CC BY
183
УДК 336.662
Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского учета в области формирования эффективной системы внутреннего контроля в организациях
ДЕМИНА ИРИНА ДМИТРИЕВНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры «Управленческий учет» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, г. Москва, Россия E-mail: Demina_id@mail.ru
аннотация
В статье определено влияние организации системы внутреннего контроля на финансовую устойчивость предприятий всех организационно-правовых форм, приведен анализ полноты содержания положений по организации этой системы в «старом» и «новом» Федеральном законе «О бухгалтерском учете» в сочетании с положениями стандартов (положений) по аудиторской деятельности, ПБУ1/2008 «Учетная политика организации», Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (в том числе в части контроля за сверхнормативным расходом сырья и материалов), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (в том числе эффективности использования основных средств).
В развитие существующих положений в области организации системы внутреннего контроля приведены основные положения информации Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» и сделаны выводы относительно основных направлений организации системы внутреннего контроля на предприятиях.
Ключевые слова: законодательное и нормативное регулирование организации системы внутреннего контроля на предприятиях; старая и новая редакции Федерального закона «О бухгалтерском учете»; ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»; Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств; стандарты (положения) аудиторской деятельности в области организации и тестирования системы внутреннего контроля организации.
Legal and Regulatory Framework of Accounting in Creating Effective system of internal Control within the Company
IRINA D. DEMINÄ,
Doctor of Economics, Professor of «Managerial Accounting» Department, Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia E-mail: Demina_id@mail.ru
abstract
The article focuses on the impact of the organization's system of internal control on the financial stability of the enterprises of all legal forms. The author analyzes how comprehensive is the contents of provisions on the company's internal control system in the «old» and «new» versions of Federal Law «On accounting», standards (regulations) for audit activities, PBU 1/2008 «Accounting policy of organization», guidance on inventory accounting (including control for excess consumption of raw materials), guidance on fixed assets accounting (including efficient use of fixed assets). To develop the existing provisions in the area of organization of the internal control system the author quotes the basic provisions of the newsletter of the RF Ministry of Finance dated 26.12.2013 PZ-11/2013 «Organization and implementation of the economic entity's internal control over the events of economic activity, accounting and financial reporting» and draws conclusions about the main ways of organizing a company's internal control system. Keywords: Legal and Regulatory Framework of Accounting in Creating Effective System of Internal Control within the Company; old and the new versions of the Federal law «On accounting»; PBU 1/2008 «Accounting policy of organization»; guidance on inventory accounting; guidance onf fixed assets accounting; standards (regulations) of auditor activity in organizing and testing the internal control system of the organization.
В настоящее время эффективность деятельности хозяйствующих субъектов является основополагающим фактором их функционирования. Оптимизация использования всех видов ресурсов дает возможность снижать себестоимость продукции, улучшать показатели прибыли, а следовательно, и основные финансовые показатели деятельности организаций, в том числе и показатели финансовой устойчивости. Финансовая устойчивость характеризуется значительным превышением доходов над расходами, эффективным использованием всех видов ресурсов, а также бесперебойной деятельностью организации. Причем определяющее влияние на обеспечение финансовой устойчивости организаций и повышение эффективности хозяйственной деятельности оказывает эффективная система внутреннего контроля, которая является элементом управления. Формируемая в организациях система бухгалтерского учета и внутреннего контроля должна быть направлена на решение этих задач. Разработке концепции и организации системы внутреннего контроля в организациях посвящены работы В. В. Бурцева, М. Ф. Овсийчук, О.С. Макоева, М.В. Мельник и ряда других авторов [1-4].
Отечественное законодательство в области бухгалтерского учета и аудита также определяет порядок организации и постановки этой работы. Так, в ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»1
1 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 04.11.2014). URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 02.02.2015).
указано, что экономический субъект обязать организовать и осуществлять внутренний контроль фактов хозяйственной жизни. Ранее в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»2 были более подробно раскрыты задачи бухгалтерского учета, в том числе и по организации внутреннего контроля. Там было указано, что основными задачами бухгалтерского учета являются обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Соответственно согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»3 сис-
2 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 28.11.2011). URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 02.02.2015).
3 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного
тема внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.
При формировании организацией учетной политики также учитываются нормы, изложенные в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», относительно формирования системы внутреннего контроля. Так, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)4 в учетной политике, кроме всего прочего, утверждается порядок контроля за хозяйственными операциями.
Следовательно, система внутреннего контроля и бухгалтерского учета должна обеспечивать повышение эффективности деятельности за счет использования внутренних резервов, усиления режима экономии, улучшения использования основных средств, материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Особенно велика роль системы внутреннего контроля в организации контроля за наличием и оценкой эффективности использования сырья и материалов.
Так, согласно п. 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания)5 с целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможного расхождения между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием по отдельным наименованиям
искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности // постановление Правительства РФ от 19.11.2008 № 863 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. от 22.12.2011). URL: http://www.consultant. ru (дата обращения: 02.02.2015).
4 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (в ред. от 18.12.2012). URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 02.02.2015).
5 Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 02.02.2015).
и (или) группам в местах хранения и эксплуатации в организациях проводятся проверки. Порядок проведения проверок, в том числе определение конкретных наименований, видов, групп запасов, подлежащих проверке, сроки проведения проверки и т. п., устанавливаются руководителем организации, а также руководителями подразделений организации по поручению руководителя организации. В п. 26 Методических указаний сказано, что для проведения комплекса работ по выявлению фактического наличия запасов, сопоставления фактического наличия запасов с данными бухгалтерского учета, документальному оформлению фактов несоответствия количества, качества, ассортимента поступающих запасов соответствующим показателям (характеристикам), предусмотренным в договорах (поставки, купли-продажи и других аналогичных документах), определения причин списания запасов и возможности использования отходов и других аналогичных работ в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.
Отпуск сырья и материалов в производство должен осуществляться в организации по установленным нормам. Так, согласно п. 92 Методических указаний материалы отпускаются с центральных складов организации в зависимости от структуры организации на склады подразделений или непосредственно в подразделения организации и из цеховых складов в производство в соответствии с установленными нормами и объемами производственной программы. Отпуск сверх норм производится в порядке, установленном в данной организации. Согласно п. 99 Методических указаний отпуск материалов со складов организации на производство, как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов.
Лимиты отпуска материалов на производство устанавливаются отделом снабжения или другими подразделениями (должностными лицами) по решению руководителя организации. Лимиты на отпуск материалов устанавливаются на основе разработанных соответствующими службами организации норм расхода материалов, производственных программ подразделений, с учетом остатков (переходящих запасов) материалов на начало и конец планируемого периода. Внесение изменений в лимиты [в связи с уточнением объемов незавершенного
производства и остатков неиспользованных материалов в подразделениях организации, изменением и (или) перевыполнением производственной программы, изменением норм расхода, заменой материалов, исправлением ошибок, допущенных при расчете лимита, и т.д.] проводится с разрешением тех же лиц, которым предоставлено право их утверждения.
Основными первичными документами отпуска материалов со складов в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (форма № М-8), требование-накладная (форма № М-11), накладная (форма № М-15). Лимитно-заборные карты предназначены для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ и услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов. Отпускаются только те материалы, которые указаны в лимитно-заборной карте, и в пределах установленных лимитов. В случае отпуска материалов сверх лимита в первичных документах (лимитно-заборных картах, требованиях-накладных) проставляется штамп (надпись) «Сверх лимита». Отпуск материалов сверх лимита производится при наличии разрешения руководителя или уполномоченных руководителем лиц. На документах указываются причины сверхлимитного отпуска материалов. К сверхлимитному отпуску материалов относится дополнительный отпуск, связанный с исправлением или возмещением брака и покрытием перерасхода материалов (т.е. расхода сверх норм).
Согласно п. 102 Методических указаний выявление отклонений от норм расхода материалов (экономия, перерасход) проводится следующими методами: методом документирования отклонений, методом партионного раскроя материалов, инвентарным методом. Отклонения от норм расхода материалов методом документирования определяются на основании отдельных сигнальных первичных документов, где отражается отпуск материалов сверх норм. Методом учета партионного раскроя пользуются для выявления отклонений от норм по каждой партии раскраиваемого материала. Материалы, подвергающиеся резке или раскрою, в производстве должны учитываться не только в весовом выражении (или в погонных метрах), но и в соответствующих единицах измерения площадей (квадратный метр, квадратный дециметр и т.д.). Учет партионного раскроя
осуществляется в первичном учетном документе типовой формы — «Раскройный лист» или «Раскройная карта», который оформляется на каждую партию раскраиваемого материала. Этот документ предназначен для: определения фактического расхода раскраиваемого материала и установления отклонений от действующих норм при раскрое по количеству и стоимости материалов, а также количества полученных отходов; списания материалов в производство и оприходования отходов; выявления причин и виновников перерасхода материалов или установления экономии. В форму заносится количество материала, поданного к рабочему месту, количество изготовленных заготовок (деталей), количество полученных отходов, а также количество неиспользованных материалов, возвращенных на склад.
При инвентарном методе отклонения от норм выявляются по каждому виду и номенклатурному номеру материалов по отдельным участкам или по подразделению организации в целом. При этом методе на начало и конец месяца (проверяемого периода) проводится инвентаризация остатков неизрасходованных в производстве материалов, находящихся на рабочих местах (участках, бригадах). За каждый месяц (проверяемый период) составляется отчет о расходовании материалов, в котором показываются остатки материалов на начало и конец периода, сколько получено и возвращено материалов за отчетный месяц (период), сколько фактически израсходовано, количество произведенной продукции (изделий, деталей и т. д.) или объемы выполненных работ, расход материалов по нормам, экономия или перерасход. Этот отчет с объяснениями руководителя подразделения организации о причинах отклонений от норм и принятых мерах по устранению непроизводительных расходов (мерах по экономии материалов) передается в бухгалтерскую службу для проверки и расчета стоимостных показателей. Примерная номенклатура причин отклонений от норм расхода материалов приведена в приложении 4 к Методическим указаниям. Причинами отклонения от норм являются: несоответствие материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий техническим условиям или их низкое качество; расход материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий на исправление
брака и замену неисправимого брака; потери, вызванные доработками по требованию заказчика; потери, вызванные доработками по требованию разработчика; замена материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, предусмотренных технологией, другими материалами, полуфабрикатами и комплектующими изделиями; нарушение технологического процесса; использование отходов взамен полноценных материалов; раскрой материала; прочие причины.
Также определенные положения по организации системы внутреннего контроля за использованием основных средств имеются в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств6. В них указано, что бухгалтерский учет основных средств ведется, в том числе, в целях проведения анализа использования основных средств. К числу показателей, характеризующих использование основных средств, могут относиться, в частности: данные о наличии основных средств с подразделением их на собственные и арендованные, действующие и неиспользуемые; данные о рабочем месте и простоях по группам основных средств; данные о выпуске продукции (работ, услуг) в разрезе объектов основных средств и др. По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), ремонте, на стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, а также на консервации.
Контроль за использованием основных средств позволяет следить за их использованием в процессе деятельности, выявлять простои из-за нарушений в организации и технологии производственного процесса, устанавливать их причины и виновников.
Применение контрольных процедур (действий), которые должны быть разработаны в учетной политике организации, как по использованию материалов, так и по эффективности использования основных средств, позволит выявить виновников перерасхода сырья и материалов, а также разработать предложения по
6 Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 02.02.2015).
повышению эффективности использования основных средств.
В настоящее время в области бухгалтерского учета определены основные подходы к разработке порядка внутреннего контроля за фактами хозяйственной жизни организации, которые отражены в информации Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности»7. Согласно данной информации-внутренний контроль представляет собой процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
• эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
• достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
• соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
Внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности. Он должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности. Эффективность внутреннего контроля может быть ограничена:
• изменением экономической конъюнктуры или законодательства, возникновением новых обстоятельств вне сферы влияния руководства экономического субъекта;
• превышением должностных полномочий руководством или иным персоналом экономического субъекта, включая сговор персонала;
• возникновением ошибок в процессе принятия решений, осуществления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета,
7 Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: информация Минфина России № ПЗ-11/2013. URL: http://www.minin.ru по состоянию на 26.12.2013.
в том числе составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В этом письме повторяется и частично дополняется содержание основных элементов внутреннего контроля экономического субъекта относительно рассматриваемых законодательных и нормативных документов в этой области (к которым относятся контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникации, оценка внутреннего контроля).
Для понимания сущности постановки и организации внутреннего контроля экономическим субъектом также можно воспользоваться п. 88 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», где указано, что контрольные действия аудируемого лица включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, предприняты необходимые меры в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. Контрольные действия аудируемого лица имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях. Примерами таких контрольных действий являются: санкционирование (одобрение) руководством аудируемого лица контрольных действий; проверка выполнения контрольных действий; обработка информации, полученной в результате контрольных действий; проверка наличия и состояния объектов аудируемого лица; разделение обязанностей между работниками аудируемого лица в ходе контрольных действий.
На основании вышеизложенного можно определить перечень основных направлений контрольных действий в организациях, обеспечивающих предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости, которые в той или иной мере могут быть отражены в учетной политике организации:
• контроль за эффективным использованием всех видов ресурсов с использованием аналитических процедур;
• контроль за соблюдением установленных норм, нормативов, лимитов и смет, а также своевременное выявление отклонений, их причин и виновников;
• контроль за формированием финансовых результатов и их использованием;
• выявление и использование внутренних резервов повышения финансовой устойчивости организации;
• контроль за возникновением возможных рисков, их минимизация и т.д.
Литература
1. Бурцев В. В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. М.: Экзамен, 2000.
2. Контроль и ревизия: учеб. пособие / под. ред. проф. М.Ф. Овсийчук. 5-е изд., стер. М.: КноРус, 2007.
3. Макоев О. С. Контроль и ревизия: учеб. пособие. М.: Юнити-Дана, 2006.
4. Мельник М.В., Пантелеев А. С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: учеб. пособие / под ред. проф. М.В. Мельник. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.
References
1. Burtsev V. V. Organizatsiia sistemy vnutren-nego kontrolia kommercheskoi organizatsii [Organization of the internal control system of commercial organization]. Moscow, Ekza-men — Examination, 2000 (In Russ.).
2. Kontrol' i reviziia: ucheb. posobie / pod. red. prof. M. F. Ovsiichuk. 5-e izd., ster. [Monitoring and auditing: a tutorial / Ed. prof. M.F. Ovsiychuk. 5th ed.]. Moscow, KnoRus — KnoRus 2007 (In Russ.).
3. Makoev O.S. Kontrol» i reviziia: ucheb. Posobie [Control and audit: Textbook]. Moscow, Iuniti-Dana — Unity-Dana, 2006 (In Russ.).
4. Mel'nik M.V., Panteleev A.S., Zvezdin A.L. Reviziia i kontrol': ucheb. posobie / pod red. prof. M.V. [Audit and control: Textbook / Ed. prof. M.V. Melnik]. Moscow, ID FBK-PRESS — ID FBK-PRESS, 2004 (In Russ.).
