CC BY
40
АУДИТ, КОНТРОЛЬ, ПРОТИВОДЕЙСТВИЕ МОШЕННИЧЕСТВУ
УДК 657.6
Представления о целях и обязанностях аудитора по обнаружению мошенничества в англоязычной литературе XX века
В статье раскрываются взгляды на цели аудита и обязанности аудитора, существовавшие в ХХ веке в англоязычных странах. Основным предметом дискуссий в то время являлся вопрос о том, входит ли в обязанности аудитора выявление искажений финансовой отчетности в результате мошенничества со стороны сотрудников или руководства компаний и сообщение о выявленных фактах мошенничества. Представления об обязанностях аудитора менялись в соответствии с потребностями общества в независимой оценке финансового положения публичных компаний и развитием экономической ситуации в Европе и США. В конечном итоге и профессиональным сообществом, и пользователями отчетности публичных компаний, а также регулирующими органами и обществом в целом была признана необходимость повышения ответственности аудиторов за выявление и сообщение искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества в корпорациях.
Ключевые слова: цель аудита, обязанности аудитора, ответственность за обнаружение мошенничества.
В англоязычной бухгалтерской литературе ХХ века можно выделить 4 этапа развития представлений об обязанности аудитора по обнаружению мошенничества [3]:
• период до 20-х годов, когда определение мошенничества было признано первостепенной целью аудита;
• период с 20-х до 60-х годов, когда задача аудитора по обнаружению мошенничества потеряла свое значение;
• период с 60-х до 80-х годов, когда была частично восстановлена обязанность аудитора по обнаружению мошенничества;
• период после 80-х годов, когда данная обязанность почти приобрела свое первоначальное значение.
I. Период до 1920-х годов
До 1920 года обнаружение мошенничеств считалось первостепенной целью аудита. Например, Дикси
© Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю., 2017
С.М. Бычкова
Е.Ю. Итыгилова
(Dicksee) в 1898 году определил цель аудита как составную из трех частей: определение мошенничества, установление технических ошибок и определение принципиальных ошибок. Монтгомери (Montgomery) в 1912 году полагал, что определение и предотвращение мошенничества и ошибки является главной целью аудита. Однако, несмотря на всеобщее мнение, что обнаружение мошенничества выступает целью аудита, большинство аудиторов было заинтересовано в ограничении рамок этой функции. Показателем выступают некоторые судебные дела. Например, Линдли Л. Дж. (Lindley L.J.) заявил (дело In re London and General Bank (№ 2), 1895, Гл. 673), что обязанность аудитора — сообщать акционерам о любых нечестных действиях, которые имели место и которые оказывали влияние на верность информации в балансе. Однако аудитор не должен исходить из предпосылки наличия такого мошенничества в проверяемой фирме. Аудитор не выступает в качестве страховщика или гаранта. Достаточно, чтобы аудитор обладал профессионализмом и разумной осторожностью в конкретных условиях проверки. Также в деле In re Kingston Cotton Mill Co, LTD (№ 2), 1896 год, Гл. 279, Лопез Л. Дж. (Lopes L.J.), расширяя мысли Линдли Л. Дж., заявил: «Аудитор не предназначен для того, чтобы быть детективом или... подходить к работе с подозрением или заранее принятым убеждением о существовании нарушения. Он — сторожевая собака, но не ищейка. Однако если есть что-то вызывающее его подозрение, он должен докопаться до причины этого».
Эти два судебных дела установили, что аудиторам для выполнения своих обязанностей требуются достаточный профессионализм и разумная осторожность. Если нет подозрительных обстоятельств, то не требуется поиск каждого факта мошенничества, но если подозрения возникли, то факты надо исследовать до конца. Этот принцип выступает в качестве юридического обоснования всех судебных дел в Великобритании, Австралии и Новой Зеландии.
II. Период с 1920-х до 1960-х годов
В это время ответственность аудитора за определение мошенничества уменьшилась. К концу 1960-х годов было признано, что ответственность за предотвращение и обнаружение мошенничества лежит на руководстве фирмы-клиента, а главной целью аудита является определение финансовой устойчивости фирмы по данным отчетности. Изменение целей аудита было связано с динамикой в социально-экономической среде: рост размера и сложности деятельности фирм, создание систем внутреннего контроля. Это привело к невозможности изучения аудитором каждой бухгалтерской записи в условиях ограничения времени и затрат на проверку. И, как следствие, аудиторские процедуры трансформировались из тщательной проверки каждой сделки в оценку внутреннего контроля фирмы и проверку сущности сделок.
Еще одним фактором, оказавшим влияние на эти изменения, явилось появление после первой мировой войны и депрессии 1930-х годов класса небольших инвесторов. В отличие от первого поколения акционеров, которые были небольшими по численности и не мыслили своей жизни без фирмы, которой они частично владели, новый класс инвесторов не был так привязан к интересам конкретной компании. Они были заинтересованы, прежде всего, в получении прибыли на инвестиции и, если они понимали, что могут больше заработать где-то в другом месте, охотно переключали свои интересы на другую компанию. Изменившаяся позиция инвесторов стимулировала изменения бухгалтерской отчетности. Ранее она выступала в качестве документов, в которых отражался процесс управления менеджерами ресурсами, предоставленными акционерами; сейчас она превратилась в основу для принятия инвестиционных решений. И, как результат, внимание сосредоточилось на верности отражения в отчетности финансового состояния предприятия (Ли (Lee), 1986). Отражая эти изменения в социально-экономической среде, цели аудита сместились от установления мошенничества и ошибки к оценке верности и объективности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По мнению Монтгомери (1957) к 60-м годам аудиторы перестали брать на себя ответственность за обнаружение мошенничества. Это также отразилось в документах профессиональных институтов того времени. Например, в 1951 году Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) заявил в своем Кодексе по аудиту бухгалтерской отчетности:
«Обычная проверка бухгалтерской отчетности не имеет своей целью раскрытие растрат и прочих видов мошенничества... На предприятиях с хорошей организационной структурой задача определения мошенничества возложена на систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если перед аудитором была поставлена задача по обнаружению мошенничества, то он может увеличить объем своей работы, но лишь до тех пор, пока издержки на проведение проверки являются обоснованными» (AICPA, 1951, pp. 12—13).
Несмотря на то, что с изменением в социально-экономической среде сменились и акценты в аудиторской проверке, некоторые авторы считают, что вследствие этого профессия стала более творческой.
Хамфри (Humphrey), Тарли (Turley) и Мойзер (Moizer) (1993, рр. 42—43) полагают, что желание профессии минимизировать ответственность аудитора за определение мошенничества связано с конфликтом, который имеет место в любой саморегулирующейся профессии. Профессия хотела минимизировать ответственность аудитора потому, что она более стремилась к тому, чтобы защитить интересы своих членов, чем выполнить свои обязательства.
III. Период с 1960-х до 1980-х годов
В 1960-х годах отказ представителей профессии от ответственности за обнаружение мошенничества был предметом критики как в профессио-
нальной среде, так и вне ее. Морисон (Morison) (1970 год), например, привлек внимание к факту, что ни пресса, ни общественное мнение не разделяли взгляда, выраженного в бухгалтерской литературе, о том, что целью аудита не является определение мошенничества. Считалось, что если аудиторы не будут отвечать за обнаружение мошенничества, то спрос на их услуги снизится. Он также заметил, что абсурдным является заявление, что «бухгалтерская отчетность верна» и последующее уточнение, что «все верно, за исключением того, что может возникнуть ситуация, когда необнаруженная ошибка может сделать все неверным» (p. 414). Впоследствии возникло шумное дело с мошенничеством в Equity Funding, и один инвестиционный аналитик, который был вовлечен в расследование этого дела, задал следующий вопрос: «Если практика проведения аудиторских проверок такова, что применяемые процедуры не могут обнаружить 64 000 ложных страховых полисов (2/3 от общего числа), 25 млн долларов в фальшивых облигациях, и недостающего имущества на 100 млн долларов, то в чем состоит цель аудита?» (Woolf, 1978, p. 62).
Серьезная критика существующего положения привела к пониманию аудиторами положения о невозможности дальнейшего элиминирования ответственности за обнаружение мошенничества.
В отдельные аудиторские документы были внесены исправления, гласящие, что «аудиторы несут ответственность за осознание того, что в бухгалтерской отчетности могут иметь место факты мошенничества и аудиторы должны обнаружить те из них, которые носят значимый характер». (Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW, 1961, p. 27).
Если аудиторы обнаружили признаки мошенничества, то они несут ответственность за расследование этого вопроса до конца. (Лопес Л.Дж. (Lopes L.J.)). Это заявление свидетельствует о принятии аудиторами на себя ответственности за обнаружение мошенничества.
И хотя к концу 1970-х годов в некоторых документах (например, в Объяснительном предисловии к Аудиторским стандартам, изданном Комитетом по аудиторской практике (АРС, 1980) еще определено, что «ответственность за предупреждение и определение мошенничества лежит на руководстве фирмы-клиента» (параграф 8) и что «в обязанности аудитора не входит обнаружение мошенничества» (параграф 9), однако уже сделаны отступные шаги от жесткой позиции: в том же документе (параграф 10) сказано, что: «аудитор должен признать вероятность существования значимых ошибок и злоупотреблений, которые могут быть раскрыты в недостаточной степени, но могут искажать результаты бухгалтерской отчетности или представленное в ней финансовое положение фирмы. Аудитор должен планировать аудит таким образом, чтобы иметь разумные ожидания по обнаружению в бухгалтерской отчетности неточностей, которые носят значимый характер и являются результатом мошенничества и злоупотреблений».
IV. Период после 1980-х годов
В начале 1980-х годов в аудиторской среде стали уделять особое внимание корпоративному мошенничеству (или мошенничеству в корпорациях). Это, с одной стороны, было связано с увеличением масштабов этого фактора и, с другой стороны, с критикой аудиторов политиками, судебными исполнителями, журналистами, занимающимися финансовым анализом, и обществом в целом за недостатки в раскрытии крупных фактов мошенничества и отказ от ответственности за раскрытие.
Несмотря на то, что определение мошенничества как цель аудита к этому времени не достигло такого размаха, как в 20-е годы, аудиторы по всему англо-американскому миру признали определенную ответственность за обнаружение мошенничества. В дальнейшем это оказало влияние на все мировое аудиторское сообщество. Однако уровень ответственности за обнаружение мошенничества в различных странах значительно варьирует.
На основании вышеизложенного можно констатировать, что за последние сто лет, когда общество находилось в ожидании от аудиторов фактов обнаружения корпоративного мошенничества, аудиторская профессия претерпела значительные изменения: от одной крайности (признания первостепенной целью аудита обнаружение мошенничества) до другой (отказа от этого в принципе). В последние годы, в ответ на общественное и политическое давление, представителями профессии была еще раз признана в определенных рамках обязанность по обнаружению мошенничества: от аудитора теперь требуется, чтобы он планировал аудит и проводил работу по проверке таким образом, чтобы иметь обоснованную уверенность в обнаружении существенных нарушений в бухгалтерской отчетности. Также было признано, что аудитору следует оценивать надежность внутреннего контроля с точки зрения возможности предотвращения и обнаружения мошеннических действий, и, кроме того, сообщать о мошенничестве (не только руководству предприятия-клиента и акционерам, но и уполномоченным органам власти, если затрагиваются интересы общества).
Несмотря на это, корпоративное мошенничество остается одной из главных и, очевидно, возрастающих социальных и экономических проблем. И со всей уверенностью можно сказать, что в этом контексте принятые аудиторами обязанности не отвечают потребностям общества.
Аудиторы сталкиваются со значительными трудностями в обнаружении и представлении информации о корпоративном мошенничестве. Прежде всего, мошенничество (особенно в звеньях структуры управления) может быть завуалировано. Кроме того, процесс аудита требует взаимного доверия и сотрудничества между аудитором и фирмой-клиентом, однако они могут быть подорваны, если клиент знает, что аудитор обязан сообщить о фактическом (подозреваемом) мошенничестве.
Общество ожидает, что при проведении аудита основной целью должно быть определение корпоративного мошенничества. И аудиторы должны
гарантировать решение этой задачи. До настоящего времени неопределенным является вопрос о том, какой минимальный размер мошенничества (или вид мошенничества) является тем критерием, по которому можно предъявить к аудитору требования по его обнаружению. Однако, если аудиторская профессия стремится избежать общественно-политической критики ей необходимо полнее удовлетворять интересы общества.
Литература
1. Бычкова С.М. Развитие целей и приемов аудита // Бухгалтерский учет. 1996. № 10.
2. Иванов О.Б., Степашин С.В. Роль комитета по аудиту в системе корпоративного управления компании (на примере ОАО «Российские железные дороги») // Аудиторские ведомости. 2015. № 8. С. 3—15.
3. Auditing into twenty — first century. // Ed. by B. McInnes. Edinburgh. The Institute of Chartered Accountants of Scotland, 1993. 63 p.
4. Bigg and Davies. International auditing. London: HFL (publishers ) Ltd., 1980. 330 p.
5. Current issues in auditing. London: Harper and Row, 1985. 280 p.
6. Current issues in auditing. London: Harper and Row, 1991. 265 p.
7. Cutforth A. Audits. London, Gee and Co (publishers) Ltd., 1985. 274 p.
8. Defliese P., Jaenicke H., O'Reilly V., Hirsch M. Montgomery's auditing. New York: John Willey and sons, 1990. 887 p.
9. Dicksee, l.R. Auditing: a practical manual for auditors / Edited by Robert H. Montgomery. Authorized American Edition. New York, 1905.
10. Humphrey, C., Turley, S. and Moizer, P. (1993), «Protecting against detection: the case of auditors and fraud?». Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 6, no. 1, pp. 39—62.
11. Lee Teck-Heang, Azham Md. Ali. The evolution of auditing: An analysis of the historical development. Dec. 2008, Vol. 4, no. 12 (Serial No. 43) Journal of Modern Accounting and Auditing, ISSN1548-6583, USA.
12. Lee, T.A. (1986) Company Auditing (3rd edn). Wokingham: Van Nostrand Reinhold (UK).
13. Mautz, R.K. and Sharaf, H.A. (1961) The Philosophy of Auditing, American Accounting Association Monograph. No. 6. Sarasota, FL: AAA.
14. Montgomery, R. H. Auditing: theory and practice. Third edition. Revised and enlarged. In two volumes. New York, The Ronald Press Company, 1922.
15. Porter, B., Simon, J. & Hatherly, D. (2005). Principles of external auditing. John Wiley & Sons, Ltd.
16. Porter, B. (1997), Auditors' responsibilities with respect to corporate fraud: a controversial issue, in Sherer, M. and Turley, S. (Eds), 3rd ed., Current Issues in Auditing, Paul Chapman Publishing, London, Ch. 2, pp. 31—54.
References
1. Bychkova S.M. Development is more whole also than audit acceptances // Buhgalterskij uchet [Accounting], 1996. No. 10. (In Russian).
2. Ivanov O.B., Stepashin S.V. Role of audit committee within the company's corporate governance system (based on OAO «Russian Railways») // Auditorskie vedomosti [Auditor sheets], 2015. No. 8. Pp. 3—15. (In Russian).
3. Auditing into twenty — first century. // Ed. by B. Mclnnes. Edinburgh. The Institute of Chartered Accountants of Scotland, 1993. 63 p.
4. Bigg and Davies. International auditing. London: HFL (publishers) Ltd., 1980. 330 p.
5. Current issues in auditing. London: Harper and Row, 1985. 280 p.
6. Current issues in auditing. London: Harper and Row, 1991. 265 p.
7. Cutforth A. Audits. London, Gee and Co (publishers ) Ltd., 1985. 274 p.
8. Defliese P., Jaenicke H., O'Reilly V., Hirsch M. Montgomery's auditing. New York: John Willey and sons, 1990. 887 p.
9. Dicksee, l.R. Auditing: a practical manual for auditors / Edited by Robert H. Montgomery. Authorized American Edition. New York, 1905.
10. Humphrey, C., Turley, S. and Moizer, P. (1993), Protecting against detection: the case of auditors and fraud? Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 6. No. 1. Pp. 39—62.
11. Lee Teck-Heang, Azham Md. Ali. The evolution of auditing: An analysis of the historical development. Dec. 2008, Vol. 4, No. 12 (Serial No. 43) Journal of Modern Accounting and Auditing, ISSN1548-6583, USA.
12. Lee, T.A. (1986) Company Auditing (3rd edn). Wokingham: Van Nostrand Reinhold (UK).
13. Mautz, R.K. and Sharaf, H.A. (1961) The Philosophy of Auditing, American Accounting Association Monograph No. 6. Sarasota, FL: AAA.
14. Montgomery, R. H. Auditing: theory and practice. Third edition. Revised and enlarged. In two volumes. New York, The Ronald Press Company, 1922.
15. Porter, B., Simon, J. & Hatherly, D. (2005). Principles of external auditing. John Wiley & Sons, Ltd.
16. Porter, B. (1997). Auditors' responsibilities with respect to corporate fraud: a controversial issue, in Sherer, M. and Turley, S. (Eds), 3rd ed., Current Issues in Auditing, Paul Chapman Publishing, London, Ch. 2, pp. 31—54.
