CC BY
41
2022
ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА. ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
PERM UNIVERSITY HERALD. JURIDICAL SCIENCES
Выпуск 58
Информация для цитирования:
Пономарева К. А. Правовые проблемы налогообложения цифровых бизнес-моделей // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2022. Вып. 58. C. 605-620. DOI: 10.17072/1995-4190-2022-58-605-620.
Ponomareva K. A. Pravovye problemy nalogooblozheniya tsifrovykh biznes-modeley [Legal Issues of Taxation of Digital Business Models]. Vestnik Permskogo universiteta. Juridicheskie nauki - Perm University Herald. Juridical Sciences. 2022. Issue 58. Pp. 605-620. (In Russ.). DOI: 10.17072/1995-4190-2022-58-605-620.
УДК 347.73
DOI: 10.17072/1995-4190-2022-58-605-620
ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЦИФРОВЫХ БИЗНЕС-МОДЕЛЕЙ
Статья подготовлена в рамках задания Минфина России на выполнение работы по проведению научного исследования «Разработка механизма налогообложения глобальной прибыли иностранных компаний с высоким уровнем цифровизации и существенным экономическим присутствием в России»
К. А. Пономарева
Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов Российской Федерации Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации
E-mail: kponomareva@nifi.ru
Поступила в редакцию 17.03.2022
Введение: в статье рассмотрены вопросы имплементации мер, направленных на совершенствование налогового режима налогообложения прибыли в условиях цифровой экономики. Основой дискуссии вокруг налогообложения цифровой экономики является вопрос распределения налоговых прав между государствами в отношении цифровых бизнес-моделей. В этой связи в настоящем исследовании освещены проблемы установления связи с определенной налоговой юрисдикцией и распределения прибыли после того, как эта связь была установлена. Фундаментальная значимость исследования определяется направленностью на комплексный анализ правового обеспечения налоговой безопасности государства в условиях цифровой трансформации. Цель: на основе сравнительно-правового исследования раскрыть особенности цифровых бизнес-моделей, которые обусловливают необходимость применения к ним особых правил налогообложения, а также выявить возможные направления совершенствования российского налогового законодательства. Методы: методы анализа и синтеза; принцип единства теории и практики; принципы объективности, всесторонности и комплексности исследования; принцип междисциплинарности исследования, формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический, статистический. Результаты: выявлены особенности цифровых бизнес-моделей, которые обусловливают необходимость применения к ним особых правил налогообложения, а также формулирование предложений по совершенствованию российского налогового законодательства. Выводы: на основании сравнительного анализа деятельности транснациональных групп цифровых компаний в различных государствах выявлены особенности цифровых бизнес-моделей, которые обусловливают необходимость
© Пономарева К. А., 2022
применения к ним особых правил налогообложения. В качестве возможных направлений совершенствования российского налогового законодательства предложены следующие: пересмотр подходов к налогообложению постоянного представительства и закрепление в статье 309 НК РФ правил налогообложения цифрового постоянного представительства; урегулирование соотношения понятий услуг и роялти применительно к деятельности цифровых компаний; регулирование платформенной занятости с позиций налогообложения.
Ключевые слова: налоговое право; налог на прибыль; цифровая трансформация; международная группа компаний; ОЭСР; план BEPS; постоянное представительство; трансфертное ценообразование; судебная практика
LEGAL ISSUES OF TAXATION OF DIGITAL BUSINESS MODELS
The paper was prepared as a task from the Ministry of Finance of the Russian Federation to carry out a scientific study 'Development of a mechanism of global profits taxation for foreign companies with a high level of digitalization and a
significant economic presence in Russia'
K. A. Ponomareva
Financial Research Institute of the Ministry of Finance of the Russian Federation
Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration
E-mail: kponomareva@nifi.ru
Received 17 Mar 2022
Introduction: the article is the result of research on the implementation of measures aimed at improving the tax regime of profit taxation in the digital economy. The central issue in the discussion around taxation of the digital economy is the distribution between states of tax rights in relation to digital business models. The author discusses the problem of establishing a link with a certain tax jurisdiction and the problem of profit distribution after this link has been established. The study provides a focus on a comprehensive analysis of the legal framework aimed at ensuring tax security of the state in the context of digital transformation. Purpose: on the basis of comparative legal research, to reveal the features of digital business models that necessitate the application of special taxation rules to them as well as to identify possible areas for improving Russian tax legislation in this field. Methods: analysis and synthesis, the principle of unity of theory and practice; the principles of objectivity and comprehensiveness of research; the principle of interdisciplinarity of research; formal legal, comparative legal, historical, statistical methods. Results: the features of digital business models that necessitate the application of special taxation rules thereto have been identified; suggestions on how to improve Russian tax legislation have been formulated. Conclusions: based on a comparative analysis of transnational groups of digital companies and their activities in various states, the study identifies the features of digital business models that make it necessary to apply special taxation rules to them. The following are suggested as possible areas for improving the tax legislation of Russia: revision of approaches to taxation of a permanent establishment and enshrinement of the rules on taxation of a digital permanent establishment in Article 309 of the Tax Code of the Russian Federation; regulation of the relationship between the concepts of services and royalties with regard to the activities of digital companies; regulation of platform employment from the perspective of taxation.
Keywords: tax law; corporate income tax; digital transformation; multinational enterprise; OECD; BEPS Action Plan; permanent establishment; transfer pricing; judicial practice
Введение
Развитие цифровой экономики существенно меняет налоговое регулирование во всем мире. Рассматриваемая проблематика весьма актуальна для Российской Федерации. Необходимость обеспечить соблюдение фискальных интересов государства в условиях формирующегося цифрового уклада экономики требует трансформации сущностных подходов к нормативно-правовому регулированию налоговых отношений как в контексте определения надлежащих правовых форм для регламентации налоговой базы, облагаемой в России, так и для воздействия на международную налоговую политику с целью использования преимуществ, предоставляемых международной налоговой кооперацией, и нейтрализации угроз, вызываемых международной налоговой конкуренцией.
Отношения в сфере налогообложения подвержены изменениям, вызванным цифровой трансформацией, в наибольшей степени, поскольку выступают следствием экономической активности хозяйствующих субъектов. Необходимость обеспечить в таких условиях соблюдение фискальных интересов государства требует трансформации подходов к нормативно-правовому регулированию системы налогов и сборов, принципов налогообложения, элементов налогообложения, налогового администрирования.
В окончательном отчете Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) о реализации Плана действий, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (далее - план BEPS)1, отмечено, что цифровизация экономики вызвала ряд комплексных проблем в сфере прямого налогообложения, связанных главным образом с вопросом распределения между государствами права на налогообложение прибыли, полученной в результате трансграничной деятель-ности2. В отношении новой взаимосвязи, основанной на цифровом присутствии, речь идет не только о противодействии размыванию налого-
1 OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting -OECD Publishing. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264 202719-en.
2 OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. DOI: https://doi.org/10.1787/9789264241046-en.
вой базы и выводу прибыли, но и о новом распределении налоговых прав.
Цифровая трансформация сравнивается в литературе с промышленной революцией по масштабу экономических изменений [15, p. 172]. Хотя эти процессы повышают производительность системы, они порождают проблемы для международной системы корпоративного налогообложения. В первую очередь это относится к ключевой роли нематериальных активов для цифровых бизнес-моделей, которые позволяют цифровым международным группам компаний (далее - МГК) сокращать свои налоговые обязательства, переводя часть глобальной прибыли в низконалоговые юрисдикции.
Еще одной характеристикой цифровой экономики является снижение необходимости физического присутствия на рынках [11; 12; 16; 18;19; 20]. При этом системы корпоративного налогообложения по-прежнему основаны на экономической реальности 1920-х годов, когда были заложены правила налогообложения по территориальному и резидентскому принципам [6, c. 269].
Большинство налоговых соглашений основаны либо на Типовой конвенции ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами3, либо на Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее - МК ОЭСР)4, в которых используется традиционная концепция постоянного представительства. Иностранное предприятие подлежит налогообложению только в том случае, если оно имеет физическое присутствие, которое в широком смысле определяется как место, где полностью или частично осуществляется деятельность данного предприятия. Государство может облагать налогом компании только в том случае, если установлена налоговая привязка (nexus) к данной юрисдикции [6, c. 87, 261]. Однако циф-ровизация позволяет компаниям осуществлять экономическую деятельность без физического присутствия в юрисдикции. Активы цифрового бизнеса можно легко перемещать из одной
3 United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries: 2017 Update, UN, New York. DOI: https://doi.org/10.18356/cc8f6035-en.
4 OECD (2017) Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. DOI: http://doi.org/10.1787/mtc_ cond-2017-en.
юрисдикции в другую, чтобы избежать налогооблагаемого присутствия в тех странах, где налоги выше.
Информационный продукт как результат интеллектуальной деятельности, осуществляемой в сфере информационных технологий, тоже является товаром и создает новую стоимость [2, с. 10]. Кроме того, такие виды деятельности, как сбор местных данных или размещение товаров, которые ранее считались чисто вспомогательными по своему характеру, как правило, лишь незначительно увеличивали прибыль бизнеса и поэтому игнорировались для целей распределения прибыли, в эру цифровой экономики выходят на первый план [11, p. 162].
В отсутствие консенсуса многие государства начали формулировать односторонние правила налогообложения цифровой экономики [8; 9]. Эти практики усложняют определение юрисдикции, уполномоченной облагать налогом цифровую МГК.
16 марта 2018 г. ОЭСР представила промежуточный отчет о налоговых вызовах, возникающих в связи с цифровизацией (далее - промежуточный отчет ОЭСР)1, в котором указаны общие характеристики цифровых компаний:
- несоответствие уровня физического и экономического присутствия в стране-рынке ('scale without mass');
- зависимость от нематериальных активов, особенно от интеллектуальной собственности;
- важность данных, участия пользователей и их взаимодействия с объектами интеллектуальной собственности2.
Проект ОЭСР развивался с поправками на условия пандемии, однако 8 октября 2021 г. было опубликовано заявление о двухкомпо-нентном решении налоговых проблем, возникающих в связи с цифровизацией экономики3. Работа идет по двум направлениям: компонент 1 (pillar 1) и компонент 2 (pillar 2). Pillar 1 предполагает введение трехкомпонентного механизма распределения прибыли. Это позволит
1 OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation - Interim Report 2018. DOI: https://dx.doi.org/10.1787/97892642 93083-en.
2 П. 33-35 промежуточного отчета ОЭСР.
3 Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy -8 October 2021. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf.
частично отойти от принципа «вытянутой руки», а также поможет создать новые правила налогообложения, не привязанные к физическому присутствию налогоплательщика в юрисдикции [10].
Pillar 2 предусматривает более современные механизмы предотвращения размывания налоговой' базы и направлен на то, чтобы крупные МГК платили налог на прибыль по ставке 15 % независимо от того, где расположена их штаб-квартира или в каких юрисдикциях они работают.
Таким образом, pillar 1 направлен на адаптацию международной системы подоходного налогообложения к новым бизнес-моделям путем внесения изменений в правила распределения налога на прибыль между странами. Pillar 2 касается глобального минимального налога.
Целью мер, предложенных для решения налоговых проблем цифровой экономики, является определение налогооблагаемой связи (пересмотр концепции постоянного представительства и оценка того, приводят ли сбор данных или монетизация к созданию стоимости для целей трансфертного ценообразования) [16]. При этом цифровые предприятия не должны быть изолированы от традиционных, поскольку конечной целью формирования новых правил налогообложения цифровых компаний является создание глобального налогового механизма и эффективной налоговой системы [1, с. 51].
1. Особенности функционирования
бизнес-моделей транснациональных цифровых компаний
1.1. Ключевые особенности цифровых
компаний
Центральным вопросом в сфере налогообложения цифровой экономики является распределение налоговых прав между государствами в отношении цифровых бизнес-моделей. В настоящей статье будут рассмотрены следующие проблемы:
- сложность установления связи цифрового предприятия с конкретной налоговой юрисдикцией;
- проблема распределения прибыли после того, как эта связь была установлена.
Цифровизация позволила предприятиям получить доступ к большому числу клиентов по всему миру, не имея физического присутст-
вия в странах, где находятся их клиенты. Таким образом, возникает несоответствие уровня физического и экономического присутствия в стране-рынке. Это подкреплено тем фактом, что в цифровых бизнес-моделях преобладают нематериальные активы.
При анализе были взяты за основу цифровые бизнес-модели, описанные в промежуточном отчете ОЭСР о налоговых вызовах, возникающих в связи с цифровизацией1, это компании с высокой степенью цифровизации, которые получают экономическую выгоду напрямую или косвенно благодаря доступу к большой клиентской базе. Это поисковые сервисы, социальные сети, цифровые платформы В2В, электронная коммерция, облачные услуги.
Также сюда относятся экосистемы, в которых одна из компаний (или бизнес-направлений), будучи существенной частью такой экосистемы, - это компания с высокой степенью цифровизации. Примером такой экосистемы является корпорация Amazon [5, c. 40].
Особенности цифровых бизнес-моделей состоят в следующем.
1. Несоответствие уровня физического и экономического присутствия в государстве.
Ключевые виды деятельности группы выполняются материнской компанией. В случае цифровой трансформации традиционных бизнес-моделей это означает, что налогооблагаемая связь с государством создается только в стране материнской компании. Что касается трансграничных компаний в секторах B2C и B2B, то здесь цифровые бизнес-модели функционируют с использованием небольшого количества видов деятельности и активов, таких как административный персонал или использование IT-инфраструктуры и центров обработки данных в странах-рынках. Таким образом, лишь небольшая часть прибыли распределяется между местными компаниями, а налоговая привязка возникает по месту нахождения материнской компании в соответствии с действующими правилами налогообложения [17, p. 151].
В случае цифровой модели B2C материнская компания получает высокую прибыль от прямых продаж товаров и услуг, так что налогообложение прибыли в стране происхождения, включая налоговый режим ключевых инвести-
1 OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation - Interim Report 2018.
ций и расходов, имеет решающее значение для эффективной налоговой ставки. Из-за ограниченного объема инвестиций и деятельности, осуществляемой в стране-рынке, лишь небольшая часть прибыли распределяется местным дочерним компаниям. Следовательно, положения налогового законодательства на зарубежных рынках имеют второстепенное значение. В случае цифровой модели В2В функция продаж и деятельности по оказанию услуг в странах-рынках более сложна и требует более высокой степени индивидуализации, что приводит к более существенной налогооблагаемой связи в стране-рынке (в частности, за счет местных продаж). Тем не менее если основные инвестиции и развитие цифровой бизнес-модели осуществляются по месту нахождения материнской компании, то основная часть прибыли облагается налогом по месту нахождения материнской компании. В зависимости от лицензионных соглашений часть прибыли облагается налогом в стране-рынке.
2. Зависимость от нематериальных активов, в первую очередь от интеллектуальной собственности.
Использование нематериальных активов зачастую преследует получение налоговых льгот, которые оказывают существенное влияние на выбор налоговой юрисдикции. Кроме того, прибыль цифровых бизнес-моделей во многом зависит от затрат, связанных с высококвалифицированным человеческим капиталом. Следовательно, привлекательность юрисдикции зависит от национального налогового режима как для компаний, так и для доходов физических лиц - сотрудников.
Основные виды деятельности цифровых бизнес-моделей включают исследования и разработки, например разработку программного обеспечения. В результате инвестиции в цифровые бизнес-модели обретают более благоприятные условия при определении налоговой базы из-за немедленного увеличения затрат на разработку. Более того, во многих странах предусмотрены амортизационные отчисления на приобретенное (и капитализированное) программное обеспечение2.
2 Исключения из общего правила существуют в Норвегии, Португалии и Словении, которые капитализируют затраты на разработку самостоятельно разработанных нематериальных активов (включая программное обеспечение) и амортизируют их в последующие периоды аналогично приобретенным нематериальным активам.
Более десятка стран предлагают для таких компаний налоговый кредит со ставками в диапазоне от 4,6 % в Бельгии до 32,5 % в Португа-
1
лии .
Кроме того, в 14 из 27 государств ЕС, а также в ряде других стран для доходов от лицензирования и использования нематериальных активов действуют льготные режимы патентных боксов2. Налоговые ставки по ним колеблются от 15 % (Франция) до 0 % (Мальта) [14]. Налоговые льготы должны быть напрямую связаны с расходами на исследования, а капитал -находиться в государстве, предоставляющем льготы. Общим преимуществом режима патентного бокса является пониженная ставка для роялти и аналогичных доходов по сравнению с другими видами доходов. В результате предприятия, использующие интеллектуальную собственность для создания дохода, получают более выгодные условия налогообложения, чем те, которые не используют таковую. Таким образом, режим 1Р-бокса обеспечивает экономическое преимущество, предоставленное государством, которое налогоплательщик не получил бы в ходе обычной деятельности [7]
3. Основным фактором создания стоимости является степень участия пользователей и их взаимодействие с объектами интеллектуальной собственности.
Пользователи играют более активную роль там, где они предоставляют цифровой контент. Это может иметь место, например, когда они загружают фотографии или видео в социальные сети или когда они влияют на результаты производства, например, изменяя или улучшая конструктивные особенности продукта. Таким образом, пользователи создают стоимость, которая впоследствии материализуется в прибыли цифровой бизнес-модели и поэтому, возможно, должна быть отражена в новых правилах распределения этой прибыли [11, рр. 169-170].
1 OECD, Frascati Manual 2015 - Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development (OECD Publishing 2015).
2 Бельгия, Кипр, Франция, Венгрия, Ирландия, Италия, Литва, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Польша, Португалия, Словакия и Испания. Андорра, Сан-Марино, Швейцария, Турция и Великобритания также используют режимы патентных боксов. Patent Box Regimes in Europe. 2021. URL: https://taxfoundation.org/patent-box-regimes-europe-2021/.
На платформах социальных сетей пользователи публикуют записи в блогах или фотографии, которые затем просматривают другие пользователи. Как указано в промежуточном отчете ОЭСР, продвижение пользователями своих страниц является ключевым аспектом бизнес-модели компании, занимающейся социальными сетями: чем больше пользователей и чем больше времени они проводят в сети, тем больше контента они создают и тем больше они доступны для целевой рекламы. Эти факторы играют ключевую роль в повышении стоимости рекламного бизнеса платформы3.
Цифровизация позволяет предприятиям охватывать клиентов по всему миру и создавать пользовательские сети в различных юрисдик-циях с помощью веб-сайтов, онлайн-платформ и мобильных приложений. Кроме того, цифровые платформы часто выступают в качестве посредников, связывающих различные группы пользователей, которые не смогли бы напрямую взаимодействовать в нецифровой среде. Способность создавать такие сети и обеспечивать обмен между различными группами конечных пользователей имеет огромный потенциал для создания стоимости.
Многосторонние рынки обладают такой важной характеристикой, как косвенные сетевые эффекты: они возникают, когда увеличение числа конечных пользователей на одной стороне рынка увеличивает полезность конечных пользователей на другой стороне рынка. Например, на онлайн-платформе, которая помогает частным лицам арендовать жилье, оба типа конечных пользователей, и хозяева и гости, выигрывают, если на другой стороне рынка больше конечных пользователей: гости - от того, что у них больше объектов размещения на выбор, а хозяева выигрывают от того, что у них больше гостей4.
Анализ особенностей цифровых бизнес-моделей позволяет сделать вывод о том, что российские цифровые компании обладают теми же особенностями, что и МГК.
Ряд российских компаний успешно конкурирует с продуктами мировых 1Т-гигантов. В первую очередь это поисковые системы, социальные сети и онлайн-ритейл. Кроме того, ком-
3 П. 116-117 промежуточного отчета ОЭСР.
4 П. 50 промежуточного отчета ОЭСР.
пании нередко вступают в успешные коллабора-ции на отечественном рынке для повышения качества сервисов и стабилизации ценовой политики (например, соглашение Mail.ru Group, Alibaba, МегаФона и Российского фонда прямых инвестиций по созданию партнерства в сфере онлайн-ритейла; маркетплейс «Беру» от Яндекса и Сбербанка; стратегическое партнерство Mail.ru Group и Сбербанка для развития онлайн-такси «Ситимобил» и сервиса доставки Delivery Club)1. Российские онлайн-кинотеатры IVI, Кинопоиск HD, OKKO и др. эффективно конкурируют за зрителя с зарубежными компаниями.
Вместе с тем налоговая нагрузка на российские цифровые компании существенно выше по сравнению с иностранными конкурентами. При этом проблемы регулирования деятельности цифровых бизнес-моделей лежат не только в налоговой плоскости и охватывают широкий круг вопросов, например: использование персональных данных; маркировка контента; распространение рекламы; ограничения, распространяемые на телеканалы (например, на рекламу), не действуют в цифровой сфере2.
Большинство изложенных проблем не являются уникальными для России. За рубежом предпринимаются попытки по регулированию деятельности цифровых компаний. В рамках работы, проводимой странами ОЭСР, обсуждается проблематика по определению субъектов, у которых должна возникать связь с государством пребывания пользователей. Возникновение прав и обязанностей по законодательству места фактического потребления услуг связано с определением цифрового пользовательского порога и основано на существовании «значительного цифрового присутствия» (significant digital presence)3.
1 На российском it-рынке уравняют условия. URL: https://rspectr.com/articles/571/na-rossijskom-it-rynke-urav-nyayut-usloviya.
2 Заключение Комиссии по правовому обеспечению цифровой экономики Московского отделения Ассоциации юристов России по теме «Аудиовизуальные сервисы: вопросы и проблемы законодательного регулирования. URL: https://alrf.msk.ru/files/05332995bfc442a60da71b0322 b6eb33a.pdf.
3 OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation - Interim
Report 2018; 0ECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy - Policy Note, as approved by the Inclusive Framework on BEPS on 23 January 2019. URL: http://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-
framework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf.
1.2. Организационные предпосылки необходимости правового регулирования ведения деятельности цифровых МГК в России
А. В. Красюков справедливо выделяет два факта влияния цифровой' экономики на налогообложение: налогообложение цифровой' экономики (расширение отечественной' налоговой' юрисдикции на данную сферу и стимулирование ее развития); включение налогообложения в экосистему цифровой экономики (использование электронных денежных средств, электронный' документооборот между налоговыми органами и налогоплательщиками и электронный' налоговый' контроль) [3, с. 44-45].
Однако до решения проблем налогообложения необходимо рассмотреть организационные особенности деятельности цифровых МГК и их присутствия в России.
Для таких компаний деятельность в Российской Федерации играет важную роль. Так, ФНС России раскрыла в суде доходы Google в России: в 2020 г. они могли составить более 144,4 млрд ру б.4 Поскольку дело было рассмотрено в декабре 2021 г., а срок давности привлечения к административной ответственности по статье 13.41 КоАП РФ, примененной в данном деле, составляет три месяца со дня совершения правонарушения, можно сделать вывод о том, что совокупный доход, предшествующий году, в котором совершено правонарушение, был получен в 2020 г.5
Из отчетности ООО «Гугл» также следует, что продажи рекламы принесли компании основную часть доходов — 82,8 млрд руб. по итогам 2020 г. (+15,6 % к 2019-му). Выручка от оказания маркетинговых услуг составила 2,4 млрд руб., снизившись на 28 % относительно доходов годичной давности. Себестоимость оказания рекламных услуг составила 79,6 млрд руб., при этом приобретение инвентаря для демонстрации рекламных объявлений обошлось ООО «Гугл» в 78,1 млрд руб. Данная операция была проведена с Google Ireland Ltd.
Однако многие МГК не имеют представительств в России. В связи с этим речь идет о
4 Постановление мирового судьи судебного участка от 24 дек. 2021 г. № 422 по делу № 05-3221/422/2021.
5 Выручка и прибыль Google в России. URL: https://www.tadviser.ru/index.phpСтатья:Выручка_и_при-быль_Google_в_России.
реализации государственного суверенитета в форме новых правовых моделей, стимулирующих иностранные компании, оказывающие услуги на территории Российской Федерации, подчиняться требованиям национального законодательства не только выборочно (например, в части налогообложения), но и в более широком смысле [1, с. 48].
1 января 2022 года вступил в силу Федеральный закон от 1 июля 2021 г. № 236-ФЗ «О деятельности иностранных лиц в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» на территории Российской Федерации»1, известный как закон о «приземлении» иностранных IT-гигантов, обязывающий их создать представительства в РФ.
Это правило распространяется на все компании, сайты которых в сутки посещают свыше полумиллиона пользователей из России. Они должны создать в Российской Федерации филиал, представительство или учредить юридическое лицо, имеющее право представлять интересы головного офиса и взаимодействовать с российскими регуляторами. Закон также затронет провайдеров хостинга, операторов рекламных систем и организаторов распространения информации в Интернете. При нарушении требований доступ к ресурсу могут ограничить или заблокировать. Например, 25 февраля 2022 г. Google LLC приступила к реализации закона о «приземлении»2.
Одним из важнейших инструментов правового воздействия на рассмотренные общественные отношения будут финансово-правовые средства. Несомненно, одним из источников формирования финансов выступает процесс налогообложения.
Важнейшим принципом в такой ситуации становится обязанность вести деятельность через учреждение отдельного юридического лица или полномочного представительства в юрисдикции фактического оказания услуг, которое в том числе должно выступать налогоплательщиком или налоговым агентом, в соответствии с налоговым законодательством РФ. Такой подход обеспечивает реализацию равных прав и
1 Собрание законодательства Российской Федерации. 2021. № 27, ч. 1, ст. 5064.
2 Google LLC приступила к исполнению закона о «приземлении» в России. URL: https://www.interfax.ru/business/ 824647.
обязанностей всем участникам рынка - вне зависимости от страны происхождения капитала - при оказании конкурирующих услуг.
Необходимость обеспечить соблюдение фискальных интересов государства как в настоящее время, так и в долгосрочном периоде требует трансформации сущностных подходов к правовому регулированию системы налогов и сборов, принципов и элементов налогообложения, налогового администрирования и налогового контроля. В отсутствие тщательной научной проработки данной проблематики останутся без ответа экономико-правовые вызовы, порожденные действиями в условиях новой цифровой реальности акторов как внутри государства, так и за рубежом. Подобные последствия угрожают фискальным интересам российского государства, что также требует переоценки с учетом цифровой трансформации [1, с. 48].
Исходя из вышесказанного, полагаем, что в теорию налогового права и в налоговое законодательство в целях защиты фискальных интересов Российской Федерации в условиях цифровой трансформации бизнес-моделей и могут быть внедрены отдельные зарубежные правовые конструкции.
Для разработки этих конструкций необходимо решение следующих задач:
а) определение сущности цифровой трансформации и направлений ее воздействия на национальные налоговые отношения;
б) идентификация фискальных интересов российского государства под влиянием цифровой трансформации и определение порожденных ею угроз таким интересам (как нашедших свое отражение в хозяйственном обороте, так и потенциальных);
в) обоснование введения в российский научный оборот концепции «нексус» (налоговой привязки), характеризующей взаимосвязь между государством и субъектом (объектом) налогообложения, на основании которой налогоплательщик подлежит налогообложению в данном государстве;
г) разработка принципов методологии исчисления и правовых основ для взимания косвенного налога с выручки российских и иностранных цифровых предприятий (налога на цифровые услуги);
д) выработка правовых основ и методологических принципов для распределения прибы-
ли международных групп компаний с высоким уровнем цифровизации, полученной от их деятельности на рынках в разных странах мира, в том числе развитие принципа «вытянутой руки», формульного подхода и упрощенных правил для отнесения части прибыли к рутинным функциям международных групп компаний.
2. Подходы налоговых органов и судов различных стран к налогообложению цифровых бизнес-моделей
Проблемы налогообложения цифровых бизнес-моделей в последние годы находят свое отражение в правоприменительной практике различных государств. Предметом споров становятся проблемы налогообложения постоянного представительства, налогообложения услуг и роялти, правовая природа отношений между платформами и лицами, осуществляющими деятельность через эти платформы.
2.1. Проблемы налогообложения постоянного представительства
25 апреля 2019 года апелляционный суд Парижа подтвердил, что Google Ireland не имеет постоянного представительства во Франции. В связи с параллельным уголовным делом по обвинению в уклонении от уплаты налогов Google согласилась на выплату 1 млрд евро в соответствии с соглашением об отказе от судебного преследования1.
В этом споре французские налоговые органы пришли к выводу о том, что Google Ireland занималась продажей рекламы во Франции через постоянное представительство. Часть лицензионных платежей, выплачиваемых Google Ireland в Google Netherlands Holdings, также была отнесена на счет постоянного представительства во Франции и облагалась французским налогом источника. Общая сумма налоговых корректировок превысила 1,1 млрд евро.
В дополнение к запуску поисковой системы Google предлагает услугу онлайн-рекламы, известную как AdWords. Эти услуги находятся под ответственностью Google Ireland и предлагаются либо через организацию онлайн-про-даж, где рекламодатели сами управляют свои-
1 Cour Administrative D'appel De Paris № 17pa03065 Ministre De L'action Et Des Comptes Publics. URL: http://paris.cour-administrative-appel.fr/content/download/ 160497/1624543/version/1/file/17PA03065.pdf.
ми рекламными кампаниями в Интернете, либо через организацию прямых продаж, где рекламодатели также получают консультационные услуги и коммерческую помощь от Google France. Последняя получает компенсацию за свое участие на основе затрат плюс 8 % в соответствии с соглашением о маркетинге и услугах с Google Ireland.
По данным французских налоговых органов, несмотря на то что Google France была на это официально не уполномочена, считалось, что она фактически заключает соглашения об услугах онлайн-рекламы от имени Google Ireland. Следовательно, Google France следует рассматривать как зависимого агента Google Ireland, в соответствии со статьей 2(9)(c) СИДН между Францией и Ирландией.
Первый спорный вопрос: можно ли рассматривать Google France как зависимого агента Google Ireland, поскольку Google Ireland не имеет официального контроля над Google France? Второй спорный момент: можно ли рассматривать Google France как постоянное представительство Google, в соответствии со статьей 2(9)(c) СИДН? Согласно налоговому соглашению зависимый агент представляет собой постоянное представительство принципала, если этот зависимый агент имеет полномочия заключать контракты от имени принципала и обычно осуществляет эти полномочия.
Суд отметил, что, хотя действия Google France имеют решающее значение для заключения соглашений об услугах онлайн-рекламы с рекламодателями, ни одно из таких действий не может привести к тому, что действия Google France будут рассматриваться как фактическое осуществление полномочий по заключению контрактов от имени Google Ireland. Кроме того, размещение рекламных объявлений и ценообразование являются результатом бизнес-процессов, проводимых Google Ireland. Следовательно, хотя Google France была зависимым агентом Google Ireland, ее нельзя рассматривать как осуществляющую полномочия по заключению контрактов от имени Google Ireland и, следовательно, как ее постоянное представительство во Франции.
Судом также было установлено, что Google France является зависимым агентом Google Ireland, но не имеет полномочий заключать контракты от имени Google Ireland, что исключает квалификацию в качестве по-
стоянного представительства Google Ireland во Франции.
Сложность определения налоговыми органами постоянных представительств является одним из важных вопросов с точки зрения плана BEPS. Многосторонняя конвенция ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее - Многосторонняя конвенция ОЭСР, MLI)1направлена на устранение этого правового пробела путем одновременного внесения поправок в определение постоянного представительства для нескольких налоговых соглашений. В соответствии со статьей 12(1) Многосторонней конвенции ОЭСР, зависимый агент будет рассматриваться как постоянное представительство своего принципала, если агент обычно заключает контракты или обычно играет основную роль, приводящую к заключению контрактов, которые регулярно заключаются без существенных изменений со стороны принципала.
2.2. Проблемы налогообложения услуг
и роялти
В данной сфере можно выделить проблемы как в сфере электронной коммерции, так и в сфере В2В.
В сфере электронной коммерции примечательным стало дело Amazon, решение по которому было вынесено Судом общей юрисдикции Европейского Союза 12 мая 2021 г.2
С 2006 года Amazon Group осуществляла коммерческую деятельность в Европе через две компании, созданные в Люксембурге, а именно через Amazon Europe Holding Technologies SCS (LUXSCS), товарищество с ограниченной ответственностью, партнерами которого были американские подразделения Amazon Group, и через Amazon EU Sàrl (LuxOp^) - дочернюю компанию первого товарищества.
С 2006 по 2014 год LuxSCS владела нематериальными активами, необходимыми для
1 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (MLI). URL: http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/2315 401e.pdf?expires=1464613318&id=id&accname=guest&chec ksum=BE459A70FD57062D024608062A23256A.
2 Cases T-816/17 and T-318/18: Judgment of the General
Court of 12 May 2021 - Luxembourg and Amazon v Commission.
деятельности Amazon Group в Европе, заключив с американскими организациями группы Amazon соглашения о лицензировании и о передаче интеллектуальной собственности от Amazon Technologies, Inc. (ATI), а также соглашение о совместном несении расходов, связанных с разработкой этих нематериальных активов с ATI и A9.com; Inc. LuxSCS заключила лицензионное соглашение с LuxOpCo в качестве основного оператора бизнеса Amazon Group в Европе, по которому LuxOpCo обязалась выплачивать роялти LuxSCS в обмен на использование нематериальных активов.
LuxSCS не облагалась корпоративным налогом Люксембурга, однако люксембургские налоговые органы согласовали с компанией метод расчета роялти, подлежащего выплате в соответствии с лицензионным соглашением.
В 2017 году Европейская комиссия установила, что вышеназванные меры представляли собой государственную помощь, в соответствии со статьей 107 Договора о функционировании Европейского Союза3, несовместимую с правилами внутреннего рынка. Люксембург и группа Amazon оспорили эти решения. Суд общей юрисдикции Европейского Союза поддержал доводы заявителей и пришел к выводу о том, что на основании доводов Комиссии невозможно установить, что налоговое бремя LuxOpCo было искусственно снижено в результате завышения стоимости роялти.
Суд отметил, что при изучении метода расчета налогооблагаемого дохода МГК, одобренного налоговыми органами Люксембурга, Комиссия должна была доказать, что методологические ошибки повлияли на трансфертное ценообразование и не позволили достичь результата, аналогичного тому, что получен при применении правил «вытянутой руки». Также Комиссия не доказала, что это привело к снижению налогооблагаемой прибыли компании по сравнению с налоговым бременем, возникающим в результате применения обычных правил налогообложения.
По мнению Суда общей юрисдикции Европейского Союза, Комиссия не приняла во внимание функции, выполняемые LuxSCS в целях использования рассматриваемых немате-
3 Consolidated version of the Treaty on the Functioning of the European Union. OJ. 2012. Pp. 47-390.
риальных активов, и не установила, что налоговые органы Люксембурга неправильно выбрали LuxOpCo в качестве проверяемой компании для определения суммы роялти.
Также Суд постановил, что, даже если роялти «на расстоянии вытянутой руки» следовало рассчитывать с применением метода чистой рентабельности, Комиссия не установила наличие преимущества. Поэтому также является необоснованным утверждение о том, что вознаграждение LuxSCS может быть рассчитано на основе простой передачи затрат на разработку нематериальных активов, понесенных в связи с лицензионными соглашениями, не принимая во внимание последующего увеличения стоимости этих нематериальных активов.
По вопросу налогообложения облачных услуг В2В получило известность дело Microsoft, в постановлении по которому от 2 марта 2021 г. Верховный суд Индии указал: «Суммы, выплачиваемые конечными пользователями / дистрибьюторами - резидентами Индии производителям / поставщикам программного обеспечения - нерезидентам в качестве вознаграждения за перепродажу / использование программного обеспечения через лицензионное соглашение с конечным пользователем, не являются выплатой роялти за использование авторских прав на программное обеспечение, и это не приводит к налогообложению дохода в Индии»1.
Таким образом, эти суммы не могут быть охарактеризованы как роялти, в соответствии со статьей 12 налоговых соглашений, заключенных Индией с США, Великобританией, Сингапуром и рядом других стран. Суд постановил, что выплаченные суммы не влекут за собой обязательства по вычету налога у источника.
По мнению Верховного Суда, то, что оплачивается дистрибьютором в Индии в качестве вознаграждения производителю или поставщику-нерезиденту, является ценой копии компьютерной программы в качестве товара (прямая продажа программного обеспечения), а конечный пользователь может использовать программу, только установив ее на компьютер, и не может воспроизводить ее для продажи или передачи.
1 Engineering Analysis Centre of Excellence Pvt. Ltd v The Commissioner of Income Tax & Anr, Civil Appeal Nos. 87338734 of 2018. 2021.
2.3. Проблемы налогового статуса
сотрудников цифровых платформ
Известным в этой сфере стало дело Uber2, рассмотренное Верховным Судом Великобритании. Предметом спора стал вопрос о том, являются ли водители самозанятыми или наемными работниками. Компания Uber настаивала на том, что водители, с которыми она сотрудничает, являются частными подрядчиками, а сама она лишь выполняет функцию посредника, связывающего водителей с клиентами.
Суд установил, что во время работы на Uber водители подпадают под понятие работника, исходя из следующих фактов:
- Uber устанавливает стоимость поездки, от которой зависит размер заработка водителя;
- договорные условия, на которых водители осуществляют свои услуги, диктуются Uber, и водители не могут на них повлиять;
- как только водитель вошел в приложение Uber, выбор водителя относительно того, принимать ли запросы на поездки, ограничен Uber;
- Uber следит за качеством работы водителей через систему рейтинга и отзывов клиентов. Контроль также осуществляется путем мониторинга скорости принятия и отмены водителем запросов на поездку.
Таким образом, транспортные услуги, предоставляемые водителями и предлагаемые пассажирам через приложение, четко определены и контролируются Uber. Водители находятся в подчиненном положении по отношению к компании, а единственным способом увеличить заработок для них является увеличение количества своих рабочих часов.
Более того, суд определил, что водители должны считаться занятыми не только во время поездок, но и во время ожидания заказов, т. е. все время, пока они активно пользуются приложением на своем телефоне.
Таким образом, в сфере налогообложения цифровых бизнес-моделей наиболее значимыми являются вопросы, вытекающие из ключевых особенностей указанных моделей. Так, признаку несоответствия уровня физического и экономического присутствия в государстве корреспондирует проблема налогообложения постоянного представительства. Признак зависимости от нематериальных активов обуслов-
2 Uber BV and others v Aslam and others UKSC 5. 2021.
ливает проблемы применения специальных налоговых режимов в отношении объектов интеллектуальной собственности, а также ставит вопрос о природе налогообложения товаров или роялти.
Также для российской налоговой системы является важным вопрос о том, насколько существенным будет искажение налоговых условий в пользу самозанятых, работающих через платформы, по сравнению, например, с традиционной работой по найму. Платформенная занятость - достаточно новый сегмент рынка труда, когда человек не является наемным работником, а выступает посредником между он-лайн-платформой и конечным получателем услуги. Как правило, такие работники оформляются как самозанятые или ИП, а некоторые и вовсе работают без оформления.
Этот сегмент рынка труда нуждается в регулировании, например, в форме закрепления за платформами обязанности предоставлять инфраструктуру, благодаря которой занятый сможет добровольно приобрести только нужные ему страховые продукты. Также экспертами предлагается законодательно установить обязанность платформ отказываться от сотрудничества с платформенными занятыми, которые не платят налоги и никак не оформлены1.
Выводы
Особенность России заключается в том, что она одновременно является рынком - потребителем цифровых услуг и поставщиком таких услуг, располагая конкурентоспособными на международном уровне 1Т-компаниями: «Яндекс», «ВКонтакте», Wildberries и др. Однако российское налоговое законодательство имеет ряд особенностей, которые позволяют иностранным интернет-компаниям получать преимущества в налогообложении по отношению к российским интернет-компаниям.
Иностранные компании не являются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), они не уплачивают страховые взносы при выплате вознаграждений
1 Кто обеспечит платформенных занятых социальными гарантиями, обсудили эксперты на площадке ЦСР. URL: https://rg .ru/2021/10/01/kto-obespechit-platformennyh-zamatyh-socialnymi-garantiiami-obsudüi-eksperty-na-ploshchadke-csr.html.
физическим лицам2, применяют ставки по налогу на прибыль, предусмотренные странами их инкорпорации. Соответственно, российские технологические компании несут большую налоговую нагрузку.
В настоящее время в российском законодательстве закреплен порядок исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме (ст. 174.2 НК РФ). Однако введение этой нормы не решило всех проблем: контроль российских налоговых органов за оказанием трансграничных услуг все еще затруднен.
В целях администрирования НДФЛ предлагаем рассмотреть механизм постановки иностранных технологических компаний на налоговый учет, внедренный в рамках режима уплаты НДС в части оказания иностранными организациями услуг в электронной форме (ч. 4.6 ст. 83, ст. 174.2 НК РФ), а также самостоятельного декларирования и уплаты такими компаниями НДФЛ.
Кроме того, иностранные компании не уплачивают на территории Российской Федерации налог на прибыль, получаемую за счет пользователей3, находящихся в России. Данный налог они уплачивают в странах, налоговыми резидентами которых являются. Извлекаемая таким образом прибыль имеет экономическую связь с российским рынком, поскольку генерируется российскими пользователями, а иностранные компании таргетируют свои сервисы на российскую аудиторию посредством русскоязычных разделов сервисов и пользовательских соглашений, адаптированных для пользователей из Российской Федерации.
Таким образом, действующее регулирование не позволяет в полной мере взимать налоги с доходов цифровых ТНК от услуг, связанных с российскими пользователями. В то же время российские организации, ведущие аналогичную деятельность, несут налоговое бремя, уплачивая налог на прибыль, НДС, а также иные нало-
2 См.: согласно позиции, выраженной в письме ФНС России от 7 апр. 2017 г. № БС-4-11/6662, если иностранная организация не имеет на территории Российской Федерации представительств, филиалов и иных обособленных подразделений, плательщиком страховых взносов указанная организация не является.
3 Например, за счет комиссии, удерживаемой с российских правообладателей, разместивших свои платные приложения в GooglePlay/AppStore при их продаже и т.д.
ги и сборы, установленные НК РФ. Это повышает доходность (за вычетом применимых налогов и сборов) оказания иностранными компаниями цифровых услуг, связанных с российскими пользователями, по сравнению с доходностью тех же услуг, оказываемых российскими компаниями. В этой связи можно говорить о нарушении условий справедливой конкуренции между российскими и иностранными цифровыми компаниями.
Эта тенденция нарушилась начиная с 2020 г., когда в российском законодательстве стали предусматривать льготы для отечественных цифровых компаний. Согласимся с В. В. Громовым в том, что, поскольку «официально декларируемой целью введения льгот называется поддержка ИТ-компаний, часть из которых тем не менее отсекается от мер поддержки в нормах налогового законодательства, можно говорить о наличии специфического налогового периметра ИТ-отрасли» [2, с. 12].
Федеральным законом от 31 июля 2020 г. № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федера-ции»:закреплен налоговый маневр для 1Т-компаний: установлен ряд налоговых преференций, в том числе по налогу на прибыль и страховым взносам.
Для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют составленные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, базы данных; устанавливаются следующие налоговые ставки:
- по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, - в размере 3 %;
- по налогу, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, - в размере 0 %.
1 О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федер. закон от 31 июля 2020 г. № 265-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2020. № 31, ч. 1, ст. 5024.
Но для применения указанных ставок необходимо выполнить следующие условия:
- организацией должен быть получен документ о государственной аккредитации в порядке, установленном Правительством РФ;
- доля доходов от реализации продукции профильной деятельности по итогам отчетного (налогового) периода должна составлять не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период;
- среднесписочная численность работников организации за отчетный (налоговый) период должна составлять не менее семи человек.
Такие же налоговые ставки по налогу на прибыль установлены для российских организаций, которые осуществляют деятельность по проектированию и разработке изделий электронной компонентной базы и электронной (радиоэлектронной) продукции: в федеральный бюджет - в размере 3 %, в бюджет субъекта РФ - в размере 0 %.
Кроме того, с 1 января 2021 г. не подлежит обложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через Интернет. Указанные положения не применяются, если передаваемые права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в Интернете и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в Интернете, осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки.
Не облагаются НДС операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Также для 1Т-компаний предусмотрены пониженные тарифы страховых взносов.
Еще один пакет налоговых льгот был принят в 2022 году в целях поддержки и развития 1Т-отрасли, отечественной электронной промышленности и электронной компонентной базы (ЭКБ)1. Они действуют бессрочно.
Правительству Российской Федерации поручено обеспечить аккредитованным ИТ-компаниям следующие меры поддержки:
- выдача льготных кредитов по ставке не более 3 %;
- освобождение от проверок на 3 года;
- предоставление налоговых льгот, в том числе введение до конца 2024 г. ставки 0 % по налогу на прибыль;
- выделение средств на улучшение жилищных условий отдельных категорий работников и повышение их зарплаты;
- отсрочка призыва в армию для отдельных категорий сотрудников;
- облегчение трудоустройства иностранцев;
- упрощение механизма проведения государственных и муниципальных закупок.
В свете изложенного оптимальным направлением регулирования налогообложения как национальных, так и международных цифровых компаний представляется закрепление этих мер именно в национальном законодательстве. Необходимо предусмотреть специальные правила исчисления и уплаты налога на прибыль иностранных цифровых компаний и параллельно расширять меры налогового стимулирования российских компаний. Увеличение доли цифровой экономики в объеме традиционной экономики ставит вопросы пересмотра подходов к налогообложению постоянного представительства как в доктрине налогового права, так и в налоговом законодательстве.
Как отмечалось еще в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов, следует тщательно проработать положения налогового законодательства, которые бы позволили декларировать для целей налогообложения прибыли в тех юрисдикциях, где находятся пользователи (клиенты) цифровых компаний, где прибыль образуется в результате привлечения, взаимодействия и вкладов пользователей, а также вырабо-
1 О мерах по обеспечению ускоренного развития отрасли информационных технологий в Российской Федерации: указ Президента РФ от 2 марта 2022 г. № 83 // Официальный интернет-портал правовой информации (www.pravo.gov.ru).
тать новые правила распределения прибылей в странах использования нематериальных маркетинговых активов2.
Отправной точкой для развития методического подхода является анализ определения отдельных видов доходов, облагаемых у источника в Российской Федерации [4, с. 73].
В качестве возможных направлений совершенствования российского налогового законодательства предлагаются следующие:
- пересмотр подходов к налогообложению постоянного представительства и закрепление в статье 309 НК РФ правил налогообложения цифрового постоянного представительства, взяв за основу модель агентского постоянного представительства;
- урегулирование соотношения понятий услуг и роялти применительно к деятельности цифровых компаний;
- регулирование платформенной занятости с позиций налогообложения.
Библиографический список
1. Грачева Е. Ю., Артемов Н. М., Пономарева К. А. Трансформация правового регулирования налоговых отношений в условиях цифровой экономики // Правоприменение. 2021. Т. 5, № 3. С. 45-56.
2. Громов В. В. Специфика и проблемы налогового стимулирования малых ИТ-компаний в России // Финансовый журнал. 2022. Т. 14, № 1. С. 8-25.
3. Красюков А. В. Исполнение налогового обязательства в условиях цифровой экономики // Налоговая система Российской Федерации в условиях развития цифровой экономики: правовые и экономические аспекты: материалы международ. науч.-практ. конф. / под ред. И. А. Цинделиани. М.: РГУП, 2019. С. 43-50.
4. Милоголов Н. С., Берберов А. Б. Налогообложение трансграничных операций, совершаемых в электронной' форме: развитие подходов к классификации доходов // Правоприменение. 2020. Т. 4, № 4. С. 68-79.
5. Милоголов Н. С., Пономарева К. А. Налогообложение бизнес-моделей с высоким уровнем цифровизации: поиск консенсуса на международном и национальном уровнях // Налоги. 2020. № 4. С. 40 - 44.
2 Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов. URL: https://www.minfin.ru/ com-mon/upload/library/2019/10/main/ONBNiTTP_2020-2022.pdf.
6. Пономарева К. А. Правовой режим налогообложения прибыли юридических лиц и доходов физических лиц в Российской Федерации и Европейском союзе: сравнительно-правовое исследование: дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2021. 449 с.
7. Пономарева К. А. Режим патентных боксов в Евросоюзе, его совместимость с правом ЕС и положениями Плана BEPS// Налого-вед.2018.№ 9. С. 83-91.
8. Пономарева К. А., Зарипов В. М. Перспективы налогообложения глобальной прибыли цифровых компаний // Налоговед. 2020. № 3. С. 59-66.
9. Пономарева К. А. Налог на цифровые услуги в ЕС: внутренний рынок и односторонние национальные меры // Налоговед. 2020. № 4. С. 79 - 89.
10. Пономарева К. А. Новые правила распределения прибыли и проект BEPS 2.0 // На-логовед. 2022. № 2. С. 23-33.
11. Becker J., Englisch J. Taxing Where Value Is Created: What's 'User Involvement' Got to Do with It? 2019 // Intertax. 2019. Vol. 47, Issue 2. Pp. 161-171.
12. Brauner Y. Editorial: Taxing the Digital Economy Post-BEPS, Seriously // Intertax. 2018. Vol. 46, Issue 6/7.Pp. 462-465.
13. Devereux M. P., Vella J. Debate: Implications of Digitalization for International Corporate Tax Reform // Intertax. 2018. Vol. 46. Issue 6/7. Pp. 550-559.
14. Evers L. K., Miller H., Spengel C. Intellectual Property: Box Regimes: Effective Tax Rates and Tax Policy Considerations. ZEW Discussion paper. № 13-070. URL: https://www.zew. de/en/publications/intellectual-property-box-re-gimes-effective-tax-rates-and-tax-policy-conside-rations-2
15. Hofmann P., Riedel N. Debate: Comment on J. Becker & J. Englisch, 'Taxing Where Value Is Created: What's "User Involvement" Got to Do with It? // Intertax. 2019. Vol. 47, Issue 2. Pp.172-175.
16. Jiménez A. M., BEPS, the Digital(ized) Economy and the Taxation of Services and Royalties // Intertax. 2018. Vol. 46, Issue 8/9. Pp. 620-638.
17. Olbert M., Spengel C., Werner A.-C. Measuring and Interpreting Countries' Tax Attractiveness for Investments in Digital Business Models // Intertax. 2019. Vol. 47, Issue 2. Pp. 148-160.
18. Petruzzi R., Buriak S. Addressing the Tax Challenges of the Digitalization of the Economy -
A Possible Answer in the Proper Application of the Transfer Pricing Rules? // Bulletin for International Taxation. 2018. Vol. 72. Issue 4a. Pp. 91-116.
19. Schön W. One Answer to Why and How to Tax the Digitalized Economy // Intertax. 2019. Vol. 47, Issue 12. Pp. 1003-1022.
20. Turina A. Which 'Source Taxation' for the Digital Economy? // Intertax. 2018. Vol. 46, Issue 6/7. Pp. 495-519.
References
1. Gracheva E. Yu., Artemov N. M., Pono-mareva K. A. Transformatsiya pravovogo reguli-rovaniya nalogovykh otnosheniy v usloviyakh tsi-frovoy ekonomiki [Transformation of Legal Regulation of Tax Relations in the Digital Economy]. Pravoprimenenie - Law Enforcement Review. 2021. Vol. 5. Issue 3. Pp. 45-56. (In Russ.).
2. Gromov V. V. Spetsifika i problemy nalo-govogo stimulirovaniya malykh IT-kompaniy v Rossii [Features and Problems of Tax Incentives for Small Software Companies in Russia]. Finansovyy zhurnal - Financial Journal. 2022. Vol. 14. Issue 1. Pp. 8-25. (In Russ.).
3. Krasyukov A. V. Ispolnenie nalogovogo obyazatel'stva v usloviyakh tsifrovoy ekonomiki [Tax Obligation Fulfillment in the Digital Economy]. Nalogovaya sistema Rossiyskoy Federatsii v usloviyakh razvitiya tsifrovoy ekonomiki: pravovye i ekonomicheskie aspekty: materialy Mezhduna-rodnoy nauchno-prakticheskoy konferentsii [The Tax System of the Russian Federation against the background of the Developing Digital Economy: Legal and Economic Aspects: Proceedings of the International Scientific Practical Conference]. Ed. by I. A. Tsindeliani. Moscow, 2019. Pp. 43-50. (In Russ.).
4. Milogolov N. S., Berberov A. B. Nalo-gooblozhenie transgranichnykh operatsiy, sover-shaemykh v elektronnoy forme: razvitie podkhodov k klassifikatsii dokhodov [Taxation of Cross-Border Digital Transactions: Development of Approaches to Income Classification]. Pravoprime-nenie - Law Enforcement Review. 2020. Vol. 4. Issue 4. Pp. 68-79. (In Russ.).
5. Milogolov N. S., Ponomareva K. A. Na-logooblozhenie biznes-modeley s vysokim urovnem tsifrovizatsii: poisk konsensusa na mezhdunarod-nom i natsional'nom urovnyakh [Taxation of Business Models with a High Digitization Level: a Search for Consensus on International and National Levels]. Nalogi - Taxes. 2020. Issue 4. Pp. 40-44. (In Russ.).
6. Ponomareva K. A. Pravovoy rezhim na-logooblozheniya pribyli yuridicheskikh lits i dok-hodov fizicheskikh lits v Rossiyskoy Federatsii i Evropeyskom soyuze: sravnitel'no-pravovoe issle-dovanie: diss. ... dokt. yurid. nauk [The Legal Regime of Corporate Profit and Personal Income Taxation in the Russian Federation and in the European Union: Comparative Legal Research: Dr. jurid. sci. diss.]. Moscow, 2021. 449 p. (In Russ.).
7. Ponomareva K. A. Rezhim patentnykh boksov v Evrosoyuze, ego sovmestimost ' s pravom ES i polozheniyami Plana BEPS [The Patent Box Regime in the European Union, Its Compatibility with the EU Law and the Provisions of the BEPS Action Plan]. Nalogoved - Tax Expert. 2018. Issue 9. Pp. 83 - 91. (In Russ.).
8. Ponomareva K. A., Zaripov V. M. Pers-pektivy nalogooblozheniya global'noy pribyli tsi-frovykh kompaniy [Prospects of Digital Companies' Global Profit Taxation]. Nalogoved - Tax Expert. 2020. Issue 3. Pp. 59-66. (In Russ.).
9. Ponomareva K. A. Nalog na tsifrovye us-lugi v ES: vnutrenniy rynok i odnostoronnie nat-sional'nye mery [Digital Services Tax in the EU: the Internal Market and Unilateral National Measures]. Nalogoved - Tax Expert. 2020. Issue 4. Pp. 79-89. (In Russ.).
10. Ponomareva K. A. Novye pravila rasprede-leniya pribyli i proekt BEPS 2.0 [New Rules for Profit Distribution and the BEPS 2.0 Project]. Nalogoved - Tax Expert. 2022. Issue 2. Pp. 23-33. (In Russ.).
11. Becker J., Englisch J. Taxing Where Value Is Created: What's 'User Involvement' Got to Do with It? Intertax. 2019. Vol. 47. Issue 2. Pp. 161-171. (In Eng.).
12. Brauner Y. Editorial: Taxing the Digital Economy Post-BEPS... Seriously. Intertax. 2018. Vol. 46. Issue 6/7. Pp. 462-465. (In Eng.).
Информация об авторе:
К. А. Пономарева, доктор юридических наук, доцент, ведущий научный сотрудник Центра налоговой политики
Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов Российской Федерации 127006, Россия, г. Москва, Настасьинский пер., 3, стр. 2;
Профессор кафедры правового обеспечения рыночной экономики отделения «Высшая школа правоведения» Института государственной службы и управления
Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ 119606, г. Москва, проспект Вернадского, 84 ORCID: 0000-0002-2951-3067 ResearcherID: N-7562-2016
Статьи в БД «Scopus» / «Web of Science»: DOI: 10.17072/1995-4190-2019-45-418-441
13.Devereux M. P., Vella J. Debate: Implications of Digitalization for International Corporate Tax Reform. Intertax. 2018. Vol. 46. Issue 6/7. Pp. 550-559. (In Eng.).
14.Evers L. K., Miller H., Spengel C. Intellectual Property: Box Regimes: Effective Tax Rates and Tax Policy Considerations. ZEW Discussion Paper No. 13-070. (In Eng.). https://www.zew.de/en /publications/intellectual-property-box-regimes-ef-fective-tax-rates-and-tax-policy-considerations-2.
15.Hofmann P., Riedel N. Debate: Comment on J. Becker & J. Englisch, 'Taxing Where Value Is Created: What's 'User Involvement' Got to Do with It?' Intertax. 2019. Vol. 47. Issue 2. Pp. 172-175. (In Eng.).
16.Jiménez A. M. BEPS, the Digital(ized) Economy and the Taxation of Services and Royalties. Intertax. 2018. Vol. 46. Issue 8/9. Pp. 620638. (In Eng.).
17.Olbert M., Spengel C., Werner A.-C. Measuring and Interpreting Countries' Tax Attractiveness for Investments in Digital Business Models. Intertax. 2019. Vol. 47. Issue 2. Pp. 148-160. (In Eng.).
18.Petruzzi R., Buriak S. Addressing the Tax Challenges of the Digitalization of the Economy -A Possible Answer in the Proper Application of the Transfer Pricing Rules? Bulletin for International Taxation. 2018. Vol. 72. Issue 4a. Pp. 91-116. (In Eng.).
19.Schon W. One Answer to Why and How to Tax the Digitalized Economy. Intertax. 2019. Vol. 47. Issue 12. Pp. 1003-1022. (In Eng.).
20.Turina A. Which 'Source Taxation' for the Digital Economy? Intertax. 2018. Vol. 46. Issue 6/7. Pp. 495-519. (In Eng.).
About the author: K. A. Ponomareva
Financial Research Institute of the Ministry of Finance of the Russian Federation
3, bld. 2, Nastasiyinsky pereulok, Moscow, 127006, Russia
Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration
84, prospekt Vernadskogo, Moscow, 119606, Russia ORCID: 0000-0002-2951-3067 ResearcherID: N-7562-2016
Articles in Scopus / Web of Science: DOI: 10.17072/1995-4190-2019-45-418-441
