CC BY
251
А.В. Демин
Демин Александр Васильевич — кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета (г. Красноярск)
Презумпции в нормах налогового права
Презумпции и фикции как средства правового регулирования используются в юридической науке, нормотворчестве и правоприменительной практике на протяжении тысячелетий. Они активно применялись древнеримскими юристами для преодоления излишнего консерватизма и формализма римского права, а некоторые авторы обнаруживают присутствие этих технико-юридических средств еще раньше — уже в правовых памятниках Древнего Востока.
Следует отметить два подхода, сложившихся в теории правовых презумпций. Первый, так называемый философский подход, где основной упор делается на закреплении в праве общих предположений, фактически сложившихся естественным образом и потому выражающих обычный порядок явлений; маловероятные презумпции здесь рассматриваются в лучшем случае как исключения. Второй подход (собственно юридический) при формировании презумпций отдает приоритет дискретному усмотрению законодателя, для которого главное не степень вероятности предполагаемого факта, а способность презумпции (независимо от того, высоковероятна она или маловероятна) в совокупности с другими нормами эффективно регулировать общественные отношения. Презумпция здесь рассматривается, прежде всего, как особый юридический инструмент, средство правового регулирования.
В науке налогового права предлагаются разнообразные определения презумпции, объединяемые тем, что все они используют «предположение» в качестве родового понятия. Сущность презумпции состоит в устойчивой взаимосвязи между фактами, когда из существования исходного факта-основания выводится наличие или отсутствие факта презюмируемого. Представляется возможным выделить основные признаки налогово-правовых презумпций.
Во-первых, презумпция в налоговом праве — это предположение, которое в своей общефилософской основе имеет всеобщую системность и взаимосвязь явлений окружающего нас мироздания, где фактическое существование отдельных явлений нередко сопутствует друг другу, а их взаимодействия носят не случайный характер, но принимают форму закономерности. Поэтому при наличии одного явления всегда можно с большей или меньшей долей вероятности (а подчас и с неизбежностью) сделать вывод о наличии другого так или иначе связанного с ним явления.
Во-вторых, презумпция как индуктивное умозаключение отражает такие взаимосвязи между явлениями, которые носят устойчивый, повторяющийся характер и воспринимаются не как уникальные, но как естественные (обычные, ординарные) закономерности. Уже римскому праву была известна сентенция: praesumptio ex eo quod plerumque fit — презумпция проистекает от того, что происходит обычно, много раз. Со временем любая повторяемость явлений в человеческом сознании приобретает характер закономерности. Законодатель конструирует презумпции не на пустом месте, но ориентируется на выводы, полученные в результате обобщения множества частных случаев и потому подтверждаемые эмпирически. Так, заключая договор, контрагенты в подавляющем большинстве случаев действительно ориентируются на рыночные цены; в пределах муниципального образования почтовая корреспонденция по истечении шести дней, как правило, доходит до адресата; предпринимательская деятельность обычно сопровождается несением расходов и т. д. Таким образом, всеобщим основанием системы юридических презумпций выступает принцип детерминизма.
В-третьих, с логических позиций презумпция в налоговом праве — это индуктивное умозаключение (от частного к общему), основанное на вероятности, а потому лишь условно признаваемое за истину. Ведь вывод о существовании либо отсутствии некоторого факта, сделанный исходя из наличия факта-основания, может на практике оказаться как истинным, так и ложным. При построении правовых презумпций используется общелогический метод неполной (популярной) индукции, когда эмпирически установленная путем наблюдения повторяемость некоторого признака у большинства объектов определенного класса позволяет с высокой долей вероятности заключить, что данный признак присущ и всем остальным объектам данного класса. Вместе с тем, в силу своего вероятностного характера подобное заключение применительно к отдельным случаям может быть ошибочным (в отличие от полной индукции).
Степень вероятности правовых презумпций различна. Наряду с высоковероятными в праве присутствуют и маловероятные презумпции, например, презумпция невиновности. Действительно, тот
факт, что лицо, обвиняемое в совершении налогового правонарушения, в итоге окажется невиновным, в большинстве случаев не подтверждается практикой. Наоборот, виновность таких лиц, как правило, устанавливается в ходе налогового процесса, и правонарушитель привлекается к ответственности.
Маловероятные презумпции нередко именуют идеологическими, политическими, искусственными презумпциями, «квазипрезумпциями» или вообще особыми правовыми явлениями, к презумпциям не относящимися. Такие презумпции отличаются значительной спецификой: индуктивный компонент в них не развит, поскольку эмпирические наблюдения не подтверждают сделанные обобщения; они не формируются естественным путем, но сознательно конструируются законодателем для решения тех или иных задач правового регулирования; по своей природе они близки к фиктивным явлениям в праве.
Однако невысокая вероятность презумпции не превращает ее в фикцию, искусственность (ложность) которой заведомо очевидна. Маловероятные презумпции привлекаются к правовому регулированию в случаях, когда именно они в той или иной ситуации выступают наиболее оптимальными средствами достижения целей, поставленных законодателем. При этом юридическая сила презумпции определяется ее нормативным закреплением, то есть возведением в закон, а не степенью вероятности предполагаемого явления.
В-четвертых, презумпция в налоговом праве как вероятностное суждение всегда допускает возможность фактического опровержения, то есть признает факт юридически достоверным, пока не будет доказано обратное (контрпрезумпция). Признание законодателем некоторых презумпций неопровержимыми не отменяет их вероятностный характер. На практике любая презумпция, включая неопровержимую, может быть поставлена под сомнение, более того, может обнаружиться, что, например, налогоплательщик вообще не получил требование об уплате налога или, что расходы индивидуального предпринимателя, которые он не может документально подтвердить, но заявляет профессиональный налоговый вычет по нормативу 20% от общей суммы доходов, отсутствуют. Однако для неопровержимых презумпций такое опровержение никакого юридического значения иметь не будет. В отличие от фикций, каждая презумпция фактически опровержима, но для некоторых из них законодатель своим волевым решением не признает за таким опровержением правовых последствий. Таким образом, презумпции могут быть неопровержимы только юридически, в силу закона, но не по своим объективным свойствам; фактически же любая презумпция опровержима.
В-пятых, правовая презумпция не просто предположение, но предположение, возведенное в закон и в силу этого получившее статус нормативно общеобязательного положения, прямо или косвенно выраженного в нормах налогового права. Большинством исследователей презумпция рассматривается в качестве особого нормативного предписания, содержащего общеобязательное суждение о презюмируемом факте при установленном наличии основания презумпции. Нормы, содержание которых сформировано на основе презумпции, нередко именуются нормами-презумпциями, «презумп-тивными нормами».
Это важнейший момент. Норма-презумпция признается за истину без специального доказывания. Если в конкретных условиях истинность презумпции не подтвердится (будет опровергнута), то это означает неприменимость презумпции лишь к данному случаю; в то же время сама по себе презумпция как правовая норма не опровергается и сохраняет свое действие. Тем самым возможная на практике опровержимость любой презумпции не умаляет ее нормативного характера — поставить под сомнение и опровергнуть можно лишь применимость презумпции к отдельной ситуации; при этом сама презумпция как нормативная модель сохраняет свою юридическую силу и продолжает действовать вплоть до ее отмены или изменения законодателем.
В качестве нормативного положения презумпция имеет обязывающий характер — в том смысле, что обязывает правоприменителя (суд, налоговый орган), разрешающего юридическое дело, признать презюмируемый факт без доказательств, если не доказано обратное. С другой стороны, наличие в праве нормы-презумпции предоставляет заинтересованному лицу субъективное право требовать от правоприменителя ее применения в конкретном деле, то есть сделать вывод о презюмируемом факте при установлении факта-основания.
Выделение сущностных признаков правовых презумпций имеет не только познавательное, но и прикладное значение. В форме предположений могут формироваться самые разнообразные явления в налоговом праве (версии, гипотезы, фикции), поэтому возникает проблема их разграничения. Рассмотренные выше признаки позволяют отграничить презумпции от смежных явлений в налоговом праве.
В качестве примера рассмотрим положение о взаимозависимых лицах: согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ ими признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц; в той же статье устанавливаются основания для признания лиц взаимозависимыми, перечень которых является открытым. Одни специалисты относят эту норму к юридиче-
ским презумпциям1, другие — к фикциям2. На наш взгляд, в данном случае мы имеем дело с неопровержимой презумпцией, что подтверждается следующими аргументами: во-первых, лица, связанные учредительскими, служебными, родственными и иными подобными отношениями, действительно, могут повлиять (и нередко влияют) на условия или экономические результаты своей деятельности или деятельности представляемых ими лиц; во-вторых, подобное «влияние» находит устойчивое подтверждение на практике, его нельзя назвать «заведомо ложным», что обусловило закрепление соответствующей презумпции в нормах статьи 20 НК РФ; в-третьих, предположение о подобном влиянии носит вероятностный характер и в некоторых случаях может оказаться истинным, в других — ложным; в-четвертых, фактически данная презумпция может быть опровергнута, но законом установлена ее неопровержимость, и именно вследствие дискретного усмотрения законодателя «доказывание обратного» (того, что «влияние» одного лица на другое отсутствует) не допускается, правового значения не имеет.
Учитывая изложенные выше признаки, можно сформулировать следующую дефиницию: Презумпция в налоговом праве — это прямо или косвенно закрепленное в нормах налогового права вероятностное признание достоверности наличия либо отсутствия презюмируемого объекта (факта, события, правоотношения) при установленном наличии (отсутствии) связанного с ним факта-основания.
Иногда презумпцию рассматривают в несколько ином качестве, а именно как элемент правотворческого процесса, мотивирующий законодателя к принятию той или иной нормы налогового права. Так, например, норма о налоговой деликтоспособности физического лица выводится из обоснованного предположения о том, что малолетний ребенок не способен в полной мере осознавать свои действия и нести за них ответственность; расчетный метод исчисления налогов основывается на предположении о том, что у аналогичных налогоплательщиков и налоговые базы аналогичны; конструкция единого налога на вмененный доход базируется на целой совокупности общих предположений (предпринимательская деятельность сопровождается получением доходов; в определенных экономических условиях будет получен определенный доход и поэтому внешние признаки предпринимательства свидетельствуют о размере дохода); в основе установленных размеров налоговых ставок можно усмотреть предположение о том, что именно такой объем налоговых изъятий способствует сохранению баланса между публичными и частными интересами в налоговых правоотношениях; и т. п.
Действительно, предположения в виде версий, гипотез, условных допущений нередко предшествуют точному знанию. Более того, поскольку общее предположение, как правило, выступает универсальной основой любой мыслительной деятельности, можно обнаружить ее присутствие в основе формулирования едва ли не любого умозаключения, включая и нормы права. Вместе с тем, вряд ли в этом случае можно говорить о презумпции в строго юридическом ее значении. Именно формализация в источниках налогового права превращает обычное предположение в презумпцию, придает ей качество общеобязательности, способность к регулированию налоговых отношений, санкционирует ее действие угрозой государственного принуждения.
Способы формализации правовых презумпций могут быть различными. Общепризнанно, что они могут закрепляться в нормах права либо прямо, либо косвенно. Образцом прямого закрепления выступает, например, содержащаяся в пункте 1 статьи 40 НК РФ презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен, согласно которой «для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен».
Косвенная презумпция прямо не формулируется нормами налогового права и конструируется путем анализа и толкования последних. Например, из содержания пункта 1 статьи 220 НК РФ (Имущественные налоговые вычеты) вытекает следующая косвенная презумпция: если налогоплательщик не может документально подтвердить срок нахождения у него в собственности продаваемого имущества, предполагается, что имущество находится в его собственности менее трех лет. Реализация данной презумпции влечет важные правовые последствия, а именно: налогоплательщик, не подтвердивший, что отчужденное имущество находилось в его собственности три года и более, может рассчитывать только на имущественный налоговый вычет, но не на полное освобождение дохода, полученного при продаже такого имущества, от налогообложения.
В некоторых исследованиях юридические презумпции рассматриваются исключительно на нормативном уровне — как нормы-презумпции, при этом процесс правоприменения либо вовсе игнорируется, либо анализируется лишь в части так называемых фактических презумпций, не имеющих соб-
1 См.: ВинницкийД.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. — СПб., 2003. — С. 270; Илларионова Н.В. Значение правовых фикций в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. — 2005. — № 6. — С. 25.
2 См.: Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой НК РФ // Журнал российского права. — 2002. — № 9. — С. 77—78; Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под ред. М.В. Карасевой. — М., 2007. — С. 130.
ственно юридического значения. При этом упускаются из виду косвенные презумпции, содержание которых выявляется именно на стадии реализации налогового права. В случаях косвенного закрепления презумптивное суждение выводится судами или иными правоприменительными органами логическим путем в процессе толкования норм налогового права. Многие базовые налогово-правовые презумпции (например, презумпция невиновности или презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики) были впервые сформулированы именно судами. Причем если первая из них позднее воспроизведена законодателем в статье 108 НК РФ, то вторая до сих пор не легализована в действующем законодательстве, оставаясь элементом «судебного правотворчества». Поэтому презумпция, согласно которой налогоплательщик предполагается действующим добросовестно, пока не доказано обратное, имеет косвенную форму выражения и, в частности, выводится судами из смысла положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Рассматривая соотношение юридических презумпций и фикций, можно обнаружить между ними много общего. Фикция, как и презумпция, может быть сформулирована в форме предположения. По своей природе они представляют собой особые приемы юридической техники, закрепляются в нормах налогового права, характеризуются общеобязательностью. И те и другие носят условный характер, то есть принимаются за истину лишь в «мире права». Совпадают и многие функции, выполняемые презумпциями и фикциями в механизме налогово-правового регулирования. Их применение является не ординарным, но скорее исключительным приемом правового регулирования, когда использование иных юридических средств нецелесообразно или невозможно. Поэтому общее количество презумпций и фикций в налоговом праве невелико.
Несмотря на определенное сходство, презумпции и фикции суть различные правовые явления. Основные различия между ними заключаются в следующем:
1. Фикция — результат абстрактной идеализации, в то время как методом конструирования презумпций выступает неполная индукция, основанная на взаимосвязи факта наблюдаемого и факта прогнозируемого (предполагаемого). Фикция всегда рассматривается как искусственная конструкция, созданная «воображением» законодателя, результат произвольного и целенаправленного моделирования, в то время как презумпция складывается естественным путем на основе обобщения теоретических знаний и эмпирического опыта об окружающей действительности. Наличие маловероятных презумпций (например, презумпции невиновности), созданных, подобно фикциям, искусственным путем, не отменяет общего правила, которое, как известно, лишь подтверждается наличием исключений из него.
2. Фикция всегда вымысел, заведомая ложь в праве, она придает правовое значение несуществующему (невероятному), закрепляет положения, заведомо не соответствующие действительности. Фиктивное положение является по природе своей невероятным суждением, в то время как в основе презумпции всегда лежит та или иная степень вероятности. В законодательстве встречаются и маловероятные презумпции, но даже они допускают возможность того, что провозглашаемые ими обстоятельства окажутся реально существующими и адекватными условной формуле; пусть вероятность подобных совпадений незначительна, но теоретически она возможна, то есть истинность презумптивных умозаключений всегда допускается при определенных обстоятельствах. Чем меньшую степень вероятности содержит в себе презумпция, тем «ближе» она по своей природе к юридической фикции; именно там, где маловероятное переходит в невероятное, и пролегает, на наш взгляд, граница между ними.
Заметим, что между вероятным и невероятным существует «пограничная зона», где, говоря математически, степень вероятности утверждения стремится к нулю. Такие утверждения, на наш взгляд, можно отнести к фикциям, поскольку возможность их реализации на практике ничтожно мала; если же подобное все-таки происходит, то оно описывается формулой «невероятно, но факт», то есть является уникальным, совершенно неординарным событием. Например, днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим (п. 3 ст. 45 ГК РФ). Гипотетически можно допустить, что день смерти гражданина действительно придется на дату вынесения решения судом, но такое совпадение — ситуация уникальная, ее вероятность, образно выражаясь, «один к миллиону» и потому законодатель отказывается принимать ее в расчет. В подобных случаях мы имеем дело с фикцией — принятием обстоятельства практически невероятного за реально существующее.
Таким образом, фикция — это всегда ложное (неистинное) положение, не соответствующее действительности, которое ни при каких обстоятельствах не может быть истинным; в то же время презумпция в зависимости от конкретных обстоятельств и с определенной долей вероятности может оказаться либо ложью, либо истиной.
3. Фикции всегда императивны и неопровержимы, в то время как презумпция, по общему правилу, признается истинной до тех пор, пока не установлено обратное. Если же сравнивать между
собой фикции и неопровержимые презумпции, то их неопровержимость имеет различные основания. Фикция неопровержима в силу объективных причин: даже теоретически невозможно доказать то, что не существует в реальности. Качество неопровержимости имманентно присуще юридическим фикциям, их опровергнуть нельзя даже фактически. С другой стороны, все презумпции как индуктивные умозаключения вероятностного характера допускают возможность их опровержения. Неопровержимой презумпция становится не в силу своих объективных качеств, но исключительно по воле законодателя. При этом любая неопровержимая презумпция на практике может быть опровергнута, но в силу дискретного усмотрения законодателя никакого юридического значения такое опровержение иметь не будет, то есть «доказывание обратного» правовых последствий не повлечет.
Рассмотрим различия между данными правовыми категориями на примере так называемой презумпции знания закона, которая в самом общем виде может быть сформулирована следующим образом: «Если закон надлежаще опубликован (доведен до всеобщего сведения), то его нормы известны каждому». Подобная сентенция, активно используемая наукой налогового права, известна со времен римского права: nemo censetur ignorare legem — каждый считается знающим закон.
Зададим вопрос, может ли современный человек знать нормы всех, или хотя бы большинства законов? Конечно, нет. Допустимо знать лишь ограниченное число актов действующего законодательства. Так, справочно-правовая система «КонсультантПлюс» в настоящее время содержит более 50 000 действующих нормативных правовых актов только федерального уровня. Человеческая память даже гипотетически не способна охватить такой объем информации. Следовательно, по своему содержанию презумпция знания законов обладает вероятностным характером лишь в отношении норм отдельных законов (одни лица могут их знать, другие — нет), но не в отношении всего нормативноправового массива. Вероятность того, что кто-нибудь знает все законы, равна нулю. Утверждение о том, что «каждый знает все законы», представляет собой заведомо ложное, неистинное высказывание. Кроме того, оно не подтверждается эмпирическим опытом, поскольку на практике даже юристы обычно знакомы с крайне ограниченным количеством источников права. Неопровержимость этого суждения обусловлена объективными причинами: какой смысл опровергать заведомую ложь, ведь всех законов не знает никто — это очевидно.
Введение в правовую ткань презумпции знания закона преследует вполне определенные цели. Важнейшим конституционным принципом является положение о том, что «органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы» (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ). Таким образом, законы должны соблюдаться. В основе этого требования лежит предположение о том, что законы известны каждому. Такая презумпция необходима, чтобы не позволить потенциальному нарушителю отговориться незнанием закона с целью избежать наказания (ignorantia facti non iuris excusat — извинительно незнание факта, но не права; nemo ignorantia juris resucare potest — никто не может отговариваться незнанием закона; ignorantia juris, quod quisque tenetur scire non excusat — незнание закона, знание которого предполагается, не служит извинением для лица, нарушившего закон). Другие юридические средства, которые можно было использовать в данном случае, сложны и нецелесообразны; эффективность достижения цели правового регулирования здесь превалирует над объективной истиной.
Таким образом, презумпция знания закона является презумпцией лишь в отношении конкретных правовых норм, отдельных законов; распространяя ее на все действующее законодательство, мы получаем юридическую фикцию. Предположение о том, что «каждый знает все законы», невероятно. Как видим, следует различать два взаимосвязанных умозаключения: во- первых, «каждый знает эту норму (или этот закон)»; во-вторых, «каждый знает все законы»; первое является неопровержимой презумпцией, второе — фикцией. Причем из второго положения логическим путем выводится первое: если каждый знает все законы, то он неизбежно знает и конкретный закон. Как видим, факт-основание в этой неопровержимой презумпции есть фикция. Таким образом, лежащее в основе конституционного принципа «законы должны соблюдаться» предположение о всеобщем знании законов является не что иное, как юридическая фикция.
Нужно отметить, что при определенных условиях (например, в случае длительного неподтвержде-ния на практике) презумпция может трансформироваться в фикцию и, наоборот, фикция из области «невероятного» может перейти в область «возможного», превратившись в презумпцию. Так, например, если гипотетически допустить, что в обозримом будущем эволюционные изменения человеческого мозга (в результате мутаций либо научных достижений) сделают возможным для отдельных людей усвоение на индивидуальном уровне всей системы правовых норм, то в этом случае фикция «знания законов каждым» трансформируется в презумпцию, поскольку в одних случаях она будет истинна, в других — нет. Если же впоследствии интеллект человека разовьется настолько (например, путем прямого подключения человеческого мозга к глобальной компьютерной сети), что станет возможным индивидуальное знание всего массива правовых норм, презумпция знания закона может «превра-
титься» в утверждение со стопроцентной вероятностью, то есть в правовую аксиому — очевидное утверждение, не требующее доказательств.
Как видим, граница между утверждениями достоверными, вероятными и невероятными достаточно подвижна и не является раз и навсегда неизменной. Наше научное знание об окружающем мире неполно и относительно, поэтому нередко то, что кажется нам очевидным, на деле оказывается заблуждением и, наоборот, то, что еще вчера казалось нам невозможным, уже завтра может превратиться в реальность. Вечных истин не бывает — в этом проявляется диалектика общественного развития, в этом состоит принципиальная основа любого научного исследования.
Использование правовых презумпций предопределяется целями и задачами правового регулирования. По общему правилу, к ним прибегают в таких нестандартных ситуациях, когда применение иных средств невозможно или неэффективно. Логика законодателя здесь ясна: возможно, что в отдельном случае предположение и не подтвердится, но каждый раз заново устанавливать истину будет стоить обществу колоссальных затрат и потому нецелесообразно, а подчас невозможно. И здесь на помощь приходят презумпции и фикции. Преодолевая излишний формализм налогового права, выполняя функции недостающего юридического факта и устраняя состояние неопределенности, юридические презумпции и фикции вносят четкость и однозначность в содержание налоговых правоотношений, обеспечивают непрерывность функционирования процесса налоговоправового регулирования и, как следствие, стабильность налогового правопорядка, а также позволяют совершенствовать юридическую технику, способствуют экономии юридических средств, упрощают и ускоряют налоговые процедуры, снижают угрозы необоснованного произвола и волюнтаризма при применении налогово-правовых норм, повышают эффективность юридической деятельности в сфере налогообложения.
Проиллюстрируем сделанные выводы. В соответствии с пунктом 5 статьи 100 НК РФ в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Фактом-основанием этой презумпции выступает истечение определенного срока с даты отправки заказного письма. Маловероятно, что дата вручения акта придется именно на шестой день, тем более в условиях, когда лицо уклоняется от его получения. Разумеется, с точки зрения достижения объективной истины следует устанавливать каждый юридический факт (в данном случае — факт вручения акта) точно и достоверно. Законодатель использует здесь юридическую презумпцию с невысокой степенью вероятности, поскольку иные варианты разрешения ситуации являются значительно менее эффективными. Действительно, не насильно же заставлять налогоплательщика получать акт налоговой проверки, не объявлять же его во всероссийский розыск. Более того, поиск иных вариантов правового регулирования, нацеленных на фактическое вручение такого акта лицу, умышленно избегающему его получения, будет потворствовать недобросовестному затягиванию налогового процесса, что в условиях четко формализованных сроков крайне актуально.
Некоторые обстоятельства, с которыми налоговое право связывает важные правовые последствия, чрезвычайно сложно (если вообще возможно) точно установить на практике, что создает значительные трудности в правоприменении. Состояния абсолютной неизвестности, когда установить объективную истину в ретроспективном плане не представляется возможным, не так уже редки в правовой сфере. Следует выбирать наименьшее из двух зол: относительная определенность всегда лучше полной неопределенности. Презумпция может помочь снять состояние неопределенности в налоговых правоотношениях, разрешить противоречия там, где другие юридические средства с этим не справляются.
Использование юридических презумпций в налоговом процессе позволяет сократить, упростить и облегчить процесс доказывания, возлагая бремя опровержения презюмируемых фактов на одних участников процесса и освобождая от него других. Таким образом, правовые презумпции перераспределяют в налоговых спорах бремя доказывания имеющих значение по делу фактов. Например, презумпция невиновности освобождает лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, от обязанности доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Если невиновность предполагается, то виновность подлежит доказыванию. При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Налогоплательщик в принципе не обязан представлять какие-либо доказательства своей невиновности, то есть может вести себя достаточно пассивно без каких-либо негативных последствий. Отсюда, кстати, вытекает и процессуальная последовательность представления и оценки доказательств в суде: сначала подлежат исследованию доказательства, представленные налоговым органом, затем уже ответчиком (если он их пожелает представить). Разумеется, сказанное выше не препятствует частному лицу активно доказывать свою невиновность, представляя соответствующие аргументы и доказательства. С другой стороны, пассивность налоговых органов в представлении доказательств, опровергающих презумпцию невиновности, должна означать признание государством невиновности лица, привлекаемого к ответственности.
В зависимости от сферы действия широко распространена классификация правовых презумпций на общеправовые и отраслевые. При этом, действуя в рамках той или иной отрасли права, общеправовые презумпции неизбежно обогащаются новым содержанием, обусловленным отраслевой спецификой. В сфере налогового права действуют общеправовые презумпции невиновности, добросовестности, знания закона, законности правовых актов (нормативных правовых, индивидуально-правовых) и судебных решений. Подключаясь к регулированию налоговых отношений, каждая из них трансформируется, приобретая новые содержательные элементы. Например, активное применение презумпции добросовестности в сфере налогов и сборов привело к наполнению ее новыми категориями и императивами, такими как «налоговая выгода», «деловая цель», «должная осмотрительность и осторожность», «существо над формой» и многими другими.
Нередко правовые презумпции выстраиваются в логические цепочки иерархического характера. Применительно к таким ситуациям и по аналогии с классификацией налогово-правовых норм можно выделить общие и специальные правовые презумпции. Так, из общеправовой презумпции добросовестности, которая непосредственно действует и в сфере налогов и сборов, судами выведено несколько важнейших отраслевых презумпций. Во-первых, презумпция достоверности первичной документации, в силу которой представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Во-вторых, презумпция обоснованности расходов налогоплательщика, согласно которой расходы налогоплательщика предполагаются обоснованными и экономически оправданными. Обе презумпции являются косвенными и опровержимыми, причем бремя их опровержения возлагается на налоговые органы. Как видим, отраслевая презумпция достоверности первичной документации, представленной налогоплательщиком, и презумпция обоснованности расходов налогоплательщика субординированы к общеправовой презумпции добросовестности, совместно образуя целостную подсистему общеобязательных налогово- правовых установок.
В основе подразделения налогово-правовых презумпций на законные и фактические лежит критерий формализации общих предположений в источниках налогового права. Законные презумпции являются составной частью налогового права, они либо прямо представлены в содержании налоговоправовых норм, либо выводятся из них путем толкования. Фактические презумпции непосредственно не выражены в нормативных правовых актах и поэтому не имеют непосредственного юридического значения. К ним можно отнести общие предположения, которые, во-первых, мотивируют законодателя принять (изменить, отменить) ту или иную налогово-правовую норму; во-вторых, выступают логическими приемами, формирующими внутреннее убеждение участников налоговых правоотношений в процессе правоприменения. Так, например, в основе расчетного метода определения сумм налога, подлежащего уплате налогоплательщиком в бюджет (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), лежит фактическая презумпция о том, что у другого налогоплательщика, добросовестно занимающегося тем же видом деятельности в сходных экономических условиях, размер налогооблагаемой базы с большой долей вероятности предполагается таким же.
Несмотря на то, что фактические презумпции не обладают качеством общеобязательности, их роль и значение в правовой сфере не стоит недооценивать: являясь эмпирическими обобщениями высоковероятного характера, сформированными на уровне здравого смысла, они активно используются участниками налоговых правоотношений в деятельности по доказыванию определенных фактов и обстоятельств, а также при оценке налоговых рисков. Нередко они обусловливают выбор объектов для налогового контроля, направления и методы контрольных мероприятий налоговых органов. В частности, Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, утвержденные приказом ФНС России от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@, сформированы с использованием фактических презумпций, связывающих между собой некоторые внешние признаки предпринимательской деятельности (факты-основания) и налоговые риски (презюмируемые факты).
Подразделение презумпций на опровержимые (praesumptio juris) и неопровержимые (praesumptio juris et de jure) было известно уже римским юристам. Структуру опровержимой презумпции можно представить следующим образом: «Если А, то В, пока не доказано обратное (не-В)». Тогда неопровержимой презумпции будет соответствовать структура, где контрпрезумпция как элемент отсутствует: «Если А, то В, и доказывание обратного (не-В) юридического значения не имеет». Для опровержимых презумпций общий вывод о наличии или отсутствии презюмируемого факта полагается истинным во всех случаях, пока не доказано обратное. Так, например, презумпция добросовестности является опровержимой, причем бремя доказывания необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды возлагается на налоговый орган. Для неопровержимых презумпций такой вывод при установлении факта-основания окончателен, и доказывание обратного правовых последствий не имеет.
Следует подчеркнуть, что неопровержимость некоторых презумпций — явление искусственное, в определенном смысле «навязанное» законодателем. Всякая юридическая презумпция как вероятностное суждение фактически, то есть на практике, опровержима. Неопровержимой она становится не в силу своих имманентных качеств, но в результате дискретного усмотрения законодателя. В частности, уже рассмотренная выше презумпция, согласно которой в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ), неопровержима. Это не означает, что ее нельзя опровергнуть в принципе — налогоплательщик может обоснованно доказать, что заказное письмо им фактически не получено, однако никакого юридического значения данное обоснование иметь не будет. Таким образом, неопровержимые презумпции не теряют своего вероятностного характера; они неопровержимы не в общелогическом, но только в своем юридическом значении, в том смысле, что какое-либо доказывание ложности презумпции применительно к конкретной ситуации не влечет правовых последствий.
Итак, презумпция в налоговом праве представляет собой прямо или косвенно закрепленное в нормах налогового права вероятностное признание наличия или отсутствия презюмируемого объекта (факта, события, правоотношения) при установленном наличии связанного с ним факта-основания. К признакам правовой презумпции относятся индуктивный метод формирования, вероятностный характер, фактическая опровержимость, формализация в источниках налогового права. Использование презумпций позволяет преодолевать состояние неопределенности в налоговых правоотношениях, упрощает и ускоряет налоговый процесс, способствует реализации принципа процессуальной экономии и стимулирует субъектов к активному участию в доказывании юридически значимых фактов.
