CC BY
56
ПРИМЕНЕНИЕ ФОРМ И МЕТОДОВ ГОСУДАРСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ ЗА НАЛОГОВЫМИ ПРАВОНАРУШЕНИЯМИ В РОССИИ И НЕКОТОРЫХ ИНОСТРАННЫХ ГОСУДАРСТВАХ*
А. Ш. КУЗУЛГУРТОВА,
аспирант кафедры теории финансов, кредита и налогообложения Волгоградский государственный университет
В нашей стране вопросу улучшения государственного контроля за налоговыми правонарушениями уделяется значительное внимание с момента введения в действие Налогового кодекса РФ. Интерес к данной проблематике проявляется не только со стороны властей, но и научных кругов, а также делового сообщества. В настоящее время задача улучшения качества государственного контроля за налоговыми правонарушениями рассматривается с двух позиций:
— со стороны улучшения государственного регулирования отношений по исчислению и уплате налогов и сборов;
— со стороны анализа и заимствования международного опыта.
Проблеме унификации процедур налогового контроля на межгосударственном уровне уделяется внимания не меньше, чем проблеме устранения двойного налогообложения и гармонизации налоговых систем путем выравнивания ставок налогов и сборов.
Обобщение и анализ опыта иностранных государств в сфере налогового контроля, внедрение передовых форм и методов его проведения, подтвердивших свою эффективность на практике, способны оказать существенное позитивное влияние на налоговую систему любой страны. Вместе с тем процесс выработки единых научных рекомендаций по совершенствованию и унификации государственной системы налогового контроля существенно затруднен. Как правило, не только на международном уровне, но и на уровне отдельно взятых стран применительно к сфере налогового контроля отсутствует единое понимание сущнос-
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит» № 18 (450) - 2011
ти и назначения его основополагающих понятий и процедур. Следствием этого является высокая степень вариативности построения системы государственного налогового контроля, а также ее недостаточная нормативная регламентация, запутанность, алогичность и неадекватное применение отдельных механизмов налогового контроля. В связи с этим использование международного опыта в сфере государственного контроля за налоговыми правонарушениями является целесообразным и необходимым только после тщательного анализа эффективности его внедрения в условиях российской действительности.
Сущность налогового правонарушения как финансово-правовой категории. При анализе и сравнении систем налогового контроля в зарубежных странах и Российской Федерации, на взгляд автора, в первую очередь необходимо обратить внимание на теоретические вопросы построения государственного налогового контроля, в том числе на сущность налогового контроля в изучаемых государствах.
Говоря о содержании налогового контроля, следует выделить несколько его базовых принципов, закрепляемых государствами в основах налоговой системы. Как правило, круг данных принципов во всех экономически развитых странах достаточно четко определен если не на законодательном уровне, то на уровне методологических разъяснений и руководств, издаваемых уполномоченными государственными органами. Можно назвать следующие принципы.
1. Построение отношений между налогоплательщиком и налоговыми органами на принципах равноправия и баланса прав и обязанностей сторон.
2. Соответствие средств поставленным целям (принцип экономической эффективности).
3. Неотвратимость наказания.
4. Презумпция невиновности налогоплательщика [4].
Исследование методик государственного контроля за налоговыми правонарушениями в России и зарубежных странах необходимо начать с изучения сущности налогового правонарушения как правовой категории. Данный факт обусловлен тем, что выяснение природы исследуемого явления позволит оценить эффективность существующих в разных странах методик предотвращения налоговых правонарушений и сформулировать основные направления совершенствования превентивных и контрольных мероприятий в области налоговой политики государства.
Вследствие большой значимости такого явления, как налоговое правонарушение, в Российской Федерации на законодательном уровне было закреплено его определение, содержащее основные признаки налогового правонарушения. Данное определение содержится в ст. 106 Налогового кодекса РФ. Это обстоятельство имеет большое значение для практики применения соответствующих положений законодательства о налогах и сборах, поскольку категория «налоговое правонарушение» является центральной в системе правового регулирования налоговых правоотношений, в связи с чем элементы состава этого нормативного понятия требуюттщательного и подробного изучения.
Изначально, с момента введения в действие Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», основанием для привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства являлся сам факт нарушения организацией или физическим лицом той или иной нормы налогового законодательства. Подобное отношение к сущности налогового правонарушения наблюдалось и в научных кругах. Так, А. Я. Курбатов прямо писал о том, что вина — необязательный признак налогового правонарушения. Л. Ю. Кролис, исходя из критерия виновности, классифицировала налоговые нарушения на объективно противоправные и виновные (правонарушения). Другие авторы (например И. И. Кучеров) указывали, что на отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговой службой, не распространяется действие принципа презумпции невиновности [7]. Постепенно эта позиция стала меняться, в научной литературе появились первые критические замечания по поводу подхода законодателя к этому вопросу. Например, А. П. Алехин и С. Г. Пепеляев отмечали, что под нарушением налогового зако-
нодательства следует понимать противоправное, виновное действие или бездействие [7].
Возрастающее значение налогов для жизни российских граждан и организаций, многочисленные нарушения прав и интересов налогоплательщиков потребовали от законодателей, правоприменителей и представителей науки новых подходов и осмысления категории налогового правонарушения. В связи с этим в 1996 г. появилось постановление Конституционного Суда РФ, в котором было указано, что в сфере налогообложения «... взыскание различного рода штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение, то есть за противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика» [10].
Этот вывод Конституционного Суда РФ был полностью учтен при разработке первой части Налогового кодекса РФ и воспроизведен в ст. 106.
В настоящее время ст. 106 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иныхлиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Исходя из определения налогового правонарушения, закрепленного в Налоговом кодексе РФ, можно выделить следующие его признаки:
— виновность совершения деяния;
— наказуемостьдеяния;
— противоправный характер деяния;
— специальный субъект (налогоплательщик, налоговый агент, иное лицо).
Рассмотренные признаки налогового правонарушения приобретают непосредственно правовое значение через категорию «состав налогового правонарушения», под которой понимается совокупность общих, типичных и существенных признаков субъективного и объективного характера, которые необходимы и достаточны для признания того или иного деяния налоговым правонарушением. Состав налогового правонарушения в российском законодательстве включает:
— субъект налогового правонарушения;
— объект налогового правонарушения;
— объективную сторону налогового правонарушения;
— субъективную сторону налогового правонарушения.
Субъектом налогового правонарушения является лицо, совершившее налоговое правонарушение, за которое законодательством о налогах и сборах установлена ответственность. Таковым субъектом могут выступать налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица.
Объектом налогового правонарушения выступает совокупность общественных отношений, против которых направлено деяние. В общем виде объектом налогового правонарушения является налоговая система государства, в более узком виде объект налогового правонарушения конкретизирован в статьях Налогового кодекса РФ, устанавливающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Объективная сторона налогового правонарушения — это система предусмотренных нормами Налогового кодекса РФ признаков, характеризующих внешние проявления правонарушения. Кроме самого деяния законодатель выделяет квалифицирующие признаки налогового правонарушения. Одним из важнейших квалифицирующих признаков как в российском праве, так и в законодательствах иностранных государств выступает повторность совершения правонарушения.
Субъективная сторона налогового правонарушения характеризует внутреннюю сторону налогового правонарушения и отражает внутренний мир лица, совершающего налоговое правонарушение, те психические процессы, которые происходят в его сознании. Субъективная сторона может быть определена как психическая деятельность лица в момент совершения налогового правонарушения или непосредственно связанная с налоговым правонарушением.
Органы, осуществляющие государственный контроль за налоговыми правонарушениями. Государственный контроль за налоговыми правонарушениями в Российской Федерации осуществляется ведомственным подразделением Министерства финансов РФ — Федеральной налоговой службой России в лице ее территориальных органов. Это закреплено в постановлении Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе». Согласно этому нормативному акту Федеральная налоговая служба (ФНС России) осуществляет функции по контролю и надзору:
— за соблюдением законодательства о налогах и сборах;
— за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством РФ;
— за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;
— за производством и оборотом табачной продукции.
Также она выполняет функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.
В иностранных государствах для осуществления налогового контроля создаются специализированные налоговые управления. В одних случаях эти ведомства обособлены от министерства финансов (например в Японии и Швеции), а в других — являются его структурными подразделениями (например в Италии, США, Великобритании) [13]. В ряде стран существуют национальные или федеральные структуры контроля (например в Германии, Испании, Италии, Великобритании). Другие страны (Канада, Нидерланды, США, Ирландия) имеют оперативные управления, организованные по группам налогоплательщиков в национальном масштабе, но внедренные на региональном уровне [5].
Реализуя программу государственного контроля налоговых правонарушений, ФНС России опирается в первую очередь на полномочия, закрепленные в Налоговом кодексе РФ. Он содержит довольно значительный перечень мероприятий, охватывающих различные сферы деятельности налогоплательщиков, эффективное использование которых позволяет контролирующим органам надлежащим образом выполнять возложенные на них обязанности.
Формы и методы налогового контроля в России и некоторые их особенности за рубежом. Круг методик государственного контроля налоговых правонарушений, используемых налоговыми органами различных государств, включает в себя следующие формы и методы налогового контроля.
1. Одной из наиболее важных форм налогового контроля в Российской Федерации, от которой во многом зависит эффективность проведения остальных контрольных мероприятий, а также уровень начисленных и доплаченных в бюджет налогов и сборов, является учет организаций и физических лиц. Учет налогоплательщиков заключается в формировании системы сведений о налогоплательщиках, необходимых для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты данными налогоплательщиками установленных налогов. Куказанным сведениям относятся:
— наименование (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика;
— его местонахождение (место жительства);
— организационно-правовая форма;
— сведения о руководителе налогоплательщика.
Учет налогоплательщиков предваряет проведение последующих контрольных мероприятий, поскольку благодаря результатам проведения учета формируется база плательщиков налогов и сборов, используемая в дальнейшем при планировании и подготовке последующих мероприятий налогового контроля.
Результатом учета налогоплательщиков становится создание и ведение налоговыми органами Единого государственного реестра налогоплательщиков (ЕГРН), содержащего вышеуказанные сведения о налогоплательщиках.
Учет налогоплательщиков не только формирует объект для дальнейшего осуществления государственного контроля за налоговыми правонарушениями, но и позволяет налоговым органам планировать показатели начисляемых и собираемых налогов и сборов, что является немаловажным фактором при реализации государственными органами полномочий в налоговой и бюджетной сфере. Подобная форма налогового контроля применяется и в законодательствах иностранных государств. Так, решению аналогичной задачи посвящены следующие формы налогового контроля стран — участниц СНГ:
— регистрационный учет налогоплательщиков (Таджикистан, Казахстан);
— учет плательщиков (иных обязанных лиц) (Беларусь);
— учет налогоплательщиков (Азербайджан, Грузия);
— учет плательщиков налога на добавленную стоимость (Таджикистан, Казахстан) [3].
Содержание и назначение описанной формы налогового контроля в перечисленных государствах являются аналогичными. Исключение составляет лишь законодательство Таджикистана и Казахстана, в соответствии с которым учет плательщиков налога на добавленную стоимость применяется наряду с общей системой учета и касается строго определенной категории налогоплательщиков, исполняющих обязанности по уплате определенного вида налога.
2. Проведение инвентаризации, осмотра территорий и помещений, используемых налогоплательщиками в своей хозяйственной деятельности, а также корреспондирующий этому виду контроля доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки. Целью проведения инвентаризации, осмотра территорий и помещений является проверка соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представлен-
ным налогоплательщиком. В результате осмотра возможно выявление производственных мощностей, позволяющих производить виды продукции, скрываемые от налогообложения, завышения или занижения объемов производимых строительно-монтажных работ и иных фактов, имеющих значение для правильного исчисления и уплаты налогов.
Осмотр территорий налогоплательщика может осуществляться как в рамках выездной налоговой проверки, так и в рамках камеральной налоговой проверки при соблюдении ряда условий, перечисленных в Налоговом кодексе РФ (присутствие при осмотре налогоплательщика либо его представителя, привлечение понятых).
Доступ должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика может осуществляться только в рамках выездной налоговой проверки, что налагает на контролирующего субъекта особую ответственность за соблюдение процессуальных норм при проведении проверки, поскольку нарушения в данной области могут полностью перечеркнуть все положительные результаты от ее проведения.
Итак, можно сделать промежуточный вывод. При несоблюдении требований налогового законодательства о порядке проведения осмотра помещений и имущества налогоплательщика, а также доступа должностных лиц налоговых органов на территорию налогоплательщика полученные в ходе этих мероприятий данные не могут быть признаны в качестве допустимых доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Это обстоятельство влечет отказ налоговому органу в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
3. Получение объяснений от налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Получение объяснений от налогоплательщиков возможно как в результате проведения налоговых проверок, так и вне рамок налоговых проверок [8]. Наиболее часто данная форма налогового контроля используется при проведении камеральных налоговых проверок в качестве одного из ее этапов. Возможность получения налоговым органом пояснений при проведении камеральной налоговой проверки возникает в случаях:
— выявления ошибок (противоречий) между сведениями, содержащимися в налоговых декларациях (расчетах);
— выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученных им в ходе налогового контроля.
В противном случае у налогового органа отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов [И]. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов [6].
Вне рамок налоговых проверок налоговые органы имеют право истребовать пояснения в связи с уплатой (удержанием и перечислением) налогоплательщиками налогов и сборов, а также в иных случаях, сопряженных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах [14].
4. Привлечение специалистов, экспертов, переводчиков, понятых. Государственный контроль за налоговыми правонарушениями в силу специфики налоговых отношений и особого внимания государства к ответственности за совершение налоговых правонарушений должен быть максимально эффективным и достоверным. В процессе совершения мероприятий налогового контроля зачастую необходимы профессиональные познания, без использования которых невозможно сделать однозначный вывод о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения. В связи с этим возникает необходимость в привлечении специалиста, эксперта или переводчика. Привлечение свидетеля связано с необходимостью получения информации об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Понятые привлекаются для участия в мероприятиях налогового контроля только в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ, в частности при проведении осмотра территорий, помещений проверяемого налогоплательщика, документов и предметов, при производстве должностным лицом налогового органа выемки документов и предметов.
Возможность вызывать любое лицо и получать свидетельские показания предусмотрена также в законодательстве США [18], Франции, Канады.
5. Истребование документов (информации) при проведении проверки. Должностные лица налоговых органов вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Кроме этого Налоговым кодексом РФ предусматривается право налоговых органов истребовать необходимую информацию у контрагента налогоплательщика. Вне рамок проведения налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать у контрагентов налогоплательщиков только информацию о конкретных сделках.
Как правило, основной целью проведения данного мероприятия налогового контроля является подтверждение:
1) реальности существования контрагента налогоплательщика;
2) реальности совершенных операций с проверяемым лицом;
3) совпадения данных по финансово-хозяйственным операциям у контрагента и проверяемого налогоплательщика.
Если полученные налоговым органом документы (информация) свидетельствуют о недостоверном отражении финансово-хозяйственных операций, данные документы (информация) приобщаются к материалам налоговой проверки и являются доказательствами совершения налогоплательщиками налогового правонарушения.
Подобная форма налогового контроля широко применяется и в иностранных государствах.
Налоговые администрации иностранных государств, как правило, вправе потребовать от любого юридического или физического лица предоставления любой справки или документа, относящегося к налоговому законодательству [17]. Сведения, собранные подобным образом, могут быть использованы для проверки правильности налогообложения любых операций, осуществляемых физическими или юридическими лицами. Однако использование права на получение информации ограничено запретом на осуществление критического анализа бухгалтерского учета. Операции сбора информации имеют точечный характер и ограничиваются выпиской бухгалтерских документов или предоставлением их копий. В Германии, Испании, Великобритании использование этого права ограничено, а налоговое законодательство США обязывает налоговые органы сообщать налогоплательщику о принятии решения о проверке бухгалтерских документов третьих лиц в отношении проверяемого налогоплательщика.
6. Выемка документов и предметов. Выемка представляет собой принудительное изъятие документов и предметов. Фактическими основаниями производства выемки являются:
— отказ проверяемого лица предоставить ис-требуемые документы и предметы;
— непредставление указанныхдокументов;
— наличие достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушения, будут уничтожены, скрыты, заменены или изменены.
При производстве выемки могут быть вскрыты помещения и иные места (например касса), где могут находиться изымаемые предметы. Выемка документов и предметов применяется в рамках выездной налоговой проверки. В рамках камеральной налоговой проверки выемка может быть осуществлена только при выполнении третьего из перечисленных условий. Обязательным условием производства выемки является присутствие понятых.
Истребование пояснений, документов (информации)
Проведение экспертизы
В Канаде правом изъятия документов наделены не налоговые органы, а сотрудники Главной дирекции расследований (БРЕ), которые призваны обеспечивать противодействие финансовым правонарушениям [5].
Налоговые проверки как основная форма налогового контроля в РФ и некоторые ее особенности в иностранных государствах. Несмотря на столь широкий круг мероприятий налогового контроля, закрепленный Налоговым кодексом РФ, основополагающей формой налогового контроля в российской системе государственного контроля налоговых правонарушений является организация и проведение налоговых проверок налогоплательщиков. Налоговые проверки в РФ осуществляются в трех формах:
— камеральная налоговая проверка;
— выездная налоговая проверка;
— повторная налоговая проверка.
Камеральная и выездная налоговые проверки
являются основными формами налогового контроля в системе государственного контроля налоговых правонарушений. Фактически рассмотренные мероприятия налогового контроля являются вспомогательными контрольными мероприятиями, проводимыми в рамках камеральной либо выездной налоговой проверки.
Налоговые органы в целях налогового контроля используют преимущественно камеральные налоговые проверки. Это объясняется в первую очередь высокой финансовой, кадровой, временной затратностью выездных проверок по сравнению с камеральными. Кроме того, результаты камеральных проверок используются при отборе кандидатов на проведение выездной налоговой проверки, а также при определении предмета последних. Схематично метод камеральной налоговой проверки представлен на рис. 1.
Придавая большое значение камеральным налоговым проверкам в системе государственного контроля за налоговыми правонарушениями, налоговое законодательство РФ не содержит четкого определения данной формы налогового контроля, обозначая лишь ее основные черты и особенности. На основе системного анализа норм Налогового кодекса РФ можно выделить следующие основные черты камеральных налоговых проверок:
— камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа;
Представление налоговой декларации (расчета)
Окончание проверки
Акт камеральной налоговой проверки
Дополнительные мероприятия налогового контроля
Выемка документов, предметов
Осмотр территорий, помещений
/ Допрос свидетелей = С N Привлечение специалиста, переводчика
Рис. 1. Метод камеральной налоговой проверки
— предмет исследования камеральной налоговой проверки — соответствие данных, указанных налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом в налоговой декларации (расчете), законодательству РФ, а также информации, имеющейся у налогового органа;
— основанием для проведения камеральной налоговой проверки является представление налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом налоговой отчетности. Специального решения о проведении камеральной налоговой проверки в отличие от выездной налоговой проверки не требуется.
На взгляд автора, исходя из перечисленных выше признаков камеральной налоговой проверки, можно сформулировать следующее определение: камеральная налоговая проверка — это основная форма документального налогового контроля, осуществляемая по месту нахождения налогового органа и предусматривающая проверку должностными лицами налогового органа соответствия отчетности налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, имеющейся у налогового органа, законодательству РФ о налогах и сборах, а также информации и документам, которые представлены.
В отличие от камеральной налоговой проверки, выездная налоговая проверка направлена на проверку правильности исчисления и своевременности уплаты денежных средств (удержания и перевода в бюджетную систему) по одному или нескольким налогам по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения [9]. Выездная налоговая проверка характеризуется большой громоздкостью, что обусловливает только
20—25 %-ный охват налогоплательщиков данной формой налогового контроля.
В связи с этим в нашей стране были разработаны и активно используются специальные критерии для отбора кандидатов на проведение в отношении них выездной налоговой проверки.
В зарубежных странах также используются определенные методики отбора претендентов на проверку. В США Служба внутренних доходов использует около четырех десятков различных методик отбора, включая методы анализа деклараций, использование информации третьих лиц, материалов предыдущих проверок, проверок других налогоплательщиков и др. В практической деятельности налоговые органы в сочетании используют методы целенаправленного отбора и случайной выборки [19].
В Швеции отбор налогоплательщиков для проведения контрольных мероприятий осуществляется на основе использования специальной национальной электронной системы «PUMA» (от англ. Periodical selection system). Данная система обеспечивает сохранение около 600 блоков информации по каждому налогоплательщику за последние три года. Возможна обработка запросов, содержащих многоуровневую структуру с ограничением по кругу лиц, временному периоду, территориальной расположенности, отсутствию отчетности и т.д. [12].
Основным документом, определяющим порядок осуществления процедуры отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок в Германии, является приказ Министерства финансов Германии от 08.03.1981 «О рационализации отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок».
В Российской Федерации принципиальные отличия выездной налоговой проверки от камеральной налоговой проверки были установлены в Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-0-0.
В данном документе более детально оцениваются цели и характер такой проверки: «Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра... и выемки документов... Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения».
Тем самым Конституционный Суд РФ прямо обозначил два характерных признака выездной налоговой проверки — углубленное изучение документов учета и возможность проводить специальные мероприятия контроля (осмотр, выемку и т. д.) [2]. Схематично метод выездной налоговой проверки представлен на рис. 2.
На основе этого предлагается уточнить, что выездная налоговая проверка — это углубленная форма налогового контроля, связанная с использованием дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимая на основе решения налогового органа по месту нахождения проверяемого лица.
Повторная налоговая проверка представляет собой выездную налоговую проверку, проводимую независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
— вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
— налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Налоговое законодательство США также предусматривает повторные выездные проверки, но на их проведение действуют ограничения. Так, налогоплательщик не может быть подвергнут налоговой проверке, в которой нет необходимости. В течение календарного года налогоплательщик может быть проверен только один раз. Повторная налоговая проверка может быть назначена лишь по его письменной просьбе.
Налоговые проверки как основная форма государственного контроля за налоговыми правонарушениями применяются в иностранных государствах с некоторыми особенностями.
Одно из главных различий между странами касается степени неожиданности проведения проверки. В Испании, Италии, так же, как и в России, налоговые проверки осуществляются без предварительного уведомления налогоплательщика. В то же время в других странах, например во Франции, США, Канаде, Германии, начало проверки без предварительного уведомления налогоплательщика способно свести всю процедуру на нет [5]. Законодательство США предусматривает для налогоп-
Рис. 2. Метод выездной налоговой проверки
лательщиков возможность обжалования решения о проведении проверки. В этом случае налоговая проверка может быть инициирована только по решению суда. В Германии срок начала налоговой проверки может быть перенесен по ходатайству налогоплательщика при наличии уважительных причин.
Помимо этого во многих странах отсутствует срок, ограничивающий проведение налогового контроля на территории налогоплательщика. Такого ограничения нет на территориях Германии, Канады, США, Японии, Нидерландов, Швеции [15,16]. Налоговое законодательство Канады предусматривает возможность прекращения налоговой проверки по истечении двух дней с момента ее начала в случае ее бесперспективности.
Проверяемый период также различен. Срок, за который можно проверять, начислять и взыскивать налог, во Франции составляет 3 года, предшествующих проверке. В случае если проверяющие не успевают закончить проверку в данном календарном году и справку о результатах проверки оформ-
ляют и подписывают на следующий год, из материалов проверки выпадают, т. е. не учитываются, нарушения, допущенные в первый год из трех проверенных предшествующих лет [1]. В Канаде проверкой может быть охвачен период, не превышающий четырех лет.
Система методов государственного контроля налоговых правонарушений в Российской Федерации включает несколько основных форм контроля, для эффективности осуществления которых используются дополнительные контрольные методы, носящие факультативный характер. Схематично система методов налогового контроля в РФ представлена на рис. 3.
Таким образом, анализ форм и методов налогового контроля в РФ позволяет сделать вывод об отсутствии в механизме российской финансовой политики комплексной методики осуществления государственного контроля за налоговыми правонарушениями, включая принципы определения конкретных форм и методов налогового контроля. Методология, определенная в Налоговом кодексе РФ, имеет разрозненно-точечный характер и ограничивается формальным закреплением применяемых государством способов контроля. По мнению автора, целесообразно отразить в гл.14 Налогового кодекса РФ
Истребование
документов (информации)
Экспертиза
Осмотр
Инвентаризация
Рис. 3. Система методов налогового контроля в РФ
основные и дополнительные формы налогового контроля с указанием конкретных условий применения тех или иных методик в рамках основных проводимых контрольных мероприятий. В качестве основных форм налогового контроля следует отграничить учет организаций и физических лиц и налоговые проверки; в качестве вспомогательных инструментов государственного контроля за налоговыми правонарушениями — остальные методы налогового контроля, закрепленные в Налоговом кодексе РФ. Подобная корректировка налогового законодательства РФ позволит избежать неясностей и противоречий в работе налогового механизма финансовой политики, определить круг методик государственного налогового контроля, концептуально отграничив основные и факультативные мероприятия в данной сфере. Кроме того, подобное решение поможет уточнить перечень прав и обязанностей налоговых органов в выборе тех или иных методов налогового контроля, а также предотвратить злоупотребления полномочиями со стороны налоговых органов и обеспечить соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков.
В свою очередь сравнительный анализ российского и зарубежного опыта осуществления государственного контроля за налоговыми правонарушениями показал, что набор методик государственного контроля за налоговыми правонарушениями зависит от объективных условий, в которых функционирует налоговая система:
— уровня развития экономики;
— правовой системы государства;
— психологических установок и ценностей населения.
Использование зарубежного опыта является целесообразным и будет иметь должный эффект по мере тщательного анализа возможностей его реализации в условиях российской действительности. На взгляд автора, межгосударственный обмен опытом и результатами внедренных мероприятий по государственному контролю за налоговыми правонарушеними обеспечит предупреждение и нейтрализацию налоговых правонарушений, позволит поддерживать высокий уровень бюджетных поступлений и укреплять осознание гражданами и организациями необходимости финансового обеспечения функционирования государства платежами налогов, сборов и иных обязательных платежей.
Список литературы
1. Данилькевич Л. И. Налоговый контроль и санкции за совершение налогового правонарушения: французский опыт // Финансы. 2004. № 10.
2. ДуюновА. Г. О выездных и камеральных налоговых проверках //Налоговый вестник. 2010. № 8.
3. Зрелое А.П. Налоговый контроль, его задачи, формы и содержание согласно Налоговым кодексам Российской Федерации и иных государств — участников СНГ //Налоги и налогообложение. 2006. № 6.
4. Линовицкий Ю.А. Практика налогового контроля в зарубежных странах // Налоги и налогообложение.
2009. № 11.
5. Налоговые системы зарубежных стран // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 9.
6. Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 №267-0//ВестникКонституционного Суда РФ. 2006. № 6.
7. Практическая налоговая энциклопедия. Т. 18. Налоговые проверки и иные формы налогового контроля. Производство по делам о налоговых правонарушениях / подред. А. В. Брызгалина. М. 2009.
8. Письмо Министерства финансов РФ от 22.03.2010 № 03-02-07/1-122. URL: http://minfin. га.
9. Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А. Д. Егорова и Н. В. Чуева» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 6.
10. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 5.
11. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08 по делу № А07-10131/2007-А-РМФ // Вестник ВАС РФ. 2009. № 3.
12. Практическая налоговая энциклопедия. Т. 12. Понятие и состав налогового правонарушения. Условия привлечения налогоплательщика и налогового агента к налоговой ответственности / под ред. А. В. Брызгалина. М. 2009.
13. Стажкова ММКритерии оценки эффективности налоговых проверок в современной России // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2010. № 5.
14. Филимонова О. В. Комментарий к письму Министерства финансов РФ от 22.03.2010 № 03-02-07/1-122 // Строительство: акты и комментарии для бухгалтера.
2010. № 5.
15. Carl Levin, Norm Coleman. Tax haven banks and U. S. tax compliance / Staff report Permanent subcommittee of investigations United States Senate. 2008.
16. Hasman Binti Abdullah Tax investigation framework / Inland Revenue board Malaysia. 2007.
17. Peter F. Vaira, Thomas W. Nihill. Dealing with IRS special agents: the return of the IRS criminal tax investigations. URL: http://www. vairariley. com/CM/ Custom/Dealing_With_IRS_Special.
18. Report of investigation of Enron Corporation and related entities regarding federal tax and compensation issues, and policy recommendations / Prepared by Joint Committee on Taxation ofUSA. 2003.
19. Your Rights as a Taxpayer, U. S. Internal Revenue Service. URL: http://rru. worldbank. org/Documents/ Toolkits/SMETaxationAnn.
