Проблемные вопросы организации учета при создании консолидированной группы налогоплательщиков Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.025:657.1

ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ПРИ СОЗДАНИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Н. А. КОНДРАШОВА,

главный экономист департамента бухгалтерского учета E-mail: n. kondrashova@list. ru ОАО «Газпром»

В связи с введением с 2012 г. в налоговое законодательство РФ нового понятия «консолидированная группа налогоплательщиков» (КГН) российские налогоплательщики, принявшие решение о создании группы, столкнулись с рядом трудностей и неопределенностей, возникших в ходе начального этапа функционирования КГН, в том числе связанных с необходимостью определения порядка бухгалтерского учета операций между участниками КГН. В настоящей работе выявлено различие между отражением расчетов с бюджетом у обычного налогоплательщика и участника КГН, перечислены основные операции, осуществляемые между участниками КГН. На основе анализа счетов разд. VI «Расчеты» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций на предмет возможности их использования при отражении операций по КГН сделан вывод об отсутствии на сегодняшний момент актуальных счетов для отражения операций по КГН и о целесообразности введения в План счетов организации дополнительного синтетического счета 78 «Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков». Приведены примеры возможных корреспонденций счета 78 с другими счетами бухгалтерского учета и дана основная схема бухгалтерских записей.

Ключевые слова: консолидированная группа налогоплательщиков, бухгалтерский учет, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, корреспонденция счета.

Значительные преобразования налоговой системы РФ (например, дополнение в 2002 г. Налогового кодекса РФ (НК РФ) гл. 25 «Налог на прибыль организаций») являются начальной точкой достаточно трудоемкого процесса выстраивания и отлаживания взаимоотношений между налогоплательщиками и государственным органом, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, — Минфином России. Введение Федеральным законом от 16.11.2011 № Э21-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее — Закон о КГН) в НК РФ гл. 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков» и связанных с ней норм исключением не является.

Во время нововведений — период ограниченной нормативной и информационной осведомленности — от российских налогоплательщиков, принявших решение о создании КГН, требуется самостоятельная разработка новых механизмов учета специфики КГН.

С момента вступления в действие норм Закона о КГН налогоплательщикам пришлось столкнуться со множеством трудностей и неопределенностей. В табл. 1 перечислены некоторые из них.

00

Таблица 1

Основные проблемные вопросы при создании КГН

■о О О

а

А <

£

О

£

Факты, утрудняющие деятельность налогоплательщика в процессе создания КГН

Нормы Закона о КГН и НК РФ (в редакции Закона о КГН)

Последствия для налогоплательщика

1. Последовательность действий по регистрации договора о создании КГН (далее — Договор) и созданию КГН в 2012г.

31.03.2012 — направление на регистрацию Договора в уполномоченный налоговый орган (п. 3 ст. 3 Закона о КГН). 30.04.2012 — принятие уполномоченным налоговым органом решения о регистрации / отказе в регистрации Договора (п. 8ст. 25.3 НК РФ).

5 дней — 10.05.2012 — направление уполномоченным налоговым органом решения о регистрации / отказе в регистрации Договора налогоплательщику (п. 9ст. 25.3 НК РФ). 01.01.2012 — создание КГН при выполнении нижеследующих процедур и принятии решения о регистрации Договора (п. 3 ст. 3 Закона о КГН)

Фактически КГН в 2012 г. создается задним числом. Это означает, что на период, предшествующий моменту получения на руки налогоплательщиком зарегистрированного Договора, должны распространиться все обязанности, предусмотренные Договором, и новые правила налогового учета, закрепленные в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль организаций по КГН

гп

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

т ■о

г>

<

Л т

2. Установление сроков сдачи консолидированной налоговой отчетности, аналогичных срокам представления декларации по налогу на прибыль обычными налогоплательщиками

В соответствии с п. 8 ст. 289 НК РФ ответственный участник КГН обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по КГН в налоговый орган в порядке и сроки, которые установлены указанной статьей для представления налоговой декларации для обычных налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций

Расчет налога на прибыль по КГН должен быть произведен ответственным участником на основании данных, предоставленных участниками КГН, в сроки, достаточные для консолидации данных, расчета налога, его распределения по бюджетам. Уплату налога в бюджет ответственный участник должен осуществить, используя денежные средства, перечисленные ему другими участниками.

Для этого участнику КГН потребуется сократить время на составление налоговых регистров, что, в свою очередь, можно осуществить путем более раннего отражения первичных учетных документов в бухгалтерском учете организации. Возможно, это вызовет необходимость внесения изменений в договорные отношения с контрагентами в части сокращения сроков документального оформления финансово-хозяйственных операций, а также более раннее отвлечение денежных средств организации на уплату ответственным участником налога на прибыль по КГН в бюджет. На ответственного участника помимо возникновения необходимости по сокращению сроков на отражение финансово-хозяйственных операций по своей деятельности возлагается значительная дополнительная нагрузка в части исполнения в сжатые сроки обязанностей по расчету и перечислению в бюджет налога на прибыль организаций за всю группу

N N О

N О

N

гп

*

Ь

<

X

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

т ■о

г>

<

Л т

Продолжение табл. 1

■о О О

а

А <

£

А

£

Факты, утрудняющие деятельность налогоплательщика в процессе создания КГН

Нормы Закона о КГН и НК РФ (в редакции Закона о КГН)

Последствия для налогоплательщика

3. Значительный масштаб деятельности организаций, входящих в КГН

Условия создания КГН: совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение 2011 г., без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, должна составлять не менее 10млрд. руб.; суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за 2011 г — не менее 100 млрд руб.; совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31.12.2011 — не менее 300 млрд руб. (п. 5 ст. 25. 2НКРФ) *

На практике применить режим консолидированного налогообложения смогут только крупнейшие предприятия страны, занимающие лидирующие позиции в российской экономике. У таких крупных организационных структур за многолетнюю деятельность сложился определенный порядок гражданско-правовых отношений с дочерними (материнской) компаниями, поставщиками, подрядчиками, заказчиками, покупателями, агентами и т. д., выработались оптимальные схемы взаимодействия, позволяющие своевременно и достоверно отразить в бухгалтерском учете сложные схемы взаиморасчетов.

Теперь, помимо возможного пересмотра текущего учета данных организаций, дополнительно потребуется разработать порядок отражения в бухгалтерском учете и дальнейшее раскрытие в бухгалтерской отчетности операций между самими участниками КГН, включая отражение так называемой «разницы консолидации»

4. Соотнесение интересов участников КГН и налоговых органов при отражении «разницы консолидации»

Одно из основных положительных последствий от объединения организаций в КГН — это возможность уменьшить свои консолидированные налоговые платежи в бюджет за счет включения в группу убыточных организаций. Возникновение «разницы консолидации» связано с включением в расчет консолидированной налоговой базы, рассчитанной путем сложения доходов всех участников КГН, уменьшенных на сумму их расходов, общей величины расходов убыточных участников группы, а также в связи с применением к расчету налога по КГН региональных льгот, установленных для отдельных участников КГН

Важно, чтобы организация самостоятельно разработала порядок учета разницы консолидации на бухгалтерских счетах, определилась с вариантами ее отражения по периодам (по итогам отчетного периода или по итогам года) и по субъектам (всеми участниками КГН или только ответственным участником КГН).

С одной стороны, во избежание дополнительных учетных операций и для соблюдения сроков, установленных законодательством для сдачи бухгалтерской отчетности, отражение «разницы консолидации» предпочтительно осуществлять только ответственным участником КГН один раз в году по итогам завершения налогового периода по налогу на прибыль. С другой стороны, отражение «разницы консолидации» без распределения между всеми участниками КГН может вызвать риск возникновения претензий со стороны налоговых органов в части признания такой разницы в качестве внереализационного дохода ответственного участника с последующим доначислением налога и пеней

N N О

N О

ю

N

Продолжение табл. 1

■о О О

а

А <

£

О

£

Факты, 5атрудняющие деятельность налогоплательщика в процессе создания КГН

Нормы Закона о КГН и НК РФ (в редакции Закона о КГН)

Последствия для налогоплательщика

5. Организационные вопросы и финансовые затраты при создании КГН

Ведение налогового учета, исчисление и уплата налога на прибыль (авансовых платежей, пеней, штрафов) по КГН, а также представление в налоговый орган налоговой декларации по налогу на прибыль по КГН возлагается на ответственного участника (ст. 25.5 НК РФ). В свою очередь, участники КГН обязаны представлять (в том числе в электронном виде) ответственному участнику расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов, данные регистров налогового учета и иные документы, необходимые ответственному участнику указанной группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль по КГН

Для функционирования КГН потребуется разработать систему консолидации налоговых баз организаций — участников группы, определить порядок документооборота, разработать и внедрить соответствующее программное обеспечение, организовать закрытые каналы связи между участниками группы. Увеличится количество документооборота, телефонных переговоров, командировочных расходов. Нужно понимать, что на все это необходимы дополнительные затраты трудовых и финансовых ресурсов

гп

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

т ■о

г>

<

Л т

6. Двойное отвлечение денежных средств налогоплательщика на уплату налога на прибыль в 1-м квартале 2012 г.

В 2012 г до регистрации налоговым органом Договора (апрель 2012 г.) организации — участники КГН должны были сначала уплачивать в бюджет ежемесячные авансовые платежи самостоятельно, а после регистрации Договора и признания действия КГН с 01.01.2012 им необходимо было за этот же период перечислить денежные средства ответственному участнику для исполнения его обязанностей перед бюджетом по уплате налога на прибыль по КГН

Минфин России информирует о возможности возврата участникам КГН первоначально перечисленных в бюджет сумм4, однако возврат указанных сумм займет больше месяца (согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение 1 мес. со дня получения налоговым органом такого заявления). То есть на это время по факту у организаций будет двойное отвлечение денежных средств из финансово-экономического оборота на сумму налога на прибыль

7. Унификация подходов к налоговому учету

Порядок ведения налогового учета КГН устанавливается в учетной политике для целей налогообложения КГН (п. 2ст. 321.2 НКРФ) **. Законом о КГН в НК РФ введена ст. 89.1, предусматривающая проведение выездной налоговой проверки всей консолидированной группы

До момента создания КГН ее участники, являясь отдельными юридическими лицами, самостоятельно устанавливали правила взаимодействия с налоговыми органами в части исчисления и уплаты налога на прибыль, а также сами определяли в своей учетной политике для целей налогообложения особенности налогового учета (порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), порядок формирования стоимости приобретения товаров, метод начисления амортизации, порядок формирования резервов и т. д.).

N N О

N О

N

m

*

Ь

<

x

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

m ■о

г>

7Z

<

Л m

Окончание табл. 1

■о

0

а\ а л

1 <

£

Л

Факты, 5атрудняющие деятельность налогоплательщика в процессе создания КГН

Нормы Закона о КГН и НК РФ (в редакции Закона о КГН)

Последствия для налогоплательщика

Законом о КГН из перечисленных выше особенностей налогового учета уточнено только то, что участники КГН не формируют резервы. Определение остальных особенностей налогового учета отдано на откуп участников КГН.

Учитывая изложенное, ответственному участнику КГН для минимизации рисков возникновения претензий со стороны контролирующих органов в части различного порядка учета одних и тех же доходов и расходов разными участниками КГН целесообразно проанализировать порядок налогового учета каждого участника группы и сформулировать основные принципы учета доходов и расходов в учетной политике для целей налогообложения КГН, разработать единые формы регистров налогового учета, на основании которых будут заполняться налоговые декларации по налогу на прибыль по КГН

■"Первоначальная редакция проекта Закона о КГН, внесенного на рассмотрение в Государственную Думу РФ, устанавливала еще более высокие входные пороги для создания КГН: сумма федеральных налогов, за предшествующий созданию КГН год — свыше 15 млрд руб.; суммарный объем выручки от продаж товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за год — свыше 100 млрд руб., а сумма активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря — свыше 1 ООО млрд руб.

** Законодатель при согласовании Закона о КГН ушел от закрепления норм в отношении необходимости формирования единой учетной политики для целей налогообложения КГН (с необходимостью исключения внутригрупповых оборотов между участниками КГН), как было предусмотрено в первоначальной редакции Закона о КГН. Разработка и утверждение такой учетной политики потребовало бы полной унификации правил налогового учета, применяемых участниками КГН, и дополнительного объема расчетных операций для исключения внутригрупповых оборотов.

1 Проект федерального закона от 18.06.2010 № 392729-5 в редакции, внесенной на рассмотрение в Государственную Думу Российской Федерации // справочно-правовая система «КонсультантПлюс» // http://www. consultant, rii.

NJ NJ О

NJ О

NJ

С момента опубликования Закона о КГН Минфином России и ФНС России даны многочисленные разъяснения (письма от 29.06.2012 № ЕД-4-3/10720@, от 20.04.2012 № ЕД-4-3/6656@, от 04.04.2012 № ЕД-4-3/5614@, от 22.03.2012 № ЗН-4-1/4819@, от 21.03.2012 № ЕД-4-3/4756@, от 13.03.2012 № ЕД-4-3/4155@, от 05.03.2012 № ЕД-4-3/3585@, от 29.02.2012 № ЕД-4-3/3285@, от 13.01.2012 АС-4-2/135@, от 29.12.2011 № АС-4-3/22569@, от 29.12.2011 № ЕД-4-3/22492@, от 28.12.2011 № 03-03-10/126 и т. д.) по вопросам определения порядка налогового администрирования участников КГН, правовой природы и условий Договора, формирования пакета документов для представления Договора в налоговый орган для регистрации, учетной политики для целей налогообложения КГН, порядка налогового администрирования участников КГН, порядка представления налоговой декларации по налогу на прибыль по КГН и уплаты авансовых платежей, особенностей отражения в карточках расчетов с бюджетом операций по начислению и уплате налога на прибыль по КГН, внесения изменений в Договор и т. д. То есть указанные разъяснения, размещенные на сайте ФНС России, касаются организационных моментов создания КГН и не раскрывают порядок и особенности отражения операций у организаций — участников КГН в бухгалтерском учете.

При этом до настоящего времени Минфин России не представил официальных разъяснений относительно порядка отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с КГН. Имеются только адресные разъяснения (письмо Минфина России от 16.03.2012 № 07-02-06/56 размещено в справочно-правовой системе «Консультант-Плюс»). Таким образом, в настоящее время для целей бухгалтерского учета организаций — участников КГН очень актуальным становится вопрос разработки методологии отражения в бухгалтерском учете операций по КГН.

В указанном письме финансовое ведомство не возражает против введения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — План счетов) и Инструкцию по его применению дополнительного синтетического счета для учета специфических операций по расчетам между участниками КГН — счета 78 «Расчеты с участниками КГН».

Проанализируем, почему именно этот счет был выбран для ведения расчетов между участниками КГН, основные характеристики счета, а также возможные корреспонденции с другими счетами бухгалтерского учета.

До момента создания КГН все организации — участники будущей группы осуществляли учет налога на прибыль организаций на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». В соответствии с Планом счетов счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации. Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» — на сумму налога на прибыль). По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет.

Рисунок 1 демонстрирует схему отношений между налоговым органом, ответственным участником КГН и участниками КГН, выстроенную в соответствии с положениями НК РФ (в редакции Закона о КГН).

Из рис. 1 видно, что расчеты с бюджетом по налогу на прибыль организаций по КГН (подразумевающие впоследствии проведение сверки с данными лицевых счетов налогового органа, а также отражение сумм доначислений по итогам проводимых мероприятий налогового контроля) непосредственно осуществляются только ответственным участником КГН. Все остальные участники группы ведут расчет налогооблагаемой базы в своей части для последующей передачи данных ответственному участнику. Исполнять обязанность по уплате налога на прибыль (авансовых платежей, пеней, штрафов) по КГН участники КГН обязаны лишь в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения такой обязанности ответственным участником этой группы.

Учитывая изложенное, использование счета 68 целесообразно осуществлять только у ответственного участника.

Однако данный вывод не освобождает организацию — участника группы от необходимости формирования в бухгалтерском учете и раскры-

тия в бухгалтерской отчетности информации о налоге на прибыль в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ18/02.

Кроме того, КГН объединяет юридически самостоятельные организации с отдельными балансами, расчетными счетами, порядками ведения бухгалтерского и налогового учета, что в свою очередь подразумевает необходимость особого порядка ведения учета операций между участниками КГН, таких как:

— перечисление участниками КГН ответственному участнику денежных средств на оплату в бюджет налога на прибыль (авансовых платежей, пеней, штрафов) по КГН;

— возврат ответственным участником КГН участникам КГН денежных средств, излишне перечисленных последними;

— сообщение ответственным участником КГН каждому участнику КГН по итогам отчетного (налогового) периода приходящейся на него «разницы консолидации», данных по итогам подачи уточненных налоговых деклараций, а также проведенных мероприятий налогового контроля с последующим отражением в бухгалтерском учете участника КГН.

Учитывая, что в соответствии с п. 3 ст. 25.3 НК РФ к правоотношениям, основанным на Договоре, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах, — гражданское

законодательство РФ, Договор имеет налогово-правовую природу. Это в свою очередь предполагает возможность предъявления стороной Договора другой стороне претензий за невыполнение установленных Договором обязанностей.

Необходимо отметить, что ответственный участник КГН, определенный из состава группы (предпочтительно это материнская компания), также выполняет обязанности рядового участника группы в части формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, отраженным в учете.

Все это требует обособленного отражения операций между участниками КГН в бухгалтерском учете.

Инструкция по применению Плана счетов предусматривает следующую группировку бухгалтерских счетов:

— разд. I. Внеоборотные активы;

— разд. II. Производственные запасы;

— разд. III. Затраты на производство;

— разд. IV. Готовая продукция и товары;

— разд. V. Денежные средства;

— разд. VI. Расчеты;

— разд. VII. Капитал;

— разд. VIII. Финансовые результаты;

— забалансовые счета

По своей природе отражение операций между участниками КГН должно осуществляться с использованием счетов разд. VI «Расчеты», которые предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

Рассмотрим счета бухгалтерского учета данного раздела на предмет возможности их использования при отражении операций по КГН.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не применим в связи с тем, что он предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т. п., а цель создания КГН — добровольное объединение налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Кроме того, Договор не носит воз-

мездный характер, стороны Договора не оказывают услуг, а лишь исполняют возложенные на них НК РФ обязанности.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» также не применим в связи с тем, что он предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, а в рамках деятельности КГН дохода не возникает. Это подтверждается подп. 44 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся денежные средства, полученные ответственным участником КГН от других участников этой группы для уплаты налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), а также денежные средства, полученные участником КГН от ответственного участника этой группы налогоплательщиков в связи с уточнением сумм налога (авансовых платежей, пеней, штрафов), подлежащих уплате по этой группе налогоплательщиков.

Счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 77 «Отложенные налоговые обязательства» для учета операций по КГН не подходят в связи с другими объектами учета на этих счетах.

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» применим только в части обобщения информации о расчетах по налогу на прибыль организаций КГН, осуществляемых ответственным участником КГН с бюджетом.

Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации, а КГН создается для выполнения особого порядка по уплате налога на прибыль организаций.

Счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.): по вкладам в уставный

(складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др. Хотя в соответствии с п. 2 ст. 25.2 НК РФ условием создания КГН является обязательное участие одной организации непосредственно и (или) косвенно в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 %, операции по вкладам в уставный капитал и по выплате доходов не связаны с деятельностью КГН, и, следовательно, использование счета 75 нецелесообразно.

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60—75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и другим, однако большой объем операций, отраженных на этом счете, и развернутая аналитика значительно затруднит его использование участниками КГН при формировании в бухгалтерском учете информации о налоге на прибыль по КГН.

Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т. п. В связи с тем, что в рамках деятельности КГН происходит взаимодействие между самостоятельными юридическими лицами по исчислению и уплате налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата, счет 79 для отражения операций по КГН не применим.

Анализ бухгалтерских счетов разд. VI «Расчеты» действующего Плана счетов показал отсутствие на текущий момент актуальных счетов для отражения операций по КГН.

Однако первоначально в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56, для цели систематизации и накапливания информации о расчетах внутри групп взаимосвязанных организаций (холдингов, финансово-промышленных групп и др.), обеспечения необходимых корректировок при составлении сводной отчетности предназначался счет 78 «Расчеты с дочерними предприятиями». После введения в действие нового Гражданского кодекса РФ данный счет стал именоваться «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами», на нем подлежали отражению расчеты не только с дочерними, но и с зависимыми обществами1 .

Счет 78 предназначался для обобщения информации о всех видах расчетов (за исключением расчетов по вкладам в уставный капитал) предприятия со своими дочерними и зависимыми предприятиями и последних с предприятиями, их создавшими (участвовавшими в создании), а также учета операций, связанных с выполнением договора о совместной деятельности. Однако в дальнейшем приказом Минфина России от 29.12.2000 № 123н с 2001 г. на территории РФ старый План счетов 1992 г. не применим, а из нового Плана счетов 2001 г. счет 78 исключен, в том числе в связи с тем, что согласно предписаниям по использованию счета 78 на нем подлежал учету значительный объем расчетов между организациями — членами группы взаимосвязанных организаций, что в свою очередь подменяло другие синтетические счета разд. VI «Расчеты», а именно: 60, 62 и т. д. С 2001 г. информация о внутригрупповых расчетах систематизировалась и накапливалась в обычном порядке, установленном для иных расчетов, т. е. с применением всей совокупности счетов разд. VI «Расчеты».

При этом принцип учета на счете 78 внутриг-рупповых расчетов именно у взаимосвязанных организаций совпадает с условием функционирования КГН, объединяющей организации непосредственно и (или) косвенно участвующие в уставном (складочном) капитале других членов группы с долей такого участия не менее 90 %.

1 Шнейдман Л. З. Рекомендации по переходу на новый План счетов. М.: Бухгалтерский учет, 2001. 94 с.

Согласно Инструкции по применению действующего Плана счетов для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Принимая во внимание данное положение, организациям, принявшим решение о создании КГН,

целесообразно согласовать с Минфином России для отражения операций по КГН использование счета 78, тем более, что финансовое ведомство не возражает против его применения при отражении операций по КГН.

При этом счет 78 может иметь как дебетовые, так и кредитовые обороты, аналитический учет целесообразно вести по каждому участнику КГН, по видам выплат; возможно заведение следующих субсчетов:

78-1 — «Расчеты с ответственным участником КГН по налогу на прибыль (авансовым платежам)»;

Рис. 2. Корреспонденции счета 78 с другими бухгалтерскими счетами

78-2 — «Расчеты с участниками КГН по налогу на прибыль (авансовым платежам)»;

78-3 — «Расчеты с участниками КГН по пеням и штрафам».

По характеру операций, осуществляемых организациями — участниками КГН, возможны корреспонденции счета 78 с другими счетами бухгалтерского учета, приведенные на рис. 2.

При этом корреспонденция счета 78 со счетами бухгалтерского учета 60, 62, 76 предусмотрена для отражения гражданско-правового характера отношений между участниками КГН в случае проведения расчетов по санкциям за невыпол-

Таблица 2

Бухгалтерские записи участников КГН

Дебет Кредит Наименование операции

78 09 Погашение отложенных налоговых активов.

09 78 Отражение отложенных налоговых активов

78 51 Перечисление платежей, связанных с налогом на прибыль по КГН, авансовыми платежа-

51 78 ми, соответствующими пенями и штрафами

78 60 Зачет взаимных требований

60 78

78 62 Зачет взаимных требований

62 78

78 68 Отражение налога на прибыль по КГН в бюджет (бухгалтерская запись у ответственного участника КГН)

78 76 Зачет взаимных требований

76 78

78 77 Отражение отложенных налоговых обязательств.

77 78 Погашение отложенных налоговых обязательств

78 99 Начисление условного дохода, отражение постоянных налоговых активов, уменьшение

99 78 пеней и штрафов по КГН. Начисление условного расхода, отражение постоянных налоговых обязательств, начисление пеней и штрафов по КГН

нение условий Договора, если один участник заплатил за другого, для отражения зачетов между участниками.

Основная схема бухгалтерских записей у ответственного участника КГН и у участников КГН приведена в табл. 2.

Необходимо отметить, что продуманное использование счета 78 в части заведения к нему соответствующих субсчетов и развернутой аналитики позволит организациям — участникам КГН организовать полный и наглядный бухгалтерский учет обязательств одних участников группы перед другими, ответственного участника КГН перед бюджетом и операций, осуществляемых между участниками КГН в рамках деятельности такой группы.

В заключении статьи необходимо отметить, что реформы налогового законодательства чаще всего вызывают необходимость преобразования не только налогового учета организации, но и правил ведения бухгалтерского учета, а также необходимость внесения организационных изменений в финансовую и управленческую сферу деятельности организации. Таким образом, в настоящее время организациям, создавшим в 2012 г. КГН или только планирующим создать ее в более поздний период, важно проявить комплексный подход к решению стоящих перед ними задач.

При этом, учитывая новизну использования в российской экономике механизма налоговой консолидации и отсутствие официальных разъяснений по ряду вопросов, вытекающих из положений Закона о КГН, для соблюдения норм налогового законодательства по КГН и снижения риска возникновения претензий со стороны налоговых органов принимать решение относительно выбора порядка учета операций между участниками КГН, оптимального по трудоемкости и объему затраченных финансовых ресурсов, необходимо с учетом тщательного самостоятельного анализа имеющихся на сегодняшний момент нормативных положений законодательства.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) (в редакции от 29.06.2012): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ //

первоначальная редакция опубликована в газете «Российская газета». 1998. № 148—149. 6 авг. // справочно-правовая система «КонсультантПлюс» // http://www. consultant. ru.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) (в редакции от 28.07.2012): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ // первоначальная редакция опубликована в бюллетене «Собрание законодательства Российской Федерации». 2000. № 32. ст. 3340. 7 авг. // спра-вочно-правовая система «КонсультантПлюс» // http://www. consultant. ru.

3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ // Российская газета. 2011. № 261. 21 нояб.

4. Письмо Минфина России от 28.12.2011 № 03-03-10/126 // справочно-правовая система «КонсультантПлюс» // http://www. consultant. ru.

5. Проект федерального закона от 18.06.2010 № 392729-5 в редакции, внесенной на рассмотрение в Государственную Думу Российской Федерации // справочно-правовая система «Кон-сультантПлюс» // http://www. consultant. ru.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н // справочно-правовая система «КонсультантПлюс» // http://www. consultant. ru.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению: приказ Минфина СССР от 01.11.1991 № 56.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н // справочно-правовая система «КонсультантПлюс» // http://www. consultant. ru.

9. Письмо Минфина России от 16.03.2012 № 07-02-06/56 // справочно-правовая система «КонсультантПлюс» // http://www. consultant. ru.

10. Шнейдман Л. З. Рекомендации по переходу на новый План счетов. М.: Бухгалтерский учет, 2001. 94 с.