном процессе современных программных и информационных средств, в частности Конструктора УП в составе СПС «КонсультантПлюс», способствует реализации концепции Б. Блума в обучении: от знаний к оценке. При отсутствии Конструктора в выделенное учебное время приходилось ограничиваться иллюстрацией порядка формирования и анализа отдельных аспектов учетной политики.
Экспертиза на базе Конструктора УП существующих вариантов учетной политики предприятий в практической деятельности специалистов аудиторских организаций и индивидуальных ау-
диторов и учебном процессе позволяет сформулировать рекомендации руководству хозяйствующих субъектов по совершенствованию организации и ведения бухгалтерского и налогового учета.
Далее обратим внимание на некоторые аспекты Конструктора УП, требующие, на взгляд авторов, анализа и уточнения. Так, в Конструкторе по объектам ОС предусматриваются лишь 3 способа начисления амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (см. рис. 3). Однако согласно п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» кроме названных ранее возможно применение способа списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ).
При оценке материалов при поступлении по фактической себестоимости используется счет бухгалтерского учета 10 «Материалы». Как следует из рис. 4, пользователь Конструктора не закрепляет применения учетных цен и сч. 15 по приобретению материалов, выбирая, таким образом, оценку материалов по фактической себестоимости. При списании материальных ценностей в производство и ином выбытии в этой ситуации Конструктором УП предоставляется возможность выбора указанных на рис. 4 вариантов оценки.
В случае оценки материалов при поступлении по учетным ценам и использовании счетов бухгалтерского учета 10 «Материалы», 15 «Заготов-
Амортизация ОС
0 Амортизация по всем ОС начисляется одним
способом
! 0 том, какие объекты ОС не подлежат амортизации, си. пЛ2 ПБУ 6/01.
® .Пннепным способен О Способом уменьшаемого остатка
О Способом списания стоимости по щне чисел лет срока полезного использования
П Производство носит сезонный характер
(Осжшше: Ы5 ПБУб/oi )
2.5. По всем о&ьешм ОС за исключением ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, амортизация начисляется линейным способом.
[■Основание: ПЕУб/oi )
Посмотреть полный юсг
рис. 3. Предусмотренные в Конструкторе УП способы начисления амортизации по основным средствам
(компьютерное отображение)
-21 (363) - 2015-
Международный бухгалтерский учет International Accounting
□ Закрепить применение учетных цан
□ Закрепить применение счета 15
5.1.2. Затраты на приобретение материалов, включая транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), отражаются непосредственно на счете ю "Материалы", формируя фактическую себестоимость материалов. Счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" не используются, учетные цены не применяются.
(Основание: п. л ПБУ 5/01, п. 62, пп. "в" н. 8я Методических указаний., .Инструкция по применению Плана счетов)
И Установить способ оценки материалов при списании
О По себестоимости каждой единицы
® По средней себестоимости
® взвешенная оценка
О скользящая оценка
О По себестоимости первых по времени приобретения материалов[способ ФИФО)
5.2.2. При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией по средней себестоимости. Она определяется исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц.
["Основание: п. д. 16, 1В ПБУ 5/01, пп. "5" п. 7.4, п. п. ?.т, 78 Методических указаний)
рис. 4. Способы оценки материалов при списании, оцененных по фактической себестоимости по операциям приобретения (компьютерное отображение)
ление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» в Конструкторе УП по операциям их отпуска в производство и иного выбытия также предлагается выбор указанных ранее альтернатив оценки (см. рис. 5). Однако материалы, оцененные при приобретении по учетным ценам, списываются при отпуске в производство и ином выбытии также по учетным ценам. При этом способами по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости (взвешенной, скользящей), ФИФО должна осуществляться оценка отклонений в суммах отпущенных материалов по учетным ценам и их фактической себестоимостью.
Проиллюстрируем сказанное на примере деятельности предприятия, осуществляющего приобретение и переработку свежемороженой
рыбы. В табл. 2 приведены данные об остатках и движении форели свежемороженой в течение отчетного месяца, о покупной цене и фактической себестоимости сырья при поступлении, о себестоимости отпущенного сырья в производство по учетным ценам при условии, что учетная цена форели принята в сумме 435,00 руб./кг. В табл. 2 отражены показатели отклонений суммы ресурсов по фактической себестоимости и учетным ценам при поступлении и отпуске в производство по вариантам использования скользящей средней, средней взвешенной и способа ФИФО.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций при учете материалов по учетным ценам накопленные на сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных
0 Закрепить применение учетных цен
0 Закрепить применение счета 15
Ценз, принимаемая в качестве учетной
О Договорная
® Фактическая себестоимость по данным предыдущего периода О Планово-расчетная О Средняя цена группы
5.1.2. В отношении материалов в организации применяются: учетные цены. В качестве учетной цены принимается фактическая: себестоимость по данным предыдущего (период - .месяц, квартал ы
т. пО .
Затраты на приобретение материалов, включая транспорт™ заготовительные расходы [ТЗР1, первоначально учитываются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальные ценностей". Фактически поступившие в организацию материалы! припимаются к учету на счет ю "Материалы* по учетной цене.
0 Установить способ оценки материалов при списании
О По себестоимости каждой единицы
® По средней себестоимости
® взвешенная оценка
О скользящая оценка
О По себестоимости первых по времени приобретения материалов [способ ФИФО)
5.2.2. При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией по средней себестоимости. Она определяется исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц.
СОсноейние: п. п. 16, 18 ПБУ 5/01, тт. "б" п. 73, п. п. т8 Методических указаний)
дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных: ценностей". Фактически поступившие в организацию материалы! принимаются к учету на счет ю "Материалы" по учетной цене.
Рис. 5. Рекомендуемые Конструктором УП варианты оценки материалов при списании в ситуации применения учетных цен по операциям их приобретении (компьютерное отображение)
ценностей» разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Вариант использования скользящей средней при отпуске сырья. Первое поступление форели от поставщика приходится на 3 февраля, общая сумма отклонений себестоимости сырья по учетным ценам от фактической себестоимости составила 900 руб. (78 300 - 77 400). Данное отклонение приходится на 400 кг сырья (остаток
на начало месяца и первое поступление). Первый отпуск сырья в производство в количестве 280 кг производится 5 февраля. Сумма отклонений в стоимости материальных ценностей, отпускаемых в производство при оценке по скользящей средней на эту дату, определяется пропорционально количеству списанного сырья: 280/400 х 900 = 630 руб. Данная сумма отражена в табл. 2 со знаком «-», поскольку фактическая себестоимость партии сырья, поступившей 3 февраля, ниже ее себестоимости по учетным ценам. Это приводит к уменьшению величины отклонений на остаток материалов.
Второе поступление сырья в количестве 200 кг произошло 11 февраля. Поскольку покупная и
информационные системы в бухгалтерском учете и аудите
Information Systems in Accounting and Auditing
Ö S
я к
о <и
S «
2 X
H <и т h О
«
О X
! о а о
<и
а
U
5
4
<и а
о
6
<и
5 X
! s
И ч s
s
*
H «
H u
о
:=
О
в
и
о
V
Я
H ю
а ^
я
о я Й я Я
я о
о Я
о & s
£ о s я
& н о
я F
•А ^
Я о Я
Я Я
о H
:= о о
Я Я о Я S Я о н
О и
Ч о
В ю
h о
О
Я
Я
?
^
и
8 к
s §
и S
« 2
0 S
1 i & &
B 5
я 2
£ i
s § £ s i «
s s & g
lg и ©
s
g =
H H
и is
i a
& о
и Я
о
ч
ses В ^ «
о =
s s
■■J
1С о
и
H , О s
L a
^ я
=
н ю X «
Ы О ©
ю
£ •J
о
я
я я
f
о
с
«I
я ^
о VO
я ^ * &
s -
й
I £
о =
=
о £
и := К
о
s =
я
s &
о
«
о
U
я
4
0 8 1
«
о
о П
0 8 2
о
л д
S s II
т
CD О
о о
О <N 2
« О
о П
о
л д
s 8 II
т
CD О
00 68 33
«
о
о 8 С CD
с
л д
s 8 II
тс
CD CD
00 39 33
«
о
É о
С CD
с
л д
s S II
тс
CD CD
л ft
о X
s ж а
учетная цены одинаковы, отклонений в стоимости материалов при поступлении данной партии нет. Сумма отклонений на остаток материалов на складе в количестве 320 кг (400 - 280 + 200) составляет 270 руб. (900 - 630).
Аналогичен порядок расчета отклонений в стоимости форели свежемороженой, отпускаемой в производство в последующие дни отчетного периода.
Общая сумма отклонений в стоимости сырья, списанная на затраты производства по скользящей средней, составила 2 859,05 руб. (-630 -- 253,13 + 743,69 + 2 998,49); фактическая себестоимость отпущенного сырья равна 542 259,05 руб. (539 400 + + 2859,05). Положительные и отрицательные знаки в суммах отклонений проставлены в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета.
Вариант использования средней взвешенной при отпуске сырья. Сумма отклонений при отпуске сырья рассчитывается пропорционально количеству отпущенных в производство ресурсов. Общая сумма отклонений в стоимости сырья при поступлении за отчетный месяц составляет 3 300 руб. (900 - 900 - 3 300), которая приходится на количество ресурсов на начало периода и их поступления за период (220 + 180 + 200 + 360 + + 330 = 1 290). Отпуск сырья в производство - 1 240 кг. Таким образом, сумма откло-
нений на отпущенное в производство сырье равна 3 172,09 руб., т.е. 3 300/1 290 х 1 240. Фактическая себестоимость отпущенного в производство сырья равна 542 572,09 руб., т.е. 539 400 + 3 172,09.
Вариант использования способа ФИФО при отпуске сырья. При этом способе оценка отклонений в стоимости отпущенных материалов производится согласно последовательности поступления материалов на склад. Первый отпуск материалов, как указывалось ранее, в количестве 280 кг произведен 5 февраля. При этом 220 кг отпущено из остатка сырья на складе на начало месяца и 60 кг из первой партии, поступившей 3 февраля. Сумма отклонений составила 300 руб. (900/180 х 60).
Следующий отпуск сырья в производство был осуществлен 12 февраля в количестве 300 кг, из которых 120 кг - из партии, поступившей 3 февраля, и 180 кг - из партии, поступившей 11 февраля. Сумма отклонений в сумме материалов, отпущенных в производство 12 февраля, составила 600 руб., приходящихся на количество неиспользованных материалов из первой партии. По материалам, поступившим 11 февраля, отклонений между фактической и учетной себестоимостью нет.
Общая сумма отклонений в сумме материалов, отпущенных в производство в отчетном месяце, составляет 2 800 руб. (-300 - 600 + 750 + + 2 950). Фактическая себестоимость отпущенного в производство сырья при данном способе оценки отклонений составляет 542 200 руб. (539 400 + 2 800).
Себестоимость сырья, отпущенного в производство по учетным ценам, при различных вариантах оценки отклонений от фактической себестоимости одинакова и составляет в пред-
ставленном примере 539 400,00 руб. В табл. 3 обобщены сведения о фактической себестоимости и отклонениях в суммах сырья, отпущенного в производство.
В методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов не раскрыты взаимосвязи между способами оценки материальных ресурсов при поступлении и выбытии. В приведенных в методических указаниях примерах расчетов себестоимости отпущенных со склада материалов не рассматриваются варианты применения учетных цен при поступлении.
Данные, представленные в табл. 3, подтверждают целесообразность применения способа ФИФО для оценки отклонений в суммах фактической себестоимости сырьевых ресурсов и по учетным ценам при отпуске в производство и ином выбытии. Тиражирование рассмотренного примера на реальную деятельность анализируемой организации рыбопереработки, в технологии изготовления продукции которой используются более 20 видов сырья, позволяет обосновать влияние выбора способов оценки и учета сырьевых ресурсов на показатели финансового состояния.
Отмечая продуктивность идеи разработки Конструктора учетной политики и несомненные преимущества технологии ее воплощения в СПС «КонсультантПлюс», авторы рекомендуют применять Конструктор УП в практической деятельности специалистов бухгалтерии, служб внутреннего аудита хозяйствующих субъектов, в консультационном режиме персоналом аудиторских организаций, индивидуальными аудиторами, а также в учебном процессе при формировании профессиональных компетенций. Кроме того, применение Конструктора УП совместно с модулем программы финансового анализа позволяет
Таблица 3
Показатели фактической себестоимости и отклонений в суммах сырья по вариантам оценки при отпуске в производство, руб.
Показатель сумма отклонений оценки ресурсов при отпуске в производство по вариантам применения
скользящая средняя средняя взвешенная способ фифо
Фактическая себестоимость отпущенного в производство сырья 542 259,05 542 572,09 542 200
Сумма отклонений оценки ресурсов по фактической себестоимости и учетным ценам при отпуске в производство 2 859,05 3 172,09 2 800
оценить влияние сгенерированных вариантов учетной политики на показатели финансового состояния организации в целях выбора рациональных способов учета, что будет раскрыто в последующих публикациях.
Список литературы
1. Авдеев В.В. Положение об учетной политике на 2015 год: косвенные расходы в налоговой политике // Налоги. 2014. № 37. С. 12-17; № 38. С. 7-15.
2. Акатьева М.Д. Современные тенденции в формировании учетной политики организации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии.
2013. № 5. С. 17-21.
3. Акатьева М.Д. Учетная политика для целей сегментного учета (на примере полиграфических предприятий) // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2014. № 1. С. 2-9.
4. Арабян К.К. Единая концепция финансового контроля в Российской Федерации // Аудитор.
2014. № 2. С. 49-54.
5. Белова Е.Л. Построение процесса бюджетирования при формировании учетной политики организации // Современный бухучет. 2009. № 3. С.13-19.
6. Бельских И.Е. Либерализация учетной политики как стратегия международной конкурентоспособности национальной экономики // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 12. С.38-43.
7. Дмитриева И.М. Учетная политика предприятий в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса // Аудитор. 2013. № 12. С. 44-48.
8. ИвановаЕ.И., МельникМ.В., ШлейниковВ.И. Аудит эффективности в рыночной экономике: учеб. пособие / под ред. С.И. Гайдаржи. М.: Кно-Рус, 2009. 328 с.
9. Кельдина Л.И. Анализ влияния способов распределения косвенных расходов на себестоимость продукции рыбоперерабатывающего предприятия // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 40-47.
10. Кензеева И.А. Аудит учетной политики организации // Аудиторские ведомости. 2004. № 6. С.50-58.
11. Кеннеди Д. Написание и использование результатов обучения: практическое руководство. URL: http://main.isuct.ru/files/edu/umu/publ_result_ obucheniya.pdf. (дата обращения: 02.06.2015).
12. Костюкова Е.И., Яковенко В.С. Совершенствование учетной политики для повышения эффективности управления активами торговых организаций // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46. С. 11-18.
13. Крутякова Т.Л. Годовой отчет-2014. М.: Ай Си Групп, 2014. 402 с.
14. Макарова Л.Г. Методологические аспекты разработки внутренних стандартов аудиторских организаций: монография. Нижний Новгород: ННГУ, 2000. 298 с.
15. Макарова Л.Г. Понятие и виды аудита эффективности // Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 5. C. 2-8.
16. Мельник М.В., Бердников В.В. Анализ и контроль в коммерческой организации. М.: ЭКСМО, 2011. 560 с.
17. Семенихин В.В. Типовая учетная политика строительной (подрядной) организации // Налоги. 2013. № 44. С. 9-10; № 45. С. 9-15.
18. Семенихин В.В. Типовая учетная политика торговой организации // Налоги. 2014. № 1. С. 7-15; № 2. С. 6-9.
19. Семенихин В.В. Учетная политика -2014 // Аудит и налогообложение. 2013. № 10. С.2-9.
20. Филобокова Л.Ю. Налоговая политика малого предприятия: оценка эффективности // Аудиторские ведомости. 2008. № 5. С. 79-85.
21. Филобокова Л.Ю., Григорьева О.В. Налоговая политика и налогообложение субъектов малого предпринимательства // Аудитор. 2014. № 12. С. 77-87.
International Accounting Information Systems in Accounting and Auditing
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
USING THE CONSULTANT PLUS SOFTWARE APPLICATION FOR DESIGNING ACCOUNTING POLICIES IN PRACTICE AND TEACHING CORPORATE PERFORMANCE AUDIT
Larisa G. MAKAROVA, Lyubov' I. KEL'DINA
Abstract
Importance The article reviews the use of the Accounting Policy Designing Module (Module) in the Consultant Plus Software Application in external and internal audits so to select and formulate reasonable accounting methods, and in examination of the existing accounting policies. We also illustrate how the Module may develop the content and methods of teaching performance audit disciplines. Objectives The objective is to demonstrate the use of contemporary software and information means for improving theoretical and methodological aspects of corporate performance audits; to reveal possibilities for developing students' thinking abilities from mastering new knowledge to evaluation of alternative solutions through levels of understanding, application, analysis and synthesis using the Module. Methods The research involves empirical methods of scientific research and displays possibilities of a scenario-based analysis in selecting alternative methods for setting up and keeping financial and tax accounting records using the Module in the educational process.
Results We propose new educational technologies for formulating corporate accounting policies in practical audit and teaching one of such basic disciplines as Performance Audit in the Market Economy. The Module facilitates generating professional competencies and help students acquire new knowledge in sorting out regulations, mastering professional terminology and its appropriate use. The article overviews aspects of the Module that should be further analyzed and specified. Conclusions and Relevance The Module is reasonable to use by accountants, internal auditors, auditing firms' personnel for consulting purposes, individual auditors and for educational purposes.
Keywords: accounting policies, performance audit tool, accounting policies designing module, analysis, selection, alternative accounting policies, reasonable options
References
1. Avdeev V.V. Polozhenie ob uchetnoi politike na 2015 god: kosvennye raskhody v nalogovoi politike [The 2015 regulation on accounting policies: indirect taxes in accounting policies]. Nalogi = Taxes, 2014, no. 37, pp. 12-17, no. 38, pp. 7-15.
2. Akat'eva M.D. Sovremennye tendentsii v formirovanii uchetnoi politiki organizatsii [Modern trends in shaping the organization's accounting policies]. Bukhgalterskii uchet v izdatel 'stve i poligrafii = Accounting in Publishing and Printing Business, 2013, no. 5, pp.17-21.
3. Akat'eva M.D. Uchetnaya politika dlya tselei segmentnogo ucheta (na primere poligraficheskikh predpriyatii) [Accounting policies for segment accounting (a case study of printing businesses)]. Bukhgalterskii uchet v izdatel 'stve i poligrafii = Accounting in Publishing and Printing Business, 2014, no. 1, pp. 2-9.
4. Arabyan K.K. Edinaya kontseptsiya finans-ovogo kontrolya v Rossiiskoi Federatsii [The single concept of financial control in the Russian Federation]. Auditor, 2014, no. 2, pp. 49-54.
5. Belova E.L. Postroenie protsessa byudzheti-rovaniya pri formirovanii uchetnoi politiki organizat-sii [Setting up the budgeting process in formulating corporate accounting policies]. Sovremennyi bukhu-chet = Modern Accounting, 2009, no. 3, pp. 13-19.
6. Bel'skikh I.E. Liberalizatsiya uchetnoi politiki kak strategiya mezhdunarodnoi konkurentosposob-nosti natsional'noi ekonomiki [Liberalization of accounting policies as a strategy for international
competitiveness of the national economy]. Mezh-dunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2011, no. 12, pp. 38-43.
7. Dmitrieva I.M. Uchetnaya politika predpriyatii v sootvetstvii s MSFO dlya malogo i srednego biznesa [Accounting policies of enterprises in accordance with IFRS for small and medium-sized businesses]. Auditor, 2013, no. 12, pp. 44-48.
8. Ivanova E.I., Mel'nik M.V., Shleinikov V.I. Audit effektivnosti v rynochnoi ekonomike [Performance audit in the market economy]. Moscow, KnoRus Publ., 2009, 328 p.
9. Kel'dina L.I. Analiz vliyaniya sposobov raspredeleniya kosvennykh raskhodov na sebestoi-most' produktsii rybopererabatyvayushchego pred-priyatiya [Analyzing the impact of indirect costs allocation methods on the cost of fish processing plant's products]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 4, pp. 40-47.
10. Kenzeeva I.A. Audit uchetnoi politiki or-ganizatsii [Auditing the accounting policies of the organization]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2004, no. 6, pp. 50-58.
11. Kennedy D. Napisanie i ispol'zovanie rezul 'tatov obucheniya: prakticheskoe rukovodstvo [Writing and Using Learning Outcomes: a Practical Guide]. Available at: http://main.isuct.ru/files/edu/ umu/publ_result_obucheniya.pdf. (In Russ.)
12. Kostyukova E.I., Yakovenko V.S. Sovershen-stvovanie uchetnoi politiki dlya povysheniya effek-tivnosti upravleniya aktivami torgovykh organizatsii [Improving the accounting policies for enhancing the management of trading companies' assets]. Mezhd-unarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 46, pp. 11-18.
13. Krutyakova T.L. Godovoi otchet - 2014 [The 2014 Annual report]. Moscow, IC Grupp Publ., 2014, 402 p.
14. Makarova L.G. Metodologicheskie aspekty razrabotki vnutrennikh standartov auditorskikh organizatsii: monografiya [Methodological aspects of developing auditing firms' internal standards: a monograph]. Nizhny Novgorod, State University of Nizhny Novgorod Publ., 2000, 298 p.
15. Makarova L.G. Ponyatie i vidy audita effektivnosti [The concept and types of performance audit]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2012, no. 5, pp. 2-8.
16. Mel'nik M.V., Berdnikov V.V. Analiz i kon-trol ' v kommercheskoi organizatsii [Analysis and control in a profit-making entity]. Moscow, EKSMO Publ., 2011, 560 p.
17. Semenikhin V.V. Tipovaya uchetnaya politika stroitel'noi (podryadnoi) organizatsii [Model accounting policies of the construction entity (contractor)]. Nalogi = Taxes, 2013, no. 44, pp. 9-10, no. 45, pp.9-15.
18. Semenikhin V.V. Tipovaya uchetnaya politika torgovoi organizatsii [Model accounting policies of the construction entity (contractor)]. Nalogi = Taxes, 2014, no. 1, pp. 7-15, no. 2, pp. 6-9.
19. Semenikhin V.V. Uchetnaya politika - 2014 [The 2014 accounting policies]. Audit i nalogoobloz-henie = Audit and Taxation, 2013, no. 10, pp. 2-9.
20. Filobokova L.Yu. Nalogovaya politika malogo predpriyatiya: otsenka effektivnosti [The tax policy of the small entity: performance appraisal]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2008, no. 5, pp.79-85.
21. Filobokova L.Yu., Grigor'eva O.V. Nalogovaya politika i nalogooblozhenie sub"ektov malogo predprinimatel'stva [The tax policy and taxation of small businesses]. Auditor, 2014, no. 12, pp. 77-87.
Larisa G. MAKAROVA
National Research University - Higher School of Economics, Nizhny Novgorod, Russian Federation lmakarova@hse.ru
Lyubov' I. KEL'DINA
National Research University - Higher School of Economics, Nizhny Novgorod, Russian Federation lkeldina@hse.ru
