CC BY
14
Проблемы экономики и юридической практики
6'2018
1.12. К ВОПРОСУ О ПРЕДМЕТЕ ДОГОВОРА О СОЗДАНИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Ефимова Нина Александровна, старший преподаватель Департамента правового регулирования экономической деятельности
Место работы: Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
efimovanina@yandex.ru
Аннотация: целью проведенного исследования является теоретическое осмысление предмета договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, как результата текущих процессов конвергенции частного и публичного права; устранение научной неопределенности в отношении результатов такой конвергенции.
Для достижения поставленной цели автор использовал общенаучные, в том числе, логический метод, метод анализа и синтеза и др., а также частно-научные, в том числе формально-юридический, межотраслевой и др., методы познания. В результате проведенного исследования автор пришел к выводу о том, что предмет договора о создании КГН составляют две группы действий: действия, направленные на объединение в КГН; действия, направленные на поддержание деятельности КГН в целях ее сохранения на установленный договором срок (преимущественно, в форме оказания услуг от лица ответственного участника КГН другим участникам группы). В целях устранения правовой неопределенности в отношении предмета договора о создании КГН предлагается его авторская дефиниция: «По договору о создании консолидированной группы налогоплательщиков юридические лица, соответствующие установленным в законе требованиям, на добровольной основе обязуются объединиться в неправосубъектное образование (консолидированную группу налогоплательщиков) в интересах и за счет участников которой ответственный участник обязуется совершать определенные договором действия от своего имени».
Результаты исследования могут служить основой для дальнейшего изучения гражданско-правового регулирования отношений, вытекающих из договора о создании КГН, а также формирования общего видения результатов процесса конвергенции частного и публичного права.
Настоящее исследование будет интересно лицам, изучающим вопросы конвергенции частного и публичного права, а также вопросы, связанные с гражданским регулированием отношений, вытекающих из договора о создании КГН. Ключевые слова: конвергенция частного и публичного права, договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
TO THE QUESTION ABOUT THE SUBJECT OF THE TREATY ESTABLISHING THE CONSOLIDATED GROUP OF TAXPAYERS
Efimova Nina A., Senior Lecturer at the Department of Legal Regulation economic activity Work place: Financial University under the Government of the Russian Federation
efimovanina@yandex.ru
Annotation: the purpose of the article is a theoretical understanding of the subject of the agreement on the creation of a CGT. The agreement on the creation of a CGT is considered as a result of the convergence of private and public law.
To achieve this goal, the author used general scientific (logical, analysis and synthesis, and others) and private-scientific (formal legal, inter-sectoral, and others) methods of cognition.
As a result of the study, the author came to the conclusion that the subject of the agreement on the creation of a CGT consists of two groups of actions. The first group includes actions aimed at grouping. The second group of actions is aimed at supporting the activities of the group in the form of providing services to other members of the group on behalf of the responsible member of the group.
In order to eliminate legal uncertainty regarding the subject matter of the agreement on the creation of a CGT, the author's definition is proposed: «Under the agreement on the creation of a consolidated group of taxpayers, legal entities that comply with the requirements of the law, on a voluntary basis, undertake to unite into a non-entity entity (a consolidated group of taxpayers) in the interests and at the expense of participants of which the responsible participant undertakes to perform actions specified on his behalf».
The results of the study can serve as a basis for further study of civil law regulation of relations arising from the agreement on the creation of a CGT, as well as the formation of a common vision of the results of the convergence process of private and public law. This study will be interesting to those studying the convergence of private and public law, as well as issues related to civil regulation of relations arising from the agreement on the creation of a CGT.
Keywords: the convergence of private and public law, the agreement on the creation of a consolidated group of taxpayers.
Мировые процессы глобализации предопределяют активную интеграцию России в международное пространство, что, в свою очередь, неизбежно влияет на тенденции раз-
вития национального законодательства. Проникновение новых институтов, широко развитых в зарубежных странах, в российскую систему права, поступательное развитие от-
Ефимова Н. А.
К ВОПРОСУ О ПРЕДМЕТЕ ДОГОВОРА О СОЗДАНИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
ношений, - опосредуют необходимости совершенствования правового регулирования, формирования новых подходов к регламентации появляющихся форм взаимодействия между субъектами права. Тенденции глобальной либерализации диктуют свои правила в подходах нового правового регулирования: диспозитивный компонент ставится во главу угла при регулировании отношений.
Возникновение новых договорных конструкций проявляется не только в гражданском законодательстве, но и отраслях, традиционно позиционируемых в качестве публичных. Обозначенное справедливо, например, для налогового права. Так, уже более шести лет науке российского права известен договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, закрепленный в рамках законодательства о налогах и сборах (далее - договор о создании КГН)1. Прогрессирующая интеграция частного и публичного права, процессы их «переплетения», «взаимопроникновения» [Тихомиров, 1997] Н.М. Коршунов позиционирует как конвергенцию, которая, в свою очередь, определяет общемировые тенденции правового развития [Коршунов, 2011].
На основе договора о создании КГН формируется образование, которое не является самостоятельным субъектом права и именуется консолидированной группой налогоплательщиков (далее - КГН, группа). Договор о создании КГН заключается в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах и гражданского законодательства Российской Федерации. Формирование новых форм и моделей договоров формирует необходимость теоретического осмысления, формирования понимания их значения и места в российской системе договоров.
Согласно положениям НК РФ, цель консолидированной группы налогоплательщиков заключается в исчислении и уплате налога на прибыль организаций по всем участникам группы (ст. 25.1 НК РФ). Представляется важным разделять цель, которую преследуют стороны договора о создании КГН и цель участников уже сформированной КГН: лица, намеревающиеся заключить договор о создании КГН, имеют своей целью объединиться в группу. В свою очередь целью уже созданной КГН является исчисление и уплата налогов.
На необходимость не отождествления обозначенных целей указывает и то, что сам факт заключения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков не гарантирует возникновения неправосубъектного образования. Сказанное означает что заключение договора о создании КГН не гарантирует возникновение группы. Обозначенное обусловлено двумя факторами: во-первых, особым порядком регистрации договора в налоговых органах, при котором, в случае несоответствия положений договора установленным требованиям законодательства о налогах и сборах, в регистрации может быть отказано, что повлечет за собой невозможность объединения в группу. Во-вторых, существенным отрывом момента заключения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков от момента ее формирования. Так, согласно п. 10 ст. 25.3 НК РФ, группа позиционируется в качестве созданной с 1 января года, следующего за тем календарным годом, когда произошла регистрация договора. Естественно, что цель по уплате налога по группе недостижима в случае отказа в регистрации договора в налоговом органе,
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. № 31. ст. 3824
либо непосредственно сразу после заключения договора в связи с невозможностью ее реализации, чего нельзя сказать о цели объединения в группу, так как осуществлять последнее стороны смогут начать сразу после фактического заключения договора, - момента его подписания, что предшествует и регистрации договора в налоговых органах и моменту возникновения неправосубъектного образования.
Таким образом, цель исчисления и уплаты налога на прибыль организаций присуща участникам уже созданного неправосубъектного образования, в то время как цель объединения в группу является первичной и преследуется сторонами договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. На разграничение субъектного состава договора о создании КГН и участников КГН обращается внимание и в научной литературе [Ефимова, 2016]. И здесь хотелось бы подчеркнуть, что участником группы возможно стать только после ее создания, так как невозможно являться участником того, что еще не существует, в свою очередь, сторонами договора организации становятся после его подписания.
Кроме того, учитывая субъектный состав сторон договора о создании КГН (а затем и участников группы), - это исключительно коммерческие организации, - по нашему мнению, не совсем корректно говорить об уплате налога, как о цели КГН. Более уместно в данном случае говорить о стремлении участников группы к получению специального режима налоговой консолидации, который позволяет определенным образом обеспечить оптимизацию налогообложения, так как указанное позволяет минимизировать издержки по уплате налога на прибыль организаций, что обусловлено возможностью суммировать прибыли и убытки всех участников группы [Ефимова, 2015]. В любом случае, для получения искомого режима налогообложения необходимо объединиться. Это обусловлено тем, что возможность особого режима налоговой консолидации получают не отдельные стороны договора, участники группы, но объединение в совокупности, как некая общность, следовательно, она первична, равно как и направленность на объединение на основе договора.
Целесообразность дифференциации цели договора и цели неправосубъектного образования опосредует необходимости определения круга отношений, составляющих его предмет. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков закреплен в законодательстве о налогах и сборах, при этом, закон допускает субсидиарное применение к отношениям, вытекающим из договора, норм гражданского законодательства; данный договор регламентирует отношения между самостоятельными юридическими лицами, среди сторон отсутствует властный орган. Возникновение новых договорных конструкций в российской системе договоров, особенно таких специфических, как договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, формирует неопределенность в отношении их правовой сущности, в связи с чем возникает потребность в ее определении; новые отношения и способы их регулирования нуждаются в теоретическом осмыслении.
НК РФ не содержит упоминания о предмете договора о создании КГН. В Письме ФНС России2, предмет договора о создании КГН определяется как обязательство организаций объ-
2 Письмо ФНС России от 29.12.2011 № ЕД-4-3/22492@ «Об условиях договора о создании консолидированной группы» // СПС «Консуль-тантПлюс»
Проблемы экономики и юридической практики
6'2018
единиться на основе договора о создании КГН на добровольной основе без создания юридического лица, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Если говорить о доктринальных подходах относительно предмета договора о создании КГН, то нужно отметить отсутствие комплексных исследований, посвященных данному вопросу. В рамках отдельных научных статей и исследований, публикуемых в периодике, можно обнаружить отдельные позиции современных авторов, рассматривающих институт КГН. В частности, есть авторы, которые позиционируют договор о создании КГН как налоговое соглашение [Мухамадеева, 2013]. Обозначенное, по нашему мнению, не способствует изучению договора о создании КГН комплексно, охватывая всю его правовую специфику. И.С. Шиткина рассматривает договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков в качестве института налогового права, и резюмирует, что рассматриваемый договор «порождает налоговые правоотношения». Вместе с тем, данный автор отмечает, что при включении в договор, наряду с публично-правовыми, обязательств частно-правового характера, он может позиционироваться в качестве полиотраслевого [Шиткина, 2012]. Такой подход, рассмотрение договора о создании КГН в качестве полиотраслевого, представляется более обоснованным. При этом, по нашему мнению, отношения между сторонами договора о создании КГН не являются налоговыми, так как, в соответствии со статьей 2 НК РФ, законодательством о налогах и сборах регулируются властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, во-первых, налоговые отношения возникают между субъектами, один из которых наделен по отношению к другому властными полномочиями; во-вторых, по поводу уплаты налога. Согласно ст. 8 НК РФ, налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Неуплата налога опосредует возникновению налоговой ответственности (ст. 122 НК РФ). Применяя рассмотренные положения к отношениям между сторонами договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, можно заключить, что такие отношения исключают властную компоненту; компенсационный платеж, который стороны договора уплачивают ответственному участнику для исполнения им обязанности по уплате налога на прибыль организаций по группе по своей природе налогом не является; ответственность по договору носит договорный характер; целью договора является объединение самостоятельных организаций в неправосубъектное образование. Следовательно, отношения между сторонами договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков налоговыми не являются.
Рассмотрим позиции ученых относительно сути предмета любого договора. М.И. Брагинский, О.С. Иоффе выделяют в договоре юридический и материальный объекты, относя к первому действия, а ко второму - вещь или иное благо [Брагинский, 1967; Иоффе, 1971]. По мнению Г.Ф. Шершеневича, предмет договора «...есть то юридическое последствие, на
которое направлена согласная воля двух или более лиц» [Шершеневич, 1995]. В.В. Витрянский, в качестве предмета договора позиционирует действия (бездействия) [Витрянский, 2002]. По мнению М.А. Егоровой, предмет договора составляет обязательственный элемент, выражающийся в определенной деятельности сторон договора, и целевой элемент, представляющий собой определенные блага, ради достижения которых и совершается деятельность [Егорова, 2009]. Таким образом, предметом любого договора являются совершаемые его сторонами действия, направленные на достижение какого-либо результата (блага).
Рассмотрим действия, совершаемые сторонами договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также достигаемый результат (благо). Как уже отмечалось ранее, целью договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков является объединение в неправосубъектное образование. Обозначенное можно позиционировать в качестве результата, на который направлен договор. Для достижения поставленной цели стороны договора осуществляют следующие действия:
- при заключении договора и в дальнейшем, стороны обеспечивают соответствие требованиям, предъявляемым к участникам неправосубъектного образования, закрепленным в законодательстве о налогах и сборах;
- согласовывают и соблюдают условия договора, включая срок, на который создается группа и процедуру осуществления взаиморасчетов;
- из сторон договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков избирают организацию, на которую возлагают обязательства ответственного участника группы, а также определяют круг его полномочий с последующий их передачей по договору;
- осуществляют процедуру корпоративного одобрения договора о создании КГН, как сделки с заинтересованностью;
- подписывают заявление о регистрации договора в налоговых органах и др.
Следующие действия преимущественным образом реализуются одной стороной договора - ответственным участником группы, который от своего имени, но в интересах других сторон договора осуществляет действия, направленные на регистрацию договора в налоговых органах, включая подготовку пакета необходимых документов и его передачу в налоговый орган; в случае необходимости осуществляет действия, направленные на устранение нарушений, выявленных при регистрации договора; при отказе налогового органа в регистрации, обжалует такой отказ; повторно предоставляет документы на регистрацию.
Как уже отмечалось ранее, само неправосубъектное образование формируется позднее момента заключения договора. Действия, направленные на заключение и регистрацию договора в налоговых органах составляют лишь часть всей совокупности действий, необходимых для формирования группы. После успешной регистрации договора его стороны уже могут быть в большей степени уверены в факте организации группы, в связи с чем приоритетным направлением их совместной деятельности становится исполнение положений договора, направленных на создание необходимых условий взаимодействия сторон договора как внутри группы между собой, так и с третьими лицами (например, налоговыми органами). Такие действия можно условно сгруппировать в два блока: действия ответственного участника и действия других сторон договора. К первому блоку возможно отнести деятельность, осуществляемую ответственным участником в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах и договора о создании
Ефимова Н. А.
К ВОПРОСУ О ПРЕДМЕТЕ ДОГОВОРА О СОЗДАНИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе связанную с представлением интересов сторон договора перед третьими лицами, включая налоговые органы; взаимодействием с другими сторонами договора. Ко второму блоку можно отнести действия других сторон договора, направленных на взаимодействие с ответственным участником группы, в том числе по вопросам взаиморасчетов, связанных с уплатой компенсационных платежей; с другими сторонами договора; налоговыми органами, в случаях, предусмотренных законом.
Как отмечалось выше, по мнению М.А. Егоровой, предмет договора объединяет обязательственный и целевой элементы, где первый выражается в определенной деятельности сторон договора, а второй - представляет собой определенные блага, ради достижения которых и совершается деятельность. Исходя из обозначенного, обязательственный элемент предмета договора о создании КГН составляет две группы последовательно реализуемых сторонами договора действий. К первой группе относятся действия, направленные на создание КГН, ко второй - действия, имеющие своей целью сохранение и поддержание жизнедеятельности созданной группы, включающее в себя взаимодействие как внутри группы между сторонами договора, так и с третьими лицами. Целевой элемент предмета договора о создании КГН выражается в определенных благах, ради достижения которых и совершаются сторонами договора определенные действия. Таким благом, по нашему мнению, является сам факт создания группы, а также поддержание ее функционала на протяжении всего срока, установленного договором.
Таким образом, предмет договора о создании КГН составляют две группы действий:
- действия, направленные на объединение в КГН;
- действия, направленные на поддержание эффективного функционирования КГН в целях ее сохранения на установленный договором срок.
Учитывая, что вторая группа действий реализуется преимущественно ответственным участником КГН, представляется целесообразным позиционировать данные действия в качестве действий, направленных на оказание услуг ответственным участником КГН другим сторонам договора.
В целях устранения правовой неопределенности в отношении предмета договора о создании КГН предлагается его авторская дефиниция: «По договору о создании консолидированной группы налогоплательщиков юридические лица, соответствующие установленным в законе требованиям, на добро
вольной основе обязуются объединиться в неправосубъектное образование (консолидированную группу налогоплательщиков) в интересах и за счет участников которой ответственный участник обязуется совершать определенные договором действия от своего имени».
Статья проверена программой «Антиплагиат». Оригинальность 80,26%.
Список литературы:
1. Брагинский, М.И. Общее учение о хозяйственных договорах. Минск: Наука и техника. 1967.
2. Брагинский, М.И., Витрянский, В.В. Договорное право. Общие положения. Книга 1. М.: Статут. 2001.
3. Витрянский, В.В. Существенные условия договора в отечественной цивилистике и правоприменительной практике // Вестник ВАС РФ. 2002. № 6.
4. Егорова, М.А. Общие особенности существенных условий соглашения об изменении или о расторжении договора // Право и экономика. 2009. № 1.
5. Ефимова, Н.А. Актуальные тенденции регулирования договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков: мораторий на регистрацию // Сборник научных статей по итогам конференций по проблемам предпринимательского и банковского права: Сборник материалов всероссийских научно-практических конференций / Под общ. ред. д.э.н., проф. Шарковой. М.: Издательство «Спут-ник+». - 2016.
6. Ефимова, Н.А. Значение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков для развития российского бизнеса в условиях экономической нестабильности // Материалы III Международного научного конгресса «Предпринимательство и бизнес в условиях экономической нестабильности». 2015.
7. Коршунов, Н.М. Конвергенция частного и публичного права: проблемы теории и практики. М.: Норма, Инфра-М. 2011.
8. Мухамадеева, Г.А. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков как вид налоговых соглашений // Финансовое право 2013. № 2.
9. Советское гражданское право // Под ред. О.С. Иоффе, Ю.К. Толстого, Б.Б. Черепыхина. Т. 1. Л.: Изд-во ЛГУ. 1971.
10. Тихомиров, Ю.А. Общая теория государства и права: академический курс. М. 1997.
11. Шершеневич, Г.Ф. Курс русского гражданского права. Т. 2. М.: Спарк. 1995.
12. Шиткина, И.С. Правовая природа и процедура корпоративного оформления договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков // Хозяйство и право. 2012. № 7.
