CC BY
20
РАЗДЕЛ I
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ
УДК 657.1
Макаренко Е.Н.
ПРИЧИНЫ И СЛЕДСТВИЯ ДИНАМИЧЕСКОГО РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ
Аннотация
В статье дана характеристика взаимосвязи причин и следствий на пути развития управленческого учета. Выделены четыре этапа в динамике обновлений приемов и способов ведения управленческого учета. В качестве доказательств систематизированы основные причины и следствия в российской экономике с начала перестройки, послужившие стимулом развития учетной науки в сфере управления.
Ключевые слова
Управленческий учет, финансовый учет, учетный ресурс, рыночная среда, причины, следствия, затраты, издержки, себестоимость, информативность учета, налоги и налогообложение, законодательное регулирование, стандартизация учета, план счетов бухгалтерского учета.
Makarenko E.N.
CAUSES AND CONSEQUENCES OF MANAGEMENT ACCOUNTING DYNAMIC DEVELOPMENT WITHIN MARKET ECONOMY
Abstract
The article describes interconnection between causes and consequences of management accounting development. It identifies four stages in updating management accounting techniques and methods. In evidence it systematizes the main causes and consequences of Russian economy since the beginning of Perestroika that served as incentive for the development of accounting management science.
Key words
Management accounting, financial accounting, accounting resources, market environment, causes, consequences, costs, expenses, cost, accounting information value, taxes and taxation, regulation, standardization of accounting, chart of accounts.
Конкурентные особенности со- ются серьезными экономическими временного общества сопровожда- угрозами со стороны внешней сре-
ды, несомненно, оказывающие влияние на формирование особой внутренней экономической инфраструктуры любого коммерческого субъекта. Объектом такой инфраструктуры является учетная среда самого субъекта.
Научные исследования и изыскания на протяжении нескольких десятков лет доказали небезосновательный интерес к развитию приемов учета в сфере управления. Все инициативы в этом направлении связаны с попытками оптимизировать процессы участия учетно-аналити-ческой информации в объективном формировании информации о прибыли хозяйствующего субъекта.
Управление потоком информации опирается на множество приемов учета, приемов оценки и анализа результативной информации. Однако более информативной является информация системного аналитического учета показателей, участвующих или влияющих на формирование прибыли, что составляет суть управленческого учета. Поскольку информатизация процесса управления не может быть константой, можно наблюдать динамический интерес к гибкости приемов учета в отношении таких ключевых показателей, как доходы, расходы и финансовые результаты.
В большинстве случаев серьезные разработки в области управле-
ния коммерческой деятельностью завершаются предложениями того или иного эволюционного приема в области корпоративного управления. В свою очередь, предложения на этапе совершенствования учета инициируют изменения на этапе контроля, оценки, анализа полученных результатов и, наоборот, обновленные приемы анализа экономической информации выявляют в скором времени необходимость изменения учетного ресурса. Такая динамика является эволюционирующим следствием в области управления в целом, а в управленческом учете - в частности. Поскольку в вакууме такие последствия не происходят, первопричиной таких изменений является рыночная среда микроэкономики. При этом изменения в указанном направлении являются не революционными, а всего лишь эволюционными. Они основаны на одних и тех же типовых приемах бухгалтерского учета, экономического анализа и контроля, которые получили более информативную направленность в отношении объектов управления.
Необходимо отметить, что существует базовая причина для развития инициатив в области управленческого учета, которая вызывает стремление к улучшению информативности учета и контроля. Такой причиной стало стремление к улучшению качества производимых про-
дуктов. Появление множества конкретных методов, таких, как Just-In-Time (JIT), Total Quality Management (TQM), статистического контроля процессов (SPC), бенчмаркинг, процесс реорганизации, теория Ограничений (TOC), ABC/метод, Balanced Scorecard (BSC) и др., свидетельствуют о повышении интереса к методам управления себестоимостью, которые не возможны без «перестройки» производственного учета. Именно аналитический производственный учет является ключевым объектом управления себестоимостью. Наша задача заключается в выявлении взаимосвязи изменений внешней среды с изменением учетного ресурса на фоне исторического аспекта, инициирующего совершенствование учета в сфере управления. Это позволит более целеустремленно выявит возможную динамику развития управленческого учета в текущей перспективе.
Причина развития учета и управления во взаимосвязи зародилась еще в начале XIX столетия, когда основными событиями стало появление промышленных производств, отмеченное в совокупности как промышленная революция. Несмотря на то, что вторая мировая война разорила часть мирового промышленного потенциала, послевоенные годы для многих развитых стран ознаменовались стремитель-
ным развитием новых производств и отраслей промышленности. Потенциал России, Европы, Японии экспериментировал с обновлением технологий, наращивая при этом объемы производимых продуктов. Эксперименты коснулись технологий в управлении и учете, делая при этом акцент на качестве товарной массы. На этом фоне получили признание такие концепции, как «точно в срок», «бережливое производство», ориентированные на контроль затрат до момента их фактического потребления. Особо привлекает внимание японский принцип «целевой стоимости», когда первично определяется возможная цена реализации товаров потребителю с определенным качеством, вторично - желаемая прибыль от продажи указанных товаров, и лишь после этого - остаточная себестоимость, превышение которой производитель не может себе позволить. Получив целевую себестоимость, он (производитель) все свои технологические возможности
устремляет к достижению полученной расчетным путем себестоимости, не ущемляя при этом качество товара и даже улучшая его.
К сожалению, акценты в российской учетной практике долгие годы совмещались с технологией централизованного планирования, что замедляло рост более совершенных управленческих технологий в
целом. Тем не менее, переход на рыночную экономику отечественным организациям позволил реактивно воспринять опыт международной практики и стремительно развить его с учетом российских реалий и накопленного опыта в прошлом.
Таким образом, международная философия непрерывного улучшения качества становится инициативным фактором улучшения учетной инфраструктуры, поскольку все устремления предпринимателей обращены к различным аналитическим совокупностям затрат. Кроме того, что они становятся основным интересом управленческого учета для определения доходности организации, для выявления критических точек производства, для разграничения зон ответственности между менеджерами и решения иных задач. В результате давление рыночной среды на бизнес за последние десятилетия стало причиной, следствием которой явилось стремительное развитие управленческого учета. Россия в этом плане не является исключением. Непредсказуемость поведения всей экономической политики в связи с появлением новых форм хозяйствования неминуемо приводит к появлению в микроэкономике новых поведенческих форм управления. Именно сдерживание динамизма развития в управлении становится причиной появления равноценной
для современной ситуации замены формы управления. Следствием становится появление нового набора инструментов в развитии управленческой инфраструктуры, включая учетные инструменты. Сценарий смены причин и следствий реализуется как в динамическом развитии экономических отношений в целом на макроуровне, так и в совершенствовании учета в сфере управления на микроуровне. Взаимосвязь причин и следствий в развитии учета в сфере управления проявляется в стандартной смене четырех этапов.
На первом этапе возникают определенные ограничения в использовании учетного ресурса для управления активами организации, основной интерес к которым проявляется в отношении издержек производства. Это может быть недостаток знаний о факторах переменности затрат в зависимости от различных признаков, недостаток знаний о путях более ускоренного расчета себестоимости до момента выпуска продукции и иные ограничения. Зачастую такие ограничения создаются законодательно на уровне законов и рекомендаций к ним. Например, до выхода налогового кодекса все манипуляции для целей налогообложения и для целей внутреннего управления совершались в едином учетном пространстве, что создавало ограничения и для налогообложения
и для управления. При этом ограничивающим фактором было стремление менеджеров сохранить коммерческую тайну в отношении ряда се-бестоимостных расчетов. Это и было сдерживающим фактором дальнейшего развития учетной инфраструктуры. Такие примеры не единичны.
На втором этапе осуществляется поиск решения на каждое ограничение в теории управления активами организации. Так, решая проблему разделения учета на два учетных пространства, а именно, для целей а) ведения налоговых расчетов и формирования налоговых деклараций; б) для целей формирования бухгалтерской отчетности, отечественное законодательство ввело в действие налоговый кодекс, разделивший приемы учета для достижения указанных целей. Каждая совокупность приемов подчинялась различным учетным правилам и регламентировалась отдельной учетной политикой. Законодатели и предприниматели получили право совершенствовать набор учетных приемов и в налогообложении и в сфере управления.
На третьем этапе осуществляется качественная отработка новых учетных и аналитических приемов. Например, в налогообложении разрабатывались инструменты объективных расчетов по тому или иному
налогу, оптимальные системы налогообложения в целом, в управленческом учете отрабатываются новые манипуляции с затратами и доходами. В отношении последнего именно на указанном этапе стали применяться такие методы, как «Директ-кост», «Стандарт-кост» и др.
На четвертом этапе наблюдается положительная динамика в развитии теории управления на основе обновленных учетных приемов, что означает более высокую ступень учетных парадигм и категорий. Объем знаний наполняется новым содержанием, источником которых, несомненно, является практическая деятельность хозяйствующих субъектов. Тезис «практика - критерий истины» находит выражение в обновлении менеджмента на предприятиях, основанного на очередных инициативах в управлении технологиями и производством. Следствием неудовлетворенности менеджеров учетными приемами становятся обновленный формат бухгалтерского учета.
Развитие российской системы управления подтвердило положительную динамику совершенствования производственного учета, являющегося аналитической платформой для управленческого учета. Так, начавшаяся в конце 80-х годов прошлого столетия перестройка эконо-
мического уклада России ознаменовалась отказом от административных методов управления экономикой. Рыночные приемы управления оказали воздействие на многие привычные регуляторы, что повлияло на систему ценообразования, на формы стимулирования труда, на факторы развития производственных отношений внутри предприятий, на организацию логистики и многое другое. Требовалось расширение типового состава затрат для расчета себестоимости для различных целей, замена плана счетов, сдерживающего инициативы предприятий в расширении функций учета, разработка новых учетных стандартов, разграничивающих возможности финансового и управленческого учета и др.
В результате проблемы с узкой информативностью учета стали той причиной снижения его качества, что вызвало впоследствии обновление. Был разработан план счетов 1991 г., исключающего отраслевые особенности учета для различных предприятий. Разработано типовое положение по учету затрат и калькулированию, которое наполнилось спецификой на уровне отдельных отраслей. Получила распространение децентрализация себестоимост-ных расчетов в связи с особенностями налогообложения. На систему учета стали возлагаться большие
надежды, поскольку именно она стала единственным поставщиком стратегической информации для решения возникающих проблем.
Однако курс рыночной экономики более стремительно высветил новые причины, тормозившие развитие учета в сфере управления. Тормозом для управления стали приемы учета для целей налогообложения. Единый блок затратных счетов исключал применение системного управленческого учета, также как и единый метод расчета финансового результата, ориентированный более на законодателей, чем на менеджеров. В итоге перед началом нового столетия на фоне серьезной инфляции вновь возникли причины неудовлетворения информативностью бухгалтерского учета.
Следствия в развитии учетных приемов не заставили себя ждать. Уже с 1995 г. на законодательном уровне получил развитие метод расчета сокращенной себестоимости, что особо актуально при росте постоянных расходов. Ключевым моментов в унификации фискального учета стало введение новой формы отчета о финансовых результатах. В условиях непредсказуемости планирования денежных потоков особую значимость получил в учете организаций используемый прием формирования обязательств по «отгрузке».
Дополнением к расширению возможностей управленческого учета стал новый план счетов бухгалтерского учета 2000 г., который позволил использовать для учета в сфере управления локальное информационное пространство. Появились инициативы в использовании приемов международного опыта в отношении управленческого учета: расширение его объектов, структуризация производственных затрат для целей управления, формализация ряда перспективных методов исчисления себестоимости и др. В итого стала формироваться теория управленческого учета, которая изменила отношение к калькуляции, сделав ее основой для расчета коммерческой цены товара. Себестоимость стали использовать для построения прибыльной структуры выпуска, исключая из оборота убыточные продукты. При этом себестоимость получила различную наполняемость для целей бухгалтерского (финансового) и управленческого учета.
Тем не менее обновление теории управленческого учета вместе с совершенствованием бухгалтерского учета в целом не исключает появление новых причин неудовлетворительного спроса на современные результаты учета. Это можно объяснить рядом факторов. Слишком громоздкой и сложной является законо-
дательная система налоговых расчетов, что приводит к расширению учета в большей степени в налоговом поле, чем в управленческой сфере. Зачастую наблюдается недостаток знаний в обновлении теории управленческого учета. Это касается в большей степени капитализированных затрат, чем текущих издержек. В сфере стремлений к модернизации производств, капитализацией охвачена существенная доля активов организаций. Однако максимальное внимание в теории управленческого учета уделено методам расчета текущей себестоимости, нежели капитализированной ее части. На фоне отсутствия четкого понимания прикладных основ управленческого учета недостаточным является рынок предложений в области автоматизации учетного пространства в сфере управления. Отсюда неполноценным становится учет в разрезе центров финансовой ответственности, который должен стать базовым для развития теории управления на макроуровне в целом. На рисунке 1 представлена схема взаимосвязи причин и следствий в развитии управленческого учета, которая, на наш взгляд, актуальна до настоящего времени.
Таким образом, очередным этапом в развитии теории управленческого учета должны стать обновленные приемы учета в разрезе финан-
совой ответственности, чему будут способствовать знания современных топ-менеджеров на фоне более перспективных информационных технологий. Кроме того, не исключено развитие более прозрачных налоговых расчетов и системы налогообложения в целом. Сопутствующим фактором может стать стандартиза-
ция типовых принципов управленческого учета, разработанная саморегулируемыми российскими организациями, что позволит со знанием дела подойти к совершенствованию системы управленческого учета на уровне корпораций и отдельных организаций.
Рисунок 1 — Схема взаимосвязи причин и следствий в развитии теории
управленческого учета
Библиографический список
1. Ковалев В.В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели / В.В. Ковалев, Вит.В. Ковалев. - М.: Проспект: КНОРУС, 2010. - 768 с.
2. Ползунова Н.Н. Исследование систем управления: учеб. пос. / Н.Н. Ползунова, В.Н. Краев. - М.: Академический проект, 2004. - 176 с.
3. Уотермен Р. Фактор обновления: как сохраняют конкурентоспособность лучшие компании / Р. Уотермен / пер. с англ. - М.: Прогресс, 1988. - 363 с.
4. Яругова А. Управленческий учёт (management accounting): опыт экономики развитых стран / пер. с польск. / пред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1991.
References
1. Kovalev V.V. Corporate finance and accounting: concepts, algorithms, pe Russian Federation ormance / V.V. Kovalev, Vit.V. Kovalev. - M: Prospect: KNORUS, 2010. - 768s.
2. Polzunova N.N. Research of management systems: Textbooks / N.N. Polzunova, V.N. Edges. - M.: Academic Project, 2004. - 176 p.
3. WatermanR. Factor Pack: How to save the competitiveness of the best companies / Robert Waterman / Trans. from English. - M.: Progress, 1988. -363 p.
4. Yarugova A. Management accounting (management accounting): the experience of developed economies: first. from Polish / Foreword Ya.V. Sokolova. - M.: Finance and Statistics, 1991.
УДК 657.1
Хахонова Н.Н., Киркач Ю.Н.
ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ БЮДЖЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В КАЧЕСТВЕ ФОРМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Аннотация
Предметом исследования статьи являются проблемы развития методики формирования управленческой отчетности коммерческими организациями в России. Авторами предложена структура бюджета доходов и расходов как одной из основных форм управленческой отчетности, которая дает представление о реальном финансовом положении, результатах деятельности, а также об изменениях финансового положения коммерческих организаций. Предложенная разработка позволяет повысить аналитические свойства отчетной формы, а также обеспечить сопоставимость плановых и фактических показателей отраженных в бюджете доходов и расходов.
