CC BY
175
Панкова С.В.1, Киселева О.В.2
Юренбургский государственный университет 2Орский гуманитарно-технологический институт (филиал) Оренбургского государственного университета E-mail: fef@mail.osu.ru
ПРИМЕНЕНИЕ ИНСТРУМЕНТОВ КОМПЛЕКСНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ В ПРОЦЕССЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
В статье раскрывается значение аналитических процедур для понимания аудитором деятельности аудируемого лица, излагаются основные цели и функции комплексного экономического анализа, рассматриваются существующие методики анализа финансового положения и развития организаций, оценивается их приемлемость для целей аудиторской проверки, предлагается динамический подход к исчислению интегрального показателя развития организации, основанный на применении относительных величин
Ключевые слова: экономический анализ, аудит, аналитические процедуры, интегральный показатель
При осуществлении профессиональной аудиторской деятельности аудитору необходимо получить информацию о состоянии бизнеса клиента и перспективах его функционирования. Данный аспект закреплен в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее - стандарт, ФПСАД №8).
Стандарт разъясняет, что «понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита. В частности, такое понимание дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита» [1].
Среди процедур, рекомендуемых стандартом, особое место занимают аналитические процедуры. Их назначение состоит в выявлении показателей, коэффициентов и тенденций, сигнализирующих о ситуациях, при которых возникают проблемы, влияющие на достоверность отчетности проверяемого лица. Информация о деятельности клиента собирается, обновляется и анализируется аудитором на протяжении всей проверки прежде всего с целью оценки рисков существенных искажений бухгалтерской отчетности. В числе направлений, обозначенных ФПСАД №8 как обязательные для понимания
аудитором в отношении клиента, значатся цели и стратегические планы аудируемого лица, а также основные показатели его деятельности и тенденции их изменения. Риски, связанные с данными аспектами, заключаются в следующем:
- выбранные стратегии могут потребовать от проверяемой организации готовности к непредсказуемым ситуациям (неблагоприятная конъюнктура при введении нового товара на рынок, риск невозврата полученных кредитов для реализации новых бизнес-проектов, ухудшение репутации организации и т.п.);
- тенденции, указывающие на снижение показателей, характеризующих деловую активность проверяемого клиента, могут свидетельствовать о финансовых последствиях, которые несет аудируемое лицо вследствие воздействия хозяйственных рисков.
В описанных ситуациях возрастает риск искажения финансовой отчетности, поскольку:
- освоение новых стратегий и технологий может привести к изменению учетной политики, перераспределению обязанностей работников бухгалтерии и сбоям в процессе регистрации в бухгалтерском учете новой информации;
- не исключается возможность представления показателей проверяемой организации, находящейся в затруднительном финансовом положении, в более выгодном свете с помощью манипуляции учетными данными.
Выявление финансового состояния и перспектив деятельности аудируемого лица возможно лишь с помощью применения инструментов комплексного анализа финансово-хо-
зяйственной деятельности, содержанием которого является глубокое и всестороннее изучение экономической информации о функционировании анализируемого субъекта хозяйствования с целью оценки уровня выполнения планов, выявления слабых мест и внутрихозяйственных резервов.
В качестве основных функций комплексного экономического анализа можно назвать следующие:
- планирование (разработка научно обоснованных планов, мероприятий по использованию выявленных резервов, улучшению достигнутых результатов);
- контроль за выполнением планов и управленческих решений, за экономным использованием ресурсов;
- поиск резервов повышения эффективности производства;
- оценка результатов деятельности (по выполнению плана, уровню развития экономики, использованию имеющихся возможностей) [2, с. 10].
Комплексная оценка хозяйственной деятельности предприятия представляет собой способ накопления, трансформации и использования информации финансово-хозяйственного характера, имеющая целью:
- оценить текущее и перспективное финансовое состояние предприятия;
- определить возможные и целесообразные темпы развития предприятия;
- выявить доступные источники средств и оценить возможность и целесообразность их мобилизации;
- спрогнозировать положение предприятия на рынке капиталов. [2, с. 11].
В системе комплексного экономического анализа можно выделить три основных блока:
1. Комплексная оценка использования ресурсов предприятия;
2. Анализ результатов производственнохозяйственной и финансовой деятельности;
3. Анализ имущественного и финансового положения предприятия.
Одной из наиболее известных методик комплексной оценки является анализ факторов, показателей и конечных результатов интенсификации использования производственных и финансовых ресурсов, которая изложена Шереметом А.Д. и Сайфулиным Р.С. [3].
На рисунке 1 представлена предложенная ими схема факторов, показателей и конечных результатов интенсификации и эффективности хозяйственной деятельности. [2, с. 153]. Эта же методика используется в работах Гиляровской Л.Т. [4], А.Ф. Ионовой и Н.Н.Селезневой [5].
При этом проводится взаимоувязка показателей экстенсивности и интенсивности использования производственных и финансовых ресурсов. Под влиянием этих показателей складываются конечные результаты хозяйственной деятельности: объем продукции, эффективность хозяйственной деятельности. Обобщающим показателем всесторонней интенсификации для предприятий, по мнению Шеремета А.Д. и Сай-фулина Р.С. [3], является уровень рентабельности активов, так как он вбирает в себя все качественные характеристики частных показателей интенсификации, что видно из многофакторных моделей этого показателя. В завершающем блоке приведенной схемы представлены финансовое состояние и платежеспособность.
Финансовое состояние выступает важнейшей характеристикой деловой активности и надежности хозяйствующего субъекта. Оно определяет конкурентоспособность предприятия и его потенциал в деловом сотрудничестве, является гарантом эффективной реализации экономических интересов всех участников экономического процесса: собственники (акционеры), инвесторы, банки, биржи, поставщики, покупатели, заказчики, страховые компании, рекламные агентства заинтересованы в однозначной оценке финансового состояния и надежности своих партнеров. При соблюдении нормативных или рекомендуемых показателей, характеризующих финансовое состояние организации, аудитор может снизить оценку неотъемлемого риска существенных искажений проверяемой отчетности, возникающего в процессе финансово-хозяйственной деятельности любого предприятия.
Существует целый ряд методик анализа финансового состояния, предлагаемых различными отечественными экономистами-аналити-ками.
Так, например, М.В. Бибнев предлагает проводить факторный анализ основных показателей с учетов взаимосвязи текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.[6]
Л.И. Ушвицкий, А.В. Савцова, А.В. Малеева [7] демонстрируют проведение анализа пла-
тежеспособности по группам показателей, которым присваивается бальная оценка от 1 до 5.
С.Г Чеглакова оценивает качество формирования источников собственного капитала с использованием показателя чистых активов предприятия. [8].
Н.П. Любушин, Н.Э. Бабичева, А.И. Галушкина, Л.В.Козлова [9] приводят сравнительную характеристику различных методов и моделей анализа финансовой устойчивости, рассматривая при этом понятие устойчивости в широком смысле, включающем в себя и оценку ликвидности, и анализ денежных потоков, и анализ устойчивости сегментов бизнеса и анализ распределения прибыли и т.п.
При этом в статье выделяются следующие подходы к оценке финансовой устойчивости организаций:
- традиционный;
- ресурсный;
- ресурсно-управленческий;
- основанный на использовании стохастического анализа;
- основанный на использовании теории нечетких множеств;
- основанный на использовании других специальных методов и моделей расчета.
В рамках традиционного подхода, анализ финансового состояния проводится, как правило, по данным бухгалтерской отчетности и в первую очередь, по показателям бухгалтерского баланса и включает в себя:
- анализ ликвидности баланса,
- расчет и оценку коэффициентов ликвидности,
- анализ основных источников формирования запасов,
- расчет и оценку коэффициентов финансовой устойчивости.
Достоинствами этой системы являются:
- наличие общепринятой методики расчета показателей,
Факторы и пути повышения интенсификации и эффективности
_____________________________хозяйственной деятельности____________________________
Научно-технический прогресс и научно-технический уровень производства и продукции Структура хозяйственной системы и уровень организации производства и труда
_____________Хозяйственный механизм и уровень организации управления_______________
__________Социальные условия и уровень использования человеческого фактора_________
__________Природные условия и уровень рационального природопользования_____________
__________________Внешнеэкономические связи и уровень их развития__________________
Источники (резервы) и показатели динамики интенсификации и эффективности
Производственные ресурсы (средства и предметы труда, живой труд) Производительность труда, или трудоемкость Потребление (затраты) ресурсов (себестоимость)
Материалоотдача предметов труда, или материалоемкость
Амортизациоотдача средств труда, или амортизациемкость
Оборачиваемость основных производственных фондов Применение (авансирование) ресурсов (величина основных и оборотных производственных фондов)
Оборачиваемость оборотных производственных фондов
1
Конечные результаты (проявление)интенсификации и эффективности хозяйственной деятельности:
I
___________Объем хозяйственной деятельности (продукции)______________
Эффективность хозяйственной деятельности (прибыль, рентабельность) Финансовое состояние и платежеспособность
Рисунок 1. Схема факторов, показателей и конечных результатов интенсификации и эффективности
хозяйственной деятельности [2, с.153]
- наличие разработанных нормативов и критериев, что исключает субъективность оценки,
- незначительная трудоемкость расчетов,
- доступность информации для всех заинтересованных пользователей.
Е.В. Смирнова, Н.А. Тычинина [10] предлагают методику анализа состояния и перспектив устойчивости развития предприятия с применением трёхмерной матричной модели, в основу которой положены агрегированные интегральные показатели как устойчивости, так и развития, включающие критерии их оценки по семи функциональным зонам.
Недостатки существующих подходов к характеристике состояния исследуемых организаций для целей аудита, на наш взгляд, заключаются в следующем.
Во-первых, нет утвержденных нормативов показателей по отраслям, типам производства и сферам деятельности, что крайне важно для правильной оценки финансовой устойчивости и платежеспособности. Ведь очевидно, что предприятия с коротким производственным циклом и высокой скоростью оборота средств могут себе позволить более высокий удельный вес заемного капитала, чем предприятия единичного производства с длительным производственным циклом.
Во-вторых, не определены приоритеты тех или иных показателей оценки финансового состояния. При этом не исключена ситуация, когда из общей системы рекомендованных показателей часть будет соответствовать нормативам, а часть нет. Более того, практика проведения финансовых исследований показывает, что встречаются случаи, когда по абсолютным показателям источников формирования запасов складывается неустойчивая или кризисная ситуация, а коэффициенты финансовой устойчивости близки к нормативным значениям или даже превышают их.
В-третьих, показатели, рассчитанные на основе данных бухгалтерской отчетности, отражают ретроспективное состояние, в то время как аудитору необходимо выявить перспективы развития организации.
В-четвертых, некоторые методики достаточно трудоемки и не пригодны для целей аудиторской проверки. Их применение оправдано в случаях, когда расчеты производятся силами внутренних соответствующих служб, и аудитор
принимает решение использовать их для целей понимания деятельности клиента.
Следует отметить, что в предлагаемых методиках не всегда учитываются темповые показатели, которые, по нашему мнению, являются важными характеристиками устойчивого развития хозяйствующих субъектов и могут быть использованы для прогнозирования финансового состояния предприятия и более точной его оценки на любой момент времени.
Кроме того, как отмечают авторы, финансовая устойчивость обеспечивается, если наращивается экономический потенциал [9]. Следовательно, вполне логично увязать оценку эффективности деятельности предприятия с оценкой и прогнозированием его финансовой устойчивости, соединив при этом производственную и финансовую зону функционирования аудируемого лица.
Для производственной зоны выберем основные показатели, характеризующие эффективность производственной деятельности и, исходя из «золотого правила» экономики, их следующие темповые соотношения:
Тр (П)>Тр (ВП)> Тр (ВБ), (1)
где Тр (П) - темпы роста прибыли;
Тр (ВП) - темпы роста выпуска продукции;
Тр (ВБ) - темпы роста валюты баланса.
Для финансовой зоны можно использовать основные коэффициенты оценки финансовой устойчивости и платежеспособности предприятия, но не их рассчитанные абсолютные значения, а темпы их роста или темпы роста отклонений от нормативного уровня. Использование последних более предпочтительно, так как, во-первых, они показывают степень отклонения показателя от нормативного значения, а во-вторых, могут быть использованы для определения периода, в течение которого показатель достигнет нормативного уровня.
Так, например, если:
- значение коэффициента автономии в течение трех исследуемых периодов составило 0,315; 0,275 и 0,415, то
- отклонения от норматива (0,5) составят 0,63 (0,315/0,5); 0,55 (0,275/0,5); 0,83 (0,415/0,5);
- темпы роста отклонений от нормативов
- соответственно 87,3% (0,55/0,63) и 150,91% (0,83/0,55);
- средние темпы роста отклонений от нормативов:
^87,3 • 150,91 = 114,5 % (2)
Рассчитанные средние темпы роста следует скорректировать на интегральный показатель развития, который предлагается рассчитывать следующим образом.
На первом этапе определяется вес показателей для каждой производственной зоны, с использованием метода ранговых оценок. Каждому показателю присваивается ранг от 1 до 3 в зависимости от числа показателей в зоне: наивысший ранг получает более значимый показатель.
На втором этапе рассчитываются средние темпы роста производственных показателей по исследуемому предприятию за ряд лет, например, они составят соответственно 112,1%; 118,4%, 108,3%.
На третьем этапе определяется интегральный показатель развития:
112,1 * 0,5 + 118,4 * 0,33 +
+ 108,3 * 0,17 = 113,5% (3)
Таким образом, принимая во внимание интегральный показатель развития, можно предположить, что темпы роста коэффициента автономии составят:
114,5% * 1,135 = 130,0% (4)
Таблица. Определение весов для показателей производственной зоны
Показатели производственной зоны Ранг Вес
Темп роста рентабельности продукции 3 0,50
Темп роста (снижения) товарной продукции 2 0,33
Темп роста валюты баланса 1 0,17
Итого 6 1,00
Анализируя полученные результаты, аудитор может снизить оценку риска существенных искажений отчетности, поскольку показатели свидетельствуют о положительных тенденциях состояния и развития проверяемой организации.
Применение вместо абсолютных значений показателей темпов их роста или темпов роста отклонений от норматива особенно актуально в условиях коммерческой тайны, когда подтвержденные аудиторами темповые показатели могут использоваться внешними пользователями для оценки финансового состояния существующего или потенциального делового партнера, причем не на момент составления им бухгалтерского баланса (то есть в прошлом времени), а на момент принятия решения об условиях построения взаимоотношений с контрагентами.
7.12.2010
Список литературы:
1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»: постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. №696
2. Казакова Н.А. Экономический анализ в оценке бизнеса М.: Дело и сервис. - 2011. 228 с.
3. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа. М.: ИНФРА-М. - 1996. 176 с.
4. Гиляровская Л.Т. Использование данных бухгалтерской отчетности о прибылях и убытках для оценки финансового положения организации // Современный бухучет. - 2003. - N5. - С.4-13.
5. Ионова А.Ф., Селезнева Н.Н. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций. - М.: Бухгалтерский учет. -2005. 312 с.
6. Бибнев М.В. Анализ финансового состояния с использованием «Финансового треугольника» // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - №6 (87). - С.29-31
7. Ушвицкий Л.И., Савцова А.В., Малеева А.В. Совершенствование методики анализа платежеспособности и ликвидности организаций // Экономический анализ: теория и практика. - 2006. - №17 (74). - С.56-61
8. Чеглакова С.Г. Аналитические возможности бухгалтерской отчетности в оценке финансовой устойчивости // Экономический анализ: теория и практика. - 2010.- №7 (172). - С.18-22
9. Любушин Н.П., Бабичева Н.Э., Галушкина А.И., Козлова Л.В. Анализ методов и моделей оценки финансовой устойчивости организаций. // Экономический анализ: теория и практика.- 2010. - №1(166). - С. 3-11
10. Смирнова Е.В., Тычинина Н.А. Инструментарий комплексного экономического анализа устойчивого развития предприятия // Экономический анализ: теория и практика.- 2009. - №9(138). - С.31-37
Сведения об авторах: Панкова Светлана Валентиновна, декан финансово-экономического факультета Оренбургского государственного университета, доктор экономических наук, профессор 460018, г. Оренбург, пр. Победы, 13, тел. (3532) 372470, е-таіі: fef@mail.osu.ru Киселева Ольга Вячеславовна, старший преподаватель кафедры менеджмента Орского гуманитарнотехнологического института (филиала) Оренбургского государственного университета 462403, Оренбургская область, г. Орск, пр. Мира 15а, тел. (3537) 237256, е-таіі: 304812@rambler.ru
UDC 657.6
Pankova S.V., Kiseleva O.V.
APPLICATION OF COMPLEX ECONOMIC ANALYSIS’ TOOLS OF THE ENTERPRISE ECONOMIC ACTIVITIES IN THE AUDITING PROCESS
This article considered value of analytical procedures for auditor’s understanding of client activity. Main objectives and functions of the complex economic analysis are stated; existing analysis techniques of a financial position and development of the organizations are considered, their acceptability for auditing is estimated, the dynamic approach to calculation of an integrated indicator of the organization development, based on application of relative sizes is offered
Keywords: the economic analysis, audit, analytical procedures, an integrated indicator
References:
1. The rule (standard) of audit activity №8 «Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement»: the Governmental order of the Russian Federation from September, 23rd, 2002 №696
2. Kazakova N.A. The economic analysis in business estimating: M: Business and servise, 2011. 228 p.
3. Sheremet A.D., Sajfulin R. S. A technique of the financial analysis. M.: INFRA-M, 1996. 176 p.
4. Giljarovskaya L.T. Application of the data of the accounting reporting about profits and losses for an estimating of a financial position of the organization // Modern accounting. - 2003. - N5. - C.4-13.
5. Ionova A.F., Selezneva N.N. The analysis of financial and economic activity of the organizations: M: Buhgaltersky uchet, 2005. 312 p.
6. Bibnev M.V. Analysis of a financial condition with use of «Financial triangle» // Economic analysis: the theory and practice. - 2007. - №6 (87). - P.29-31.
7. Ushvitskij L.I., Savtsova A.V., Maleeva A.V. Perfection of a technique of solvency and liquidity analysis of the organizations // Economic analysis: the theory and practice. - 2006. - №17 (74). - P56-61.
8. Cheglakova S.G. Analytical role of bookkeeping accounting in appraisal of a company financial performance // Economic analysis: the theory and practice.
9. Lyubushin N.P , Babicheva N.E., Galushkina A.I., Kozlova L.V. Analysis of methods and models of the evaluation of the
financial stability of the organizations // Economic analysis: the theory and practice. - 2010.- №7 (172). - P18-22.
10. Smirnova E.V., Tychinina N.A. Toolbox for comprehensive economic analysis of consistent business growth // Economic analysis: the theory and practice. 2009. - №9(138). - C.31-37
