CC BY
16
Кислая И.А.
ИНТЕГРАЦИЯ И ДЕЗИНТЕГРАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГОУЧЕТА В УСЛОВИЯХ РАЗВИТИЯ РЫНОЧНЫХ ОТНОШЕНИЙ
Аннотация
В статье проанализированы причины и пути интеграции и дезинтеграции современного национального бухгалтерского учета. Представлена характеристика видов учета, подверженных и неподверженных интеграции, что позволит осознанно формировать более информативную учетную базу для различных ее потребителей.
Ключевые слова
Бухгалтерский учет, управленческий учет, налоговый учет, интеграция, дезинтеграция, централизация, децентрализация, объект учета, объект управления, затраты, доходы, финансовые результаты, синтетический учет, аналитический учет.
Kislaia I.A.
INTEGRATION AND DISINTEGRATION OF ACCOUNTING
IN CONDITIONS OF DEVELOPMENT OF MARKET RELATIONS
Abstract
The paper analyzes the causes and ways of integration and disintegration of modern national accounting. The characteristic types of accounting subject and impervious to integration, which will consciously generate more informative user base for its various customers.
Key words
Аccounting, management accounting, tax accounting, integration, disintegration, centralization, decentralization, accounting object, object management, costs, revenues, financial results, a synthetic accounting, analytical accounting.
Динамика развития бухгалтерского учета на протяжении многих лет свидетельствует о периодически возникающих проблемах между государством и предпринимательством, что оказывает влияние на изменение статуса бухгалтерского учета, как по-
ставщика фискальной информации для контроля налогообложения и осуществления иных надзорных действий со стороны государства. Ре-формационные требования к прозрачности бухгалтерской отчетности сопровождались в отечественной
практике появлением различных регламентов, стандартов, более всего склонных к фактору ограничения, чем к фактору свободы при выборе учетной позиции. Это вполне оправданно и соответствует программе реформирования отечественного учета в части унификации российских стандартов бухгалтерского учета.
Особенно бурно развитие бухгалтерского учета и его правовое обеспечение наблюдается в период экономических отношений, связанных с развитием и становлением рыночной экономики. Причины развития обусловлены разнообразием гражданско-правовых отношений как внутри экономического субъекта, так и вне его, следствием чего является реакция со стороны государства на возникающие разнообразия экономических ситуаций, которые не могли не коснуться организации бухгалтерского учета.
Сопутствующим фактором этого процесса является интеграция и дезинтеграция бухгалтерского учета. Если под интеграцией учета мы понимаем наличие одной учетно-информационной платформы для реализации возможностей различных видов учета: налогового, бухгалтерского, управленческого и др., то под дезинтеграцией - разделение учетного ресурса на два и более информационных модуля. При этом разделение учетного ресурса на два и бо-
лее информационных модуля обеспечивается функционированием различных планов счетов (например, плана счетов бухгалтерского и управленческого учета), различным набором бухгалтерских проводок, различными методами распределения затрат и расчета финансовых результатов.
Четкое представление о разграничении видов учета, подверженных и неподверженных интеграции, позволит осознанно формировать более информативную учетную базу для различных ее потребителей. Необходимо отметить, что ни интеграция, ни дезинтеграция информационного ресурса в зависимости от поставленных целей не должна противоречить нормам сохранности коммерческой тайны в связи с тенденцией соперничества субъектов предпринимательства.
Указанные реалии рыночных отношений привели к предсказуемой реакции на развитие методологии бухгалтерского учета на фоне его периодической интеграции и дезинтеграции. Опыт международной практики ведения учета способствовал сокращению времени поиска перспективных моделей бухгалтерского учета в эпоху конкуренции и соперничества для отечественного предпринимательства. Использование позитивных направлений развития международной практики учета
во взаимосвязи с отечественным учетным потенциалом позволило позиционировать направления развития отечественного варианта учетной инфраструктуры.
Так до начала перестройки в конце прошлого века наблюдалась жесткая организация бухгалтерского учета экономических субъектов, которая характеризовалась интеграцией учетных функций в руках административного ресурса, без разграничения учетного функционала на чисто учетно-управленческие функции, учетно-налоговые функции и учетно-финансовые функции. Бухгалтерский учет был единой подсистемой системы управления с неизменными на протяжении многих лет приемами и способами ведения учета, с явной направленностью на достижение фискальных целей. Учет и отчетность формировались по признаку прозрачности для любых потребителей информации, что постепенно приводило к громоздкости учета и исключало его гибкость при изменении количества потребителей. Стремление к обеспечению разноце-левой информацией разнозаинтере-сованных потребителей постепенно приводило к расширению учетных уровней, не позволяющих, в силу централизации синтетического учета, отказаться от тех или иных приемов, интерес к которым был потерян в силу изменившейся экономической
ситуации. В рамках планового ведения экономики централизованное управление было характерно и для управления методологией бухгалтерского учета. В результате установка на централизацию управления привела к своеобразной интеграции бухгалтерского учета, превратившегося в системную технологию, в рамках которой учет призван обеспечить контроль показателей, установленных собственниками, предоставить фискальную информацию не собственникам, обеспечить целевой информацией инвесторов. Таким образом, централизация управления привела к интеграции учета в целом, характеризуемого стремлением к объединению в одной учетной базе возможностей решения различных целей учета: налогового учета, бухгалтерского учета, производственного учета, оперативного учета и т.д. Однако в этом процессе есть свои особенности.
В условиях современной рыночной ситуации администрирование экономических отношений между государством и экономическим субъектом привело к формированию налогового и коммерческого права, что способствовало перераспределению информационного потока между основными потребителями учетного ресурса. Начиная с 2000г. явной становится интеграция бухгалтерского и налогового учета, обес-
печенная действиями норм налогового кодекса, закона о бухгалтерском учете, а также законов об акционерном обществе и обществе с ограниченной ответственностью. Каждый из указанных регламентов направлен на создание собственной учетной базы, обеспечивающей решение индивидуальных задач на основе учетной инфраструктуры. При этом создание указанной инфраструктуры основано на едином потоке первичных документов и использовании одних и тех же элементов учета. Несмотря на это присутствует мнение, что налоговый кодекс спровоцировал появление налогового учета. На наш взгляд, более целесообразно утверждать, что налоговый учет в большей степени направлен на выработку специальных приемов налоговых расчетов и не более того. Такая ситуация не привела к появлению нового учетного направления, поскольку появление налогового кодекса не сопровождалось изменением способов реализации учетных элементов в учетной практике. Изменились лишь подходы к расчетным процедурам по формированию налогооблагаемой базы по тому или иному налогу, которые не повлияли на приемы и способы формирования для этого учетной информации.
Несмотря на то, что термин «налоговый учет» прижился в отече-
ственной практике, возможность его ведения во многом зависит от возможности многоуровневого учета в рамках одного программного обеспечения. К примеру, введя в программу два варианта начисления амортизации, а именно, по нормам бухгалтерского учета и нормам налогового кодекса, используя при этом одни и те же приемы ведения учета, а это - счета и двойная запись, оценка и калькуляция и т.д., мы можем получить параллельные затраты в виде амортизационных отчислений: затраты для формирования бухгалтерской отчетности и затраты для формирования налоговой отчетности. Аналогичный пример можно привести в отношении порядка списания косвенных расходов, при котором в бухгалтерском учете указанные расходы можно списать на виды производимой продукции пропорционально избранной базе распределения, в налоговом учете -списать без распределения на уменьшение маржинального дохода. При этом разноинформационными станут лишь оборотные ведомости по счетам затрат на производство для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета, обеспеченные в административном порядке учетными политиками для различных целей. Но это в меньшей степени характеризуется как новое учетное направление и больше характе-
ризует интеграцию бухгалтерского учета и налоговых расчетов. Тем более что в последнее время наблюдается сближение норм бухгалтерского учета с нормами налогообложения. Способствует этому централизация синтетического учета в рамках одного административного ресурса.
Интеграция различных видов учета дает некоторые практические преимущества предприятиям:
- позволяет исключить повторный ввод первичных документов при отражении в учете хозяйственных операций;
- способствует высокой степени точности учетных данных, используемых в различных видах учета;
- сокращает время на обработку учетной информации в силу сближения, например, налогового и бухгалтерского учета;
- оптимизирует документооборот в любой коммерческой организации за счет максимального использования одного информационного поля для различных потребителей информации.
Однако с начала нынешнего века на фоне экономического роста предпринимательской деятельности, позитивной динамики гражданско-правовых отношений отмечаются явные и положительные сдвиги в методологии бухгалтерского учета, ориентированные на его дезинтегра-
цию. Дезинтеграция учета характеризуется выделением на фоне бухгалтерского учета одновременно управленческого учета. Действие законов об акционерном обществе и обществе с ограниченной ответственностью охраняет право организаций на получение прибыли и ее использование по своему усмотрению, возложив контрольные функции за этим процессом на бухгалтерский учет. Однако централизация синтетического учета и регламентация аналитического учета в отношении показателей, участвующих в формировании прибыли, ограничивает управляемость этих самых показателей. К таким показателям относятся доходы, расходы и финансовые результаты. Жесткая структуризация первых двух предусмотрена ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». ПБУ 9/99 предписывает распределять доходы организации на доходы от обычных видов деятельности и доходы по всем остальным основаниям. ПБУ 10/99 предписывает распределять в учете расходы в разрезе пяти аналитических признаков: расходы на материальные затраты, расходы на оплату труда, расходы связанные с начислениями на заработную плату, расходы, связанные с начислением амортизации и прочие расходы.
Отсутствие иной аналитической привязки доходов и расходов в отношении вышеуказанных показателей привело к необходимости выделения такой учетной отрасли, как управленческий учет. Процесс управления коммерческой деятельностью основан на детальной информации о распределении издержек по местам их формирования в виде структурных подразделений, по зонам ответственности в виде бизнес-процессов и по объектам привязки затрат в виде производимой продукции, работ, услуг. Такая возможность может быть обеспечена приемами аналитического учета доходов, расходов и финансовых результатов в разрезе различных объектов управления, не связанных нормами формирования отчетности и периодичностью ее заполнения. Реализацию такой возможности обеспечит любой программный продукт, направленный на обслуживание бухгалтерского учета. При этом независимо от количества аналитических объектов учета, учетная информация для целей управления формируется на основе единого ресурса бухгалтерского учета. Так, начисленная заработная плата в системе бухгалтерского учета по синтетическим счетам будет в стоимостном измерении полностью соответствовать сумме распределенной заработной плате по аналитическим объектам в системе
управленческого учета. Однако далее учетная информация подвергается различным видам агрегирования в зависимости от поставленных целей. Модуль бухгалтерского учета направлен на исполнение задач по формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности, модуль управленческого учета - на исполнение задач по формированию доходов, расходов и финансовых результатов в разрезе различных объектов коммерческого управления. Такой подход к дезинтеграции бухгалтерского учета также имеет свои преимущества:
- использование одного программного продукта для формирования двух и более автономных модулей учета в связи с наличием различных задач управления активами и обязательствами, что минимизирует расходы организации;
- использовать различный структурный ряд объектов учета в автономном информационном модуле управленческого учета, сформированном на базе бухгалтерского учета, что позволяет гибко менять структурность объектов управления и решать различные управленческие задачи;
- возможность использовать метод расчета финансового результата для объектов управления, отличного от метода расчета финансового результата в регламентном бухгалтер-
ского учета, что позволит оценить вклад каждого объекта управления в совокупном финансовом результате;
- в любой момент отказаться от использования дополнительного информационного модуля в связи с изменившимися условиями управления, что повлечет за собой несущественные расходы для организации и без ущерба для бухгалтерского учета в целом.
Стоит отметить, что в современной практике технического обеспечения учета интеграция и дезинтеграция методологии учета реализуется практически всеми известными программными продуктами.
Интеграция и дезинтеграция в средствах массовой информации иногда подменяются централизацией и децентрализацией бухгалтерского учета. Под централизацией учета понимается сосредоточение функций по ведению синтетического и аналитического учета в главной бухгалтерии. Под децентрализацией - рассредоточение функций учета между смежными службами. Подтверждением тому является толкование термина «децентрализации учета» в большом бухгалтерском словаре, под которой понимается «организация бухгалтерского учета, при которой в отдельных частях предприятия не только оформляются первичные документы, но и ведется синтетический и аналитический
учет, а также составляются бухгалтерские балансы»1. Возможна ограниченная или частичная децентрализация учета, «когда в подразделениях предприятия ведутся определенные учетные работы, но баланс не составляется, а учетный процесс заканчивается составлением и представлением в главную бухгалтерию предприятия производственных от-четов»2.
Таким образом, гибкое использование принципов интеграции и дезинтеграции учета в рамках различных видов учета стала насущной потребностью современной учетной науки на пути сближения национальных учетных традиций с международными стандартами финансовой отчетности. Поскольку государственными стандартами не закрепляется выбор организационных подходов при формировании информационных модулей, предприниматели в праве самостоятельно определять границы интеграции и дезинтеграции учета, закрепив их в своей учетной политике или иных корпоративных стандартах.
1Большой бухгалтерский баланс / под ред. А.И. Азрилиян. - М.: Институт новой экономики, 1999 - 570 с. http://vocable.ru/dictionary/98
2 Большой бухгалтерский баланс / под ред. А.И. Азрилиян. - М.: Институт новой экономики, 1999 - 570 с. http://vocable.ru/dictionary/98
Библиографический список
1. Большой бухгалтерский баланс / под ред. А.И. Азрилиян. - М.: Институт новой экономики, 1999. - 570 с. http://vocable.ru/dictionary/98
2. Ковалев, В.В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели / В.В. Ковалев, Вит.В. Ковалев. - М.: Проспект: КНОРУС, 2010. - 768 с.
3. Молчанов Н.Н. Информационный детерминизм в экономике // Вестник СПбГУ. Сер 5. - 2004. - № 4. - С. 39.
4. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / пер. с франц. / под ред. Я.В. Соколова. - М: Финансы и статистика, 2000. - С. 59.
5. Соколов Я.В. Скептицизм в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. - 2006.-№ 10. - С. 49-52.
References
1. Large balance sheet. Edited by AI Azriliyan. - M.: Institute of New Economy, 1999. - 570 p. http://vocable.ru/ dictionary/98.
2. Kovalev, VV Corporate finance and accounting: concepts, algorithms, performance / V.V. Kovalev, Vit.V. Kovalev. - M.: Prospect: KNORUS, 2010. -768 p.
3. Molchanov N.N. Information determinism in the economy // Bulletin of St. Petersburg State University, Ser 5. -2004. - № 4. - P. 39.
4. Richard J. Accounting: Theory and Practice / Lane. with France. edYa. V. Sokolova. - M: Finance and Statistics, 2000. - P. 59.
5. Sokolov Y.V. Skepticism in accounting // Accounting. - 2006. - № 1 0. -S. 49-52.
РАЗДЕЛ II
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА
УДК 657.6
Овчаренко О.В.
МЕТОДИКА ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА С РУКОВОДСТВОМ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА И ЭКСПЕРТОМ
Аннотация
В статье представлены методы сбора доказательств при взаимодействии аудитора с руководством аудируемого лица и экспертом. Сгруппированы цели получения заявлений и разъяснений руководства экономического субъекта в разрезе стадий аудиторской проверки. Определены варианты аудиторских процедур при использовании заявлений руководства аудируемого лица в качестве
