CC BY
10УДК: 347.4
ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ ОБЪЕДИНЕНИЙ, ОСНОВАННЫХ НА ДОГОВОРЕ О СОЗДАНИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Ефимова Н.А., к.юр.н., старший преподаватель ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» (Финуниверситет),
Москва, Россия efimovanina@yandex.ru
Аннотация. Целью настоящего исследования является рассмотрение преимуществ и недостатков объединений, основанных на договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Для проведения исследования и достижения поставленной цели автором были использованы универсальные методы познания (анализ, синтез, обобщение, индукция, дедукция), методы эмпирического исследования (научное исследование, сравнение, описание), методы теоретического познания (теоретическое знание), метод сравнительного правоведения, формально-логический метод.
В результате проведенного анализа законодательства о налогах и сборах, а также юридической и экономической литературы, автор приходит к выводу, что организации, объединяющиеся в КГН, стремятся к получению определенных преимуществ, среди которых: возможность снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, минимизация финансовых рисков в рамках инвестиционной деятельности, отсутствие, по общему правилу, контроля за трансфертным ценообразованием внутри КГН, отсутствие необходимости учитывать в общей налоговой базе операции между участниками группы, возможность переноса материальных и финансовых ресурсов в рамках группы. Указанные преимущества, можно позиционировать в качестве основной цели организаций, объединяемых в КГН, которая заключается минимизации издержек, связанных с предпринимательской деятельностью и получение прибыли.
Среди недостатков выделяются: высокие требования к участникам КГН, наличие установленного для КГН минимального срока, на который должна создаваться группа, установленный законом солидарный характер ответственности участников КГН, недостатки для миноритарных акционеров организаций, которые являются участниками КГН.
В работе делается вывод, что преимущества от объединения в КГН несут положительный эффект для предпринимательского сообщества и находятся вне сферы государственных интересов, чем вероятно и обусловлен мораторий на регистрацию договоров о создании КГН и ожидаемая ликвидация института КГН с 2023 года.
Ключевые слова: договор о создании консолидированной группе налогоплательщиков, КГН, взаиморасчеты, прибыль, мораторий, оптимизация налогообложения
ADVANTAGES AND DISADVANTAGES OF ASSOCIATIONS BASED ON THE AGREEMENT ON THE CREATION OF A CONSOLIDATED GROUP OF
TAXPAYERS
Efimova N., PhD in Law, Senior Lecturer
Financial University under the Government of the Russian Federation (Financial University), Moscow, Russia efimovanina@yandex.ru
Annotation. The purpose of the article is to consider the advantages and disadvantages of associations based on an agreement on the creation of a consolidated group of taxpayers. To conduct research and achieve this goal, the author used universal methods of cognition (analysis, synthesis, generalization, induction, deduction), methods of empirical research (scientific research, comparison, description), methods of theoretical knowledge (theoretical knowledge), the method of comparative law, formally logical method.
As a result of the analysis of the legislation on taxes and fees, as well as legal and economic literature, the author comes to the conclusion that organizations incorporated in the KGT strive to obtain certain advantages, including: the possibility of reducing the tax base for income tax, minimizing financial risks from investment activities, the lack of control over transfer pricing within the framework of the KGT, the lack of the need to take into account the transactions between members of the group in the general tax base, and the possibility of transferring material and financial resources within the group. These
advantages can be positioned as the main goal of organizations uniting in the KGT, which is to minimize the costs associated with entrepreneurial activity and profit.
Among the shortcomings are: high requirements for the participants of the KGT, the presence of the minimum period established for the KGT for which the group should be created, the joint nature of the responsibility of the participants of the KGT, the disadvantages for minority shareholders of organizations that are participants of the KGT.
The paper concludes that the benefits of joining the KGT have a positive effect on the business community and are outside the scope of state interests, which determines the moratorium on the registration of contracts for the creation of KGT and the expected liquidation of the institution of KGTfrom 2023.
Keywords: agreement on the creation of a consolidated group of taxpayers, KGT, mutual settlements, profit, moratorium, tax optimization
1. ВВЕДЕНИЕ
Объединения, основанные на договоре, как правило, имеют цель повышение эффективности деятельности или ее результатов в рамках какой-либо сферы путем объединения совместных усилий. В зависимости от юридического результата заключения договора объединения могут быть правосубъектными, то есть образующими новый субъект права, и неправосубъектными [1]. К последним относится консолидированная группа налогоплательщиков.
Консолидированная группа
налогоплательщиков (далее - КГН), представляет собой добровольное объединение
налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной
деятельности указанных налогоплательщиков (пункт 1 ст. 25.1 НК РФ) [2].
2. МЕТОДЫ
Для проведения исследования и достижения поставленной цели автором были использованы универсальные методы познания (анализ, синтез, обобщение, индукция, дедукция), методы эмпирического исследования (научное
исследование, сравнение, описание), методы теоретического познания (теоретическое знание), метод сравнительного правоведения, формальнологический метод.
3. РЕЗУЛЬТАТЫ
Согласно положения законодательства о налогах и сборах, КГН образуется в целях исчисления и уплаты налога на прибыль
организаций по всей группе (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Вместе с тем, проведенное исследование убедительно обосновывает, что целью КГН является получение определенных преимуществ участниками группы. Во-первых, возможность снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем суммирования прибыли и убытков в рамках группы [3, С. 142; 4, С. 165; 5, С. 139; 6, С. 245]. Так, в случае, если КГН понесла убыток в предыдущем налоговом периоде, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (п. 6 ст. 283 НК РФ) [7], благодаря чему общая налоговая база по КГН может снижаться, соответственно, снижается и уплачиваемый налог на прибыль организаций. Например, возможность снижать уровень налогового бремени можно проиллюстрировать таким образом: если 1 организация - получает прибыль 5 руб., 2 организация - 10 руб., 3 организация - несет убытки на 15 руб. - то итоговая налогооблагаемая база КГН составляет (5+10-15) = 0 р.). Указанное также способствует минимизации финансовых рисков от реализации инвестиций в стартапы, потенциально убыточные на первых этапах [8, С. 57; 9, С. 66] (в случае, если КГН понесла убыток в предыдущем налоговом периоде, ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (п. 6 ст. 283 НК РФ), что способствует снижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и в целом, положительным образом
влияет на инвестиционную активность участников группы (проще говоря, не так страшны убытки, так как они идут на пользу - снижая общий налог).
Во-вторых, нельзя не отметить отсутствие по общему правилу контроля за трансфертным ценообразованием внутри КГН [3, С. 142; 4, С. 165; 5, С. 139; 6, С. 245]. Трансфертное ценообразование - это контроль налоговых органов за ценой сделок между организациями внутри холдингов, которые могут существенно отличаться от рыночных цен. В частности, трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся, например, в государствах с более низкими налоговыми ставками, или, как в случае с КГН, в регионы с более низкими ставками налога на прибыль организаций. Согласно НК РФ, не признаются контролируемыми следующие сделки: 1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое...) пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
В-третьих, отсутствие необходимости учитывать в общей налоговой базе операции между участниками группы. Ответственный участник КГН не учитывает в доходах денежные средства, полученные от других участников группы для уплаты налога на прибыль. Это правило касается и других участников КГН при получении данных сумм от ответственного участника при уточнении налоговых обязательств группы (подп. 44 п. 1 ст. 251 НК РФ). Возможность переноса материальных и финансовых ресурсов в рамках группы и отсутствие необходимости учитывать в общей налоговой базе операции между участниками группы [3, С. 142; 4, С. 165; 5, С. 149; 6, С. 246] в условиях произвольного определения размера компенсационного платежа в рамках взаиморасчетов способствует формированию условий для манипуляций с прибылью.
При этом, «льготный налоговый режим», в понимании налогового законодательства, КГН не получает. В НК РФ перечислены специальные
налоговые режимы, которые могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 18 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 18 НК РФ, к специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
5) патентная система налогообложения;
6) налог на профессиональный доход (в порядке эксперимента) [2].
Специального налогового режима для КГН данной статьей не предусмотрено. Кроме того, в п. 6 ст. 25.2 НК РФ сказано, что участником КГН не могут являться организации, применяющие специальные налоговые режимы.
Вместе с тем, в научной литературе режим налогообложения, распространяемый на КГН -позиционируется как «преференциальный», так как в рамках этого режима имеется ряд преимуществ для участников КГН, перечисленных выше.
Указанные преимущества, по нашему мнению, с учетом цели коммерческих организаций, можно сформулировать в одну цель организаций, объединяемых в КГН, которая заключается минимизация издержек, связанных с предпринимательской деятельностью и получение прибыли.
Верность указанного вывода подтверждается, в том числе, введенным мораторием на регистрацию договоров о создании КГН с 2015 года, что препятствует созданию новых КГН, в результате выпадения доходов из бюджета субъектов России [10, С. 28-30, 11]. По состоянию на 2014 год, в КГН
были объединены 16 групп компаний, в том числе, Газпром, Лукойл, Роснефть, Северсталь, Новатек, Сургутнефтегаз, Газпромнефть, Мечел, Норникель и др.
Вместе с тем, нельзя не обратить внимание и на существующие недостатки объединения КГН, к которым можно отнести, во-первых, высокие требования для участников КГН, чем обусловлен заранее низкий процент организаций, соответствующих данным требованиям (перечислены в пункте 3-6 ст. 25.2. НК РФ, например, «суммарный объем выручки ... по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности ... должен составлять не менее 100 миллиардов рублей» в совокупности для всех организаций (пп.1, п. 6 ст. 25.2. НК РФ). Во-вторых, наличие установленного для КГН минимального срока, на который должна создаваться группа: (КГН создается не менее чем на пять налоговых периодов по налогу на прибыль организаций (5 лет) (п. 7 ст. 25.2. НК РФ).
В-третьих, установленный законом солидарный характер ответственности обязательства по уплате налога на прибыль организаций по всей группе, распространяемый на всех участников КГН (участники КГН обязаны: исполнять обязанность по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по консолидированной группе налогоплательщиков, соответствующих пеней и штрафов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой обязанности ответственным участником этой группы (п. 5 ст. 25.5. НК РФ).
Можно также вычленить недостатки для миноритарных акционеров организаций, которые являются участниками КГН, обусловленные возможностью манипуляции с прибылью в рамках КГН и возможностью ситуации, при которой размер получаемой прибыли и дивидендов акционерами и участниками обществ, которые являются субъектами КГН, по сути зависит не от реальной экономической эффективности предприятия, а от интересов фактических выгодоприобретателей, интерес которых
заключается в минимизации издержек, связанных с предпринимательской деятельностью и получением прибыли. С учетом указанного, целесообразно признавать договор о создании КГН в качестве сделки с заинтересованностью. 4. ЗАКЛЮЧЕНИЕ
С 1 января 2023 года предполагается ликвидация института КГН, должны прекратить свое действие все существующие группы. Так, в соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»: «договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменения . регистрации налоговыми органами не подлежат. Договоры, зарегистрированные налоговыми органами в 2018 году до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, считаются
незарегистрированными. Договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков . зарегистрированные налоговыми органами до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, действуют до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 -го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, начинающегося в 2023 году» (ст. 3). Указанное, по нашему мнению, убедительно доказывает, что плюсов от объединения, основанного на договоре о создании КГН, значительно больше, чем минусов. Другое дело, что положительный эффект от объединения, находится не в сфере государственных интересов, а в сфере интересов крупных предпринимателей и заключается в минимизация издержек, связанных с предпринимательской деятельностью и получение прибыли благодаря легальным возможностям налоговой оптимизации.
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Брагинский, М.И. Договоры об учреждении коллективных образований / М.И. Брагинский // Право и экономика. -2003. - № 3. - С. 51-53.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон: [принят Государственной Думой 03 августа 1998 года]. - Собр. Законодательства РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3824. - Справочно-правовая система
«Консультант Плюс». - Текст: электронный. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/ (дата обращения: 08.06.2020).
3. Рюмина, Ю.А. Причины и последствия консолидации налогоплательщиков / Ю.А. Рюмина, К.А. Баннова // Экономика. - 2013. - №2. - С. 141-146.
4. Баннова, К.А. Систематизация особенностей объединения в форме консолидированной группы налогоплательщиков / К.А. Баннова, Л.С. Гринкевич // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. - 2013. - № 4. - С. 8793.
5. Баврин, А.А. Бухгалтерский учет расчетов между участниками консолидированной группы налогоплательщиков / А.А. Баврин, В.И. Кострица // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. - 2013. - № 7-1. - С. 138 - 141.
6. Плотникова, В.В. Законодательное регулирование формирования консолидированной отчетности / В.В. Плотникова // Вестник Саратовского государственного технического университета. - 2010. - № 1. - С. 242-247.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон: [принят Государственной Думой от 31 июля 1998 года]. - Собр. Законодательства РФ. - 2000. -
№ 32. - Ст. 3340. - Справочно-правовая система «Консультант Плюс». - Текст: электронный. - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 08.06.2020).
8. Плотников, В.С. Основы консолидированного учета: методологические аспекты / В.С. Плотников. - Саратов: Издат. центр СГСЭУ. 2000. - 192 с.
9. Солоненко, А.А. МСФО и российское законодательство о признании зависимости сторон / А.А. Солоненко // Финансы. - 2007. - № 5. - С.63-66.
10. Ефимова, Н.А. Актуальные тенденции регулирования договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков: мораторий на регистрацию / Н.А. Ефимова // Сборник научных статей по итогам конференций по проблемам предпринимательского и банковского права: сборник материалов всероссийских научно-практических конференций; под редакцией А.В. Шарковой. - Москва: Издательство «Спутник+», 2016. - С. 27-33.
11. Трансформация публично-правовых средств развития экономики и финансов: монография / Кол. авторов; под редакцией М.А. Лапиной, Г.Ф. Ручкиной. - Москва: КНОРУС, 2019. - 410 с.
V V
