CC BY
23
УДК 657.1
Т.В. Черемушникова, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, ФГБОУ ВО «Оренбургский государственный университет» e-mail: ogubua@mail.ru
ПРЕДСТАВЛЕНИЕ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ВЕРТИКАЛЬНО-ИНТЕГРИРОВАННЫХ КОМПАНИЙ НЕФТЕГАЗОВОЙ ОТРАСЛИ В ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
Предмет. Статья посвящена проблемам представления и раскрытия информации о деятельности вертикально-интегрированных нефтегазовых компаний (ВИНК) в отчетности, подготовленной по международным стандартам (МСФО).
Цели: исследование вопросов представления и раскрытия информации о деятельности ВИНК в России в отчетности, подготовленной по МСФО, и обоснование предложений по совершенствованию практики раскрытия информации в такой отчетности.
Методология. В статье использованы исследования современных ученых в области формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Использованы методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, наблюдения, группировки и сравнения.
Результаты. Систематизированы особенности составления консолидированной финансовой отчетности группы компаний. Предложены меры по повышению прозрачности и полезности информации, раскрываемой в консолидированной финансовой отчетности вертикально-интегрированных нефтегазовых компаний.
Применение. Результаты исследования имеют теоретическую и практическую значимость и могут быть рекомендованы к использованию при составлении консолидированной финансовой отчетности ВИНК в соответствии с МСФО.
Выводы. Результаты исследования по проблеме показали, что международные стандарты финансовой отчетности не предусматривают рекомендаций по ее применению в нефтегазовой отрасли и требуют использования профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета. Многие ВИНК используют принятые в отрасли методы, а также американские стандарты учета. Сделан вывод о том, что для принятия обоснованных экономических решений пользователям отчетности необходима дополнительная информация, раскрываемая в отчетности вертикально-интегрированных нефтегазовых компании.
Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), консолидированная финансовая отчетность, вертикально-интегрированные нефтегазовые компании (ВИНК), бизнес-процессы, профессиональное суждение.
Актуальность темы статьи обусловлена значимостью представления и раскрытия информации о группе нефтегазовых компаний в консолидированной финансовой отчетности по МСФО для принятия обоснованных экономических решений заинтересованными пользователями этой информацией.
В России добыча и транспортировка нефти и газа осуществляется тремя основными группами производителей: вертикально - интегрированными нефтегазовыми компаниями (ВИНК), независимыми добывающими компаниями и компаниями, работающими на условиях соглашений о разделе продукции.
Деятельность всех нефтегазовых компаний в соответствии с международной практикой делится на две основные составляющие: апстрим (upstream) -процесс разведки и добычи углеводородных запасов и даунстрим (downstream) - процесс транспортировки и сбыта продукции.
Отличительной особенностью вертикально-интегрированных нефтегазовых компаний является деятельность по всей цепочке производственного
процесса (принцип вертикальной интеграции) от геологоразведки до распределения нефти и газа. Данная деятельность включает бизнес-процессы по: добыче, транспортировке, переработке, реализации нефти и газа.
К достоинствам вертикальной интеграции можно отнести: улучшение управляемости бизнес-процессами, преимущества за счет концентрации и маневрирования капиталом, производственными мощностями, потоками сырья и готовой продукции; возможность выхода на рынок конечной продукции, получение доступа к надежным сырьевым источникам, минимизацию рисков, связанных с реализацией крупных и капиталоемких проектов.
Методика консолидированного учета и отчетности исследована в работах российских ученых: А.С. Бакаева [1], В.Г. Гетьмана [2], С.И. Пучковой [12], В.Д. Новодворского, А.Н. Хорина [4], В.Ф. Палия [10], B.C. Плотникова [11], Л.З. Шнейдмана [18] и других.
В то же время остаются недостаточно исследованными особенности составления консолидирован-
ной отчетности применительно к различным видам экономической деятельности, например, к группам компаний нефтегазовой отрасли. К тому же, возможность применения альтернативных способов оценки в учете, ориентированном на МСФО, обуславливает необходимость объективного стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета [15].
Стандартами, регламентирующими формирование и представление консолидированной финансовой отчетности, являются: IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность»; IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»; IFRS 3 «Объединения бизнеса»; IFRS 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»; IFRS 11 «Совместная деятельность»; IAS 36 «Обесценение активов».
Кроме того, при формировании консолидированной отчетности необходимо учитывать ряд международных стандартов, посвященных рас-
крытию дополнительной информации. Например, об условных фактах хозяйственной деятельности (IAS 37), операциях со связанными сторонами (IAS 24), событиях после отчетной даты (IAS 10), об операционных сегментах (IFRS 8), прибыли на акцию (IAS 33).
Одной из базовых концепций МСФО является профессиональное суждение, характерные черты и признаки которого рассматриваются в работах отдельных авторов [13]. При этом качество представления финансовой отчетности экономических субъектов относится к сфере профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета.
По результатам исследования выше указанных стандартов нами систематизированы особенности формирования и представления консолидированной финансовой отчетности группы компаний (таблица 1).
Наименование форм консолидированной финансовой отчетности Характеристика особенностей составления форм консолидированной финансовой отчетности группой компаний
Консолидированный отчет о финансовом положении Специфическими статьями консолидированного баланса являются: гудвилл; доля, принадлежащая собственникам материнской компании; доля неконтро-лирующего участия в капитале, которая должна быть представлена отдельно от доли собственников материнской компании. При формировании раздела «Капитал» статьи капитала не суммируются. В разделе отражается оплаченный акционерный капитал и эмиссионный доход материнской компании. В отношении акций материнского предприятия необходимы раскрытия количества оплаченных и неоплаченных акций, резервов по потенциальным акциям, подлежащим выпуску по опционам либо договорам продажи акций, дивиденды. Прочие статьи капитала включают величину соответствующей отчетной позиции материнской организации и долю в изменении аналогичной статьи компаний группы с момента ее приобретения.
Консолидированный отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе В отчете отдельно представляются следующие показатели: доля неконтроли-рующих акционеров; доля материнской компании в прибыли за период; доля в прибыли ассоциированных компаний, учитываемых по методу долевого участия; доля в прибыли совместного предприятия. При этом доля неконтроли-рующих акционеров выделяется как в чистой прибыли группы, так и в общем совокупном доходе за период.
Консолидированный отчет об изменениях в капитале Отчет содержит информацию об изменении доли участия материнской компании в дочерних обществах и итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли участия.
Консолидированный отчет о движении денежных средств Потоки денежных средств материнского и дочерних предприятий представляются как потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности. Исключаются внутригрупповые потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы. Возможны два метода представления денежных потоков - прямой или косвенный.
Примечания к консолидированной финансовой отчетности Раскрывается информация о названии и месте нахождения группы, стране его регистрации и юридическом адресе по данным материнской компании, приводится описание общей учетной политики, на базе которой подготовлена консолидированная отчетность группы. Состав и содержание пояснений определяются хозяйствующим субъектом самостоятельно и относятся к сфере профессионального суждения.
Таблица 1. Особенности формирования и представления консолидированной финансовой отчетности группы компаний в соответствие с МСФО
Необходимо отметить, что в настоящее время при составлении консолидированной финансовой отчетности основной акцент делается на информации пояснительного характера, позволяющей раскрыть существенную информацию, способную оказать влияние на решения пользователей [13, с. 41].
Анализ консолидированной финансовой отчетности ВИНК по итогам 2016 года таких крупнейших нефтегазовых компаний, как ПАО «НОВАТЭК» [8], ПАО «НК «Роснефть» [7], ПАО «ЛУКОЙЛ» [6], ПАО «Газпром нефть» [5], ПАО НК «РуссНефть» [9] в части раскрытия информации о финансово-хозяйственной деятельности позволил сделать следующие выводы.
1. Наличие специфических объектов учета, обусловленных особенностями нефтегазовой отрасли: амортизация нефтегазовых активов, резерв на ликвидацию нефтегазовых активов и восстановление месторождений, резерв под обесценивание нефтегазовых активов.
2. При разработке учетной политики компании в случае отсутствия соответствующего руководства в МСФО учитывают положения, выпущенные другими разработчиками стандартов (например, американские стандарты учета US GAAP), а также принятые в отрасли методы.
3. Большое внимание в отчетности уделяется раскрытию информации об оценочных показателях: особенностей оценки запасов, учета затрат на разработку и отражение в отчетности информации о месторождениях; оценка и учет операционных основных средств компании; выбор метода начисления амортизации; проведение теста на обесценение активов компании и др. [14].
4. Отличительной особенностью консолидированной финансовой отчетности ВИНК является раскрытие специфической информации о нефтегазовой деятельности. Так, существенное влияние на финансовую отчетность компании оказывают запасы нефти и газа, информация о которых, как правило, представляется в дополнение к финансовой отчетности и аудиторское заключение на нее не распространяется.
Компании раскрывают следующую информацию по оценке запасов нефти и газа: методологию и ключевые допущения для целей оценки; обоснование возможных показателей балансовой стоимости на следующий финансовый год; раскрытие изменений в предыдущих оценках запасов углеводородов, включая изменения в ключевых допущениях, используемых для получения таких оценок [3].
5. Для нефтегазовых компаний актуальным вопросом является раскрытие информации о расходах по займам, поскольку разведка и разработка месторождения связана со значительными инвестициями.
6. Использование помимо данных бухгалтерского учета дополнительной внутренней и внешней
информации, а также проведение сложных математических вычислений при расчете величины резерва на вывод из эксплуатации, ликвидацию скважин и восстановление окружающей среды, проведения теста на обесценение участков недр с доказанными запасами, скважин, оборудования и сооружений.
7. Геологоразведка, разработка месторождений и добыча нефти и газа часто осуществляются в рамках совместных предприятий или совместной деятельности, что позволяет разделить существенные капитальные затраты между участниками совместной деятельности или совместного предприятия. При совместной добыче нефтегазовыми компаниями могут заключаться специфичные договоры, имеющие особенности в отношении учета возмещаемых расходов, роялти совместно добытого сырья: соглашения о разделе продукции, концессионные договора, договора аренды [17].
8. Затраты на разведку, приобретение прав на разведку и разработку участков недр капитализируются отдельно по каждому месторождению согласно методу учета результативных затрат в соответствие с IFRS 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых». При этом, капитализированные затраты относятся на стоимость запасов углеводородов, добыча которых признана экономически целесообразной. В противном случае все затраты должны быть отнесены на расходы [16].
Результаты компонентного анализа раскрытия информации о деятельности российских вертикально-интегрированных нефтегазовых компаний представлены в таблице 2.
По нашему мнению, наиболее прозрачной и детальной по раскрытию в рамках проведенного анализа является консолидированная отчетность ПАО «НК «Роснефть». Отчетность Общества включает все необходимые раскрытия согласно МСФО, в т.ч. управление капиталом и финансовыми рисками; приобретение дочерних компаний и долей в совместной деятельности; активы, предназначенные для продажи; неконтролирующие доли; прибыль на акцию; инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия; операции со связанными сторонами; события после отчетной даты.
Наименее прозрачной и детальной по раскрытию по результатам проведенного исследования на наш взгляд является консолидированная финансовая отчетность ПАО НК «РуссНефть».
В целях повышения прозрачности и полезности информации, раскрываемой в консолидированной финансовой отчетности ВИНК, предлагается:
1. Расширить перечень раскрываемой информации за счет увеличения числа показателей в разрезе отдельных сегментов деятельности. Например, такие показатели, как операционная прибыль до вычета процентов, амортизации и налогов («EBITDA»); валовая прибыль на куб. м. добытого газа (на тонну добытой нефти); маржа на куб. м. проданного газа (на
Таблица 2. Результаты компонентного анализа раскрытия информации в консолидированной финансовой отчетности российских ВИНК
К» Э ь» т ф е £ ь» т ф е н ь» т ф е
Компоненты раскрытия информации ТА В 0 «Н 1 П н с о % «Н П ОЙК П м о а е з а «Г П Н с с £ Н % П
1. Показатели в разрезе отдельных сегментов деятельности + + + + -
2. Информация, раскрывающая среду функционирования компа-
нии
3. Информация о нефтегазовых месторождениях:
- доказанные запасы нефти и газа; + + + + +
- капитализированные затраты, относящиеся к добыче нефти + + + + -
и газа;
- затраты, связанные с приобретением, разведкой и разработкой + + + + -
нефтегазовых месторождений;
- результаты деятельности по добыче нефти и газа; + + + + -
- стандартизированный показатель дисконтированных будущих - + + + -
чистых денежных поступлений по доказанным запасам нефти
и газа, а также его изменения.
тонну проданных нефтепродуктов); объемы текущей добычи нефти и газа; реализация нефти и газа в разрезе рынков сбыта, средняя цена реализации по каждому из рынков; инвестиции в основные средства.
2. Дополнить отчетность информацией, раскрывающей среду функционирования компании: регионы сбыта, занимаемая доля рынка в разрезе видов деятельности, динамика производства и продаж, риски деятельности компании.
3. В целях обоснованной оценки финансового положения компании необходимо дополнить отчетность информацией о нефтегазовых месторождениях:
- причины изменений запасов нефти и газа, включая изменения цен и анализ чувствительности к таким изменениям;
- показатели эффективности геологоразведочных работ;
- планы по разведке и разработке, статус программ по оценке и разведке месторождений;
- раскрытие информации о возможности по разработке месторождений, предполагаемый срок разработки и качественные характеристики месторождений, необходимые затраты на геологоразведочные работы.
Таким образом, в силу специфики отрасли многие нефтегазовые компании в консолидированной финансовой отчетности раскрывают дополнительную информацию для удовлетворения потребностей инвесторов и других пользователей отчетности. Предложенные рекомендации по увеличению объема информации, раскрываемой в отчетности ВИНК, сделает ее более понятной и улучшит ее качественные характеристики в целях принятия своевременных и эффективных экономических решений.
Литература
1. Бакаев, А.С. Реформа бухгалтерского учета 5 лет реализации правительственной программы / А.С. Бакаев // Финансовая газета. - 2003. - № 28. - С. 9-10.
2. Гетьман, В.Г. МСФО 6 - важная веха в международной стандартизации учета и отчетности в добывающих отраслях / В.Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учет. - 2006. - № 2. - С. 15-21.
3. Медведева, Н.В. Раскрытие информации в консолидированной отчетности нефтегазовых компаний / Н.В. Медведева // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2009. - №2 8 (36). - С. 93-96.
4. Новодворский, В.Д. О консолидированной бухгалтерской отчётности / В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин, В.Т. Слабинский // Бухгалтерский учёт. - 1993. - № 11. - С. 3-9.
5. Официальный интернет-портал ПАО «Газпром нефть» [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.gazprom-neft.ru/ - (дата обращения: 30.08.2017).
6. Официальный интернет-портал ПАО «ЛУКОЙЛ» [Электронный ресурс] - Режим доступа: http:// www.lukoil.ru/ - (дата обращения: 30.08.2017).
7. Официальный интернет-портал ПАО «НК Роснефть» [Электронный ресурс] - Режим доступа: https:// www.rosneft.ru/ - (дата обращения: 30.08.2017).
8. Официальный интернет-портал ПАО «НОВАТЭК» [Электронный ресурс] - Режим доступа: http:// www.novatek.ru/ - (дата обращения: 30.08.2017).
9. Официальный интернет-портал ПАО НК «РуссНефть» [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.russneft.ru/ - (дата обращения: 30.08.2017).
10. Палий, В.Ф. Консолидированная отчётность: учёт операций, связанных со слиянием предприятия /
B.Ф. Палий // Бухгалтерский учёт. - 1995. - № 4. - С. 12., № 5. - С. 15-17.
11. Плотников, В.С. Консолидированный учет и отчетность: методологический и методический аспекты: монография / В.С. Плотников. - Саратов: СГСЭУ, 2001. - 256 с.
12. Пучкова, С.И. Объединение бизнеса и консолидированная финансовая отчетность в условиях перехода на МСФО / С.И. Пучкова // Бухгалтерский учет. - 2015. - № 5. - С. 26-29.
13. Саталкина, Е.В. Роль профессионального суждения бухгалтера при подготовке пояснений к финансовой отчетности экономического субъекта / Е.В. Саталкина // Учет. Анализ. Аудит. - 2016. - №2 5. -
C. 41-49.
14. Тихомиров, Д.В. Особенности применения оценочных показателей в финансовой отчетности компаний нефтегазовой отрасли / Д.В. Тихомиров // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 10. -С. 12-20.
15. Туякова, З.С. Методология и организация стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете: дис. ... докт. экон. наук: 08.00.12 / Зауреш Серккалиевна Туякова. - Оренбург, 2008. - 505 с.
16. Финансовая отчетность компаний нефтегазовой отрасли [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.pwc.ru/ru/oil-and-gas/assets/financial-reporting-rus-final.pdf - (дата обращения: 30.08.2017).
17. Чая, В.Т. Особенности учета в нефтегазовых компаниях / В.Т. Чая, В.В. Панкратова // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 1. - С. 59-82.
18. Шнейдман, Л.З. Сводная бухгалтерская отчетность / Л.З. Шнейдман // Бухгалтерский учет. - 1996. -№ 4. - С. 21-29.
