CC BY
116
Кудрин А. Стабилизационный фонд: зарубежный и российский опыт // Вопросы экономики. 2006. № 2.
Лебединская Е. Роль нефтегазовых фондов в России // Вопросы экономики. 2012. № 3.
Послание Президента РФ Федеральному Собранию (2001 г.) // Российская газета. 2001. 4 апр.
Сахаров А. А. Суверенные фонды благосостояния. Опыт России // Регламентация банковских операций. Документы и комментарии. 2008. № 6.
Тихомиров Ю. А. Теория компетенции. М., 2005.
Шапагатова Б. Национальный фонд Республики Казахстан: инвестиции в устойчивое развитие. Алматы, 2011.
Ячевская С. В. Правовые аспекты деятельности финансового института по управлению суверенными фондами // Закон. 2012. № 12.
Правовые принципы налогообложения семей
ЖУРАВЛЕВА Оксана Олеговна, ведущий научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук
117218, Россия, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, 34
E-mail: [email protected]
В Концепции государственной семейной политики в Российской Федерации на период до 2025 года совершенствование системы налогообложения для лиц с семейными обязанностями с учетом идеи посемейного налогообложения рассматривается как одна из составляющих развития системы государственной поддержки семей, в том числе при рождении и воспитании детей. Однако названная идея не раскрыта. На основе анализа результатов юридических, социологических и экономических исследований, а также с учетом действующих актов Евразийского экономического союза, национального законодательства о налогах и сборах выявлено понятие налогообложения семей, правовые принципы налогообложения семей в Российской Федерации, рассмотрены механизмы их реализации, даны предложения по устранению выявленных пробелов в правовом регулировании. Сделан вывод, что участие России в различных интеграционных объединениях предполагает уточнение сложившихся ранее отдельных институтов, направленных на реализацию принципов налогообложения семей в национальном законодательстве, поскольку происходит уравнивание статусов субъектов, ранее признававшихся неравными, в том числе для целей налогообложения.
Ключевые слова: принципы, налог, справедливость, определенность, равенство, семья, брак, ребенок, налогооблагаемая единица, Евразийский экономический союз, Европейский Союз.
Legal Principles of Family Taxation
O. O. ZHURAVLEVA, candidate of legal sciences
The Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation
34, Bolshaya Cheremushkinskaya st., Moscow, Russia, 117218
E-mail: [email protected]
The article focuses on the tax legal basis for family policy realization in Russia. The subject of the research is the principles of family taxation, their definition and implementation in the domestic legislation. Russian tax legislation is based on individual taxation of physical persons' income. Taxation depends on a family's status only for tax residents of the RF. There are some deviations in the implementation of the principles of equality and fairness in the tax legislation, which deal with the double deduction and in some situations may cause the infringement of taxpayers' rights. The
comparative analysis of the national Russian tax legislation and the Agreement between EAEU (Eurasian Economic Union) countries shows that national family tax deduction is not applicable to all EAEU residents. In this article, the author also examines the EU experience in this sphere. On the basis of the study, the author concludes that the participation of the RF in EAEU requires harmonization of some tax legislation's institutions for implementation of the principle of equality in family taxation.
Keywords: principles, tax, equality, fairness, certainty, family, marriage, child, taxable unit, EAEU (Eurasian Economic Union), EU (European Union).
DOI: 10.12737/19771
Совершенствование системы налогообложения с учетом идеи посемейного налогообложения для лиц с семейными обязанностями рассматривается в Концепции государственной семейной политики в Российской Федерации на период до 2025 года1 (далее — Концепция) в качестве одной из составляющих развития системы государственной поддержки семей, в том числе при рождении и воспитании детей. Однако сама идея посемейного налогообложения остается нераскрытой. Ни в Концепции, ни в законодательстве2 не определены термины «семья» и «семейные обязанности».
Семья в современном понимании — сложный социокультурный феномен, изучению которого посвя-
1 Утв. распоряжением Правительства РФ от 25 августа 2014 г. № 1618-р.
2 Термин «семейные обязанности» не определен даже в Семейном кодексе РФ, равно как и в Трудовом кодексе РФ, в котором он активно используется (см., например, гл. 41, ст. 11, 252, 261 и 259). В Конвенции № 156 Международной организации труда «О равном обращении и равных возможностях для трудящихся мужчин и женщин: трудящиеся с семейными обязанностями» 1981 г. термин «трудящиеся с семейными обязанностями» используется при определении круга лиц, на которых распространяется ее действие (ст. 1). Это лица: 1) имеющие семейные обязанности в отношении находящихся на их иждивении детей; 2) имеющие обязанности в отношении других ближайших родственников — членов их семьи, которые действительно нуждаются в уходе или помощи, когда такие обязанности ограничивают их возможности подготовки, доступа, участия или продвижения в экономической деятельности.
щено немало исследований, в том числе социологических3. В связи с изменением социальных норм современное представление о ней в различных государствах и обществах не ограничивается исключительно нуклеарной триадной моделью, признаются и диадные семьи. Выделяется несколько подходов к определению семьи, причем в основу кладутся не только традиционные критерии кровного родства и регистрации брака. Признак общего проживания и экономической кооперации уже не рассматривается как безусловный атрибут семьи4.
В XXI в. социальные аспекты деятельности государства приобрели особую значимость. Поскольку государства посредством налогов стимулируют желаемые модели социального поведения (образование, здоровый образ жизни и др.), встает вопрос об их эффективности. Ре-
3 Однако даже в рамках социологической науки отмечается отсутствие единства взглядов на данное явление. Подробный обзор существующих точек зрения см., например: Levin I. What Phenomenon is Family? // Marriage & Family Review. 1999. Vol. 28. No.. 3—4. P. 93—104.
4 Не случайно в исследовании ОЭСР отмечается существование различных, ранее нехарактерных для семьи форм, рост которых сопровождает сокращение регистрируемых браков. К ним относят не только конкубинат, но и гражданские союзы. Кроме того, семейными считаются формы, при которых партнеры могут и не иметь общего по-
стоянного места жительства (семьи выходного дня, раздельное проживание в пределах одного населенного пункта). См.: Families are Changing. Doing Better for Families. OECD.
2011. P. 24.
зультаты опубликованных экспертами ОЭСР исследований5 свидетельствуют, что перераспределение посредством налогов и трансфертов может быть признано ключевым инструментом, гарантирующим достаточно широкое перераспределение выгод роста, при этом оно не должно рассматриваться как подрывающее экономики.
Исходя из понимания принципов налогообложения как «основополагающих руководящих идей, которые являются своего рода главными ориентирами для всех участников налоговых правоотношений, на которых основываются государства при построении и реформировании своих налоговых систем»6, принципы налогообложения семей можно определить как основополагающие руководящие идеи, являющиеся стратегическими ориентирами для всех участников налоговых правоотношений при налогообложении лиц с семейным статусом, на которых государства основываются при построении и реформировании своих налоговых систем с целью достижения приоритетов в социальной, в том числе семейной, политике. В нашей стране они базируются на конституционных принципах налогообложения и на модели России как социального государства (поддержки семьи, материнства и детства и др.). К принципам налогообложения семей можно отнести личное налогообложение, равенство, справедливость, поддержку натальной политики, многопоколенную семью, стимулирование исполнения роди-
5 См.: Cingano F. Trends in Income Inequality and its Impact on Economic Growth. OECD Social, Employment and Migration. Working Papers. 2014. No. 163. URL: http:// www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/ 5jxrjncwxv6j.pdf?expires=1418126167&id=id& accname=guest&checksum=96BA02DEEAD8 8D0B06AEB4FE637FE269.
6 Кучеров И. И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): монография. М., 2009. С. 151.
тельских обязанностей, поддержку семьи на различных этапах ее существования.
Семейная политика является частью социальной, поэтому многие меры налоговой поддержки лиц с семейным статусом имеют многоцелевой характер: поддержка семьи; создание условий для реализации конституционно значимых прав ее отдельными членами7. Поддержку семьи посредством налоговых инструментов следует осуществлять исходя из ее роли в современном обществе, а также принимая во внимание возможность учета отдельных особенностей семейного статуса физических лиц при модернизации и создании новых налогово-право-вых механизмов.
Налоговые инструменты встроены в общий механизм социальной поддержки, что также должно учитываться при определении эффективности налоговых льгот и привилегий, равно как и общий социальный контекст (его динамика). Анализ действующего регулирования позволяет оценить согласованность осуществляемых мер социальной и налоговой политики, выявить пробелы и дисбалансы интересов. При этом должны учитываться процессы интеграции, ведущие к появлению наднационального уровня регулирования.
В Российской Федерации налогообложение доходов и имущества физических лиц носит индивидуальный характер, поэтому семейное налогообложение предполагает налогообложение имущества и доходов отдельных членов семьи (личное налогообложение доходов и имущества членов семьи). Семья или иная социальная группа не рассматриваются для целей налогообложения налогами на доходы физических лиц8, на имущество физических лиц, а также по земельному, транспортному
7 Например, права на образование, медицинское обеспечение и др.
8 Далее по тексту — соответственно НДФЛ.
налогам как специфический субъект. Таким образом, все налоговые льготы и привилегии привязаны к личности налогоплательщика, в том числе с учетом его особого семейного статуса9, что позволяет осуществить дифференциацию налогового бремени и реализовать принцип справедливости.
Однако в последнее десятилетие в отечественной научной литературе нередко предлагается рассматривать семью для целей налогообложения в качестве специфического субъекта: отдельного единого налогоплательщика10, консолидированного субъекта для целей налогооб-ложения11, коллективного субъекта налогового права12 или формирующегося дискретного субъекта финансового права13.
В зависимости от того, рассматривается ли семья как самостоятельный субъект14 для целей налогооб-
9 Регулирующее воздействие осуществляется с учетом не только семейного статуса, но и факта осуществления лицом обязанностей опекуна, попечителя. Принимаются во внимание факты состояния в зарегистрированном браке, в близком родстве. При этом под членами семьи понимаются лица, с которыми налогоплательщик связан узами кровного родства по восходящей и нисходящей линии.
10 См.: Шлянкевич С. В. Усиление социальной функции налогов в механизме налогообложения физических лиц: автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2012. С. 14.
11 Например, И. И. Кучеров рассматривает налогообложение супружеских пар как один из случаев консолидации налогоплательщиков. См.: Кучеров И. И. Указ. соч. С. 254.
12 См., например: Тропская С. С. Правовой статус налогоплательщика — физического лица / предисл. К. С. Бельского. М., 2009. С. 51.
13 См., например: Галяутдинова А. С. Коллективные субъекты финансового права: ав-тореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013. С. 11.
14 Основной акцент делается на налогообложении доходов физических лиц. С экономической точки зрения вопрос состоит в выборе «фискальной единицы», т. е. признавать ли в качестве таковой индивидума, се-
ложения, выделяют три модели налогообложения доходов физических лиц15: индивидуальную16; семейную (совместное налогообложение)17; гибридную, или дуальную18. В них по-разному будут реализовывать-ся принципы равенства и справедливости: в качестве сопоставляемых субъектов будут выступать либо физические лица, либо семьи.
Индивидуальная модель налогообложения, которую еще называют раздельной системой налогообложения доходов физических лиц, рассматривает в качестве субъекта налога физическое лицо. Совместная модель предполагает, что налогообложению подлежит агрегированный доход семьи (всех ее членов). Один из членов семьи может осуществлять декларирование доходов, уплату налогов, исполнение иных налоговых обязанностей от имени всех ее чле-нов19, при этом существенное значение имеет определение семьи для целей налогообложения20.
мью, супружескую пару, состоящую в заре-
гистрированном браке.
15 Авторы Концепции семейного налогообложения в Российской Федерации выделяли два подхода, отмечая при этом, что в чистом виде ни один из них не встречается. С данным утверждением следует согласиться. См.: Волков А. Г., Захарова Р. Ф., Костен-ко М. Ю, Ракитская Т. Г. и др. Концепция семейного налогообложения в Российской Федерации. М., 2000. С. 22.
16 К данной группе относят Австралию, Италию, Канаду, Россию, Соединенное Королевство Великобритании, Швецию, Японию. См., например: Avi-Yonah R, Sartori N, Marian O. Global Perspectives on Income Taxation Law. Oxford University Press, 2011. Р. 70.
17 Также встречается термин «модель с оценкой совместных доходов», в качестве примера наиболее часто приводится Франция. Ibid. Р. 73.
18 Например, США, Германия, Израиль. Ibid. Р. 71.
19 Ibid. Р. 68.
20 Оно может не совпадать с определением
в других отраслях законодательства.
Расслоение общества, резкая дифференциация доходов, как следствие, рост неравенства актуализируют перманентную дискуссию о справедливости существующей системы налогообложения21. Наличие прогрессии при налогообложении доходов обостряет проблему справедливости и равенства налогообложения применительно к различным видам семей. Дуальная, или гибридная, модель предоставляет налогоплательщику право выбора при налогообложении его доходов между двумя режимами, основанными на семейной или индивидуальной моделях налогообложения.
Модель налогообложения доходов и имущества физических лиц отражает общие приоритеты в социальной сфере, желаемую для общества перспективу его состояния22. Во многом она предопределена особенностями развития общества23, влияет на динамику занятости, в том числе в гендерном разрезе.
Сторонники модели совместного налогообложения настаивают на ее
21 Следует согласиться с точкой зрения, что налогообложение само по себе не является ни белым, ни черным (ни благом, ни злом), все зависит от того, как налоги собираются и на что тратятся собранные средства. См.: Piketty T. Capital in the Twenty-First Century. Harvard University Press, 2014. P. 481—482.
22 Например, размер предоставляемых стандартных налоговых вычетов (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ) свидетельствует, что оптимальной для государства является многодетная семья (трое и более детей), поскольку дифференцирован размер вычета на первых двух и третьего, а также последующих детей.
23 Два таких несхожих государства, как Россия и Швеция, обладают раздельной системой налогообложения, которая «сложилась в процессе постепенного развития социальной политики и политики занятости в России и Швеции». Кравченко Ж. В., Мот-сюнайте А. Женщины и мужчины на работе и дома: гендерное разделение труда в России и Швеции // Журнал исследований социальной политики. 2008. Т. 6. № 2. С. 177—200.
большей распространенности в развитых странах24. Принимая во внимание то обстоятельство, что выгоды совместного налогообложения наиболее очевидны в системах с прогрессивной шкалой, соответствующие идеи по введению семейного налогообложения нередко сопровождаются предложениями по введению прогрессии в Российской Федерации25.
Однако результаты исследования ОЭСР подтверждают рост числа юрисдикций, не только применяющих плоскую шкалу налогообложения, но и раздельно налогооблагаю-щих доходы супругов26. Преимуществами перехода являются не только существенное упрощение системы налогообложения, но и увеличение занятости замужних женщин вне дома27, последнее достаточно важно для обеспечения гендерного равенства и решения проблем дефицита трудовых ресурсов.
24 В отечественных экономических исследованиях отмечается, что практика семейного налогообложения доходов физических лиц и имущества является «непосредственной реализацией принципов социального государства». Тышкевич В. П. Основные направления исследований семейного домохозяйства в современной социальной рыночной экономике (на примере Германии): ав-тореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2006. С. 21.
25 См., например: Савина О. Н. Семейное налогообложение как инструмент усиления социализации налоговой политики на современном этапе // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 20. С. 54—59.
26 По данным проводившегося ОЭСР исследования в 2012 г., в 19 государствах, являющихся членами ОЭСР, осуществлялось раздельное налогообложение доходов супругов (в том числе в Швеции, Финляндии). См.: PF1.4: Neutrality of Tax/Benefit Systems. P. 1. OECD Family Database. URL: www.oecd. org/social/family/database (дата обращения: 08.12.2014).
27 См.: Политика семьи и детей в Финляндии. Брошюры Министерства социального обеспечения и здравоохранения 9rus. Хельсинки, 2013. С. 15.
В числе государств с совместной моделью налогообложения доходов или с возможностью ее выбора28 в отчете ОЭСР упоминаются страны, допускающие совместное налогообложение достаточно разных групп лиц: 1) семьи29; 2) супруги, состоящие в браке30 (как имеющие31, так и не имеющие детей).
Считается также, что «применение системы консолидированного налогообложения будет способствовать соблюдению принципа эффективности налогообложения, принципа экономической обоснованности налога, принципа соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, принципа справедливости и принципа определенности налогового законодатель-ства»32. Однако принцип справедливости включает в себя множество аспектов, причем не только правовых, часть которых весьма субъективна. Искажают его реализацию возникающие «налоговые штрафы и привилегии», создаваемые для семей33. Таким образом, нейтральность налоговой системы не определяется только одним фактором, таким как вид налогооблагаемого субъекта — единицы34.
28 Возможность выбора системы раздельного или совместного налогообложения допускают законодательства Норвегии и Испании.
29 Франция, Португалия.
30 Пары, состоящие в зарегистрированном браке: Ирландия, Люксембург, Польша, США.
31 Чешская Республика предусматривает возможность совместного налогообложения только для супружеских пар с детьми.
32 Галяутдинова А. С. Указ соч. С. 12.
33 В связи с этим существует точка зрения о невозможности создания нейтральной системы семейного налогообложения доходов по отношению к состоянию в браке при прогрессивном налогообложении доходов физических лиц. См.: Zelenak L. Marriage and the Income Tax // Southern California Law Review. 1994. Vol. 67. P. 340.
34 Существует заблуждение, что в осно-
ве классической концепции семейного на-
Принцип равенства реализуется в России при налогообложении доходов членов семей специфическим образом, поскольку гражданство лица не влияет на налогообложение его доходов35, существует общая дифференциация налогового бремени между резидентами и нерезидентами, равенство реализуется внутри соответствующих групп. Определенное искажение данного принципа происходит в результате учета статуса отдельных членов семьи при налогообложении резидентов, что обусловлено сущностью нашей страны как социального государства, поддержкой материнства, семьи и детства36.
Концепция закрепляет принцип дифференцированного подхода к предоставлению гарантий по поддержа-
логообложения лежит подход к семье как к экономической единице. При обосновании необходимости введения семейной модели ссылки на это можно встретить не только в юридических, но и в экономических и социологических работах. В то же время, как отмечал Л. Зеленак, исторический анализ процесса возникновения совместного декларирования и налогообложения в США показывает, что изначально речь шла не о равенстве семей, а о равенстве налогообложения доходов работающих мужей в семьях, т. е. в данном вопросе превалировал личностный аспект. Ibid.
35 В отсутствие специальных положений международных договоров и специального статуса у налогоплательщика и членов его семьи налогообложение осуществляется независимо от гражданства. Под специальными положениями понимаются, например, нормы ст. 215 НК РФ, определяющие особенности определения доходов отдельных категорий иностранных граждан (дипломатов, консулов и членов их семей).
36 В Концепции одним из принципов государственной семейной политики в Российской Федерации провозглашено «равенство семей и всех их членов в праве на поддержку независимо от социального положения, национальности, места жительства и религиозных убеждений», поэтому семьи равны в отношении права на получение поддержки государства.
нию уровня жизни для нетрудоспособных членов семьи и создания экономически активным членам условий для обеспечения благосостояния на трудовой основе. Поэтому от налогообложения освобождаются доходы, полученные в результате реализации мер социальной поддержки37, что соответствует общему подходу гл. 23 НК РФ. В целях осуществления поддержки малоимущих семей установлено освобождение от налогообложения доходов физических лиц в виде благотворительной помощи, получаемой детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, независимо от источника выплаты (п. 26 ст. 217 НК РФ).
Как отмечалось, в мире почти не встречается моделей налогообложения доходов физических лиц в чистом виде. Например, в России реализована индивидуальная модель налогообложения, но в ней присутствуют отдельные элементы системы совместного налогообложения, в частности возможность передачи права на стандартный вычет на детей по НДФЛ, при этом существует ограничение по размеру дохода, по достижении которого вычет не предоставляется. Но в отличие от классической системы совместного налогообложения доходы не суммируются и пороговая сумма для предоставления вычета не удваивается. Иной подход ставил бы физических лиц, передавших или не передавших право на вычет, в неравное положение в отношении продолжительности получения такого вычета исходя из их материального положения. Запрет передачи права на вычет родителем, не имеющим дохода, другому ро-дителю38 соответствует общему под-
37 См., например, п. 34 ст. 217, п. 9 ст. 407 НК РФ.
38 См. ст. 218 НК РФ. В этом и состоит одно из отличий отечественной системы налогообложения от модели семейного налогообложения.
ходу законодателя к привязке права на вычет к факту наличия дохода у лица. При плоской шкале налогообложения «трансферт» вычетов, в том числе необлагаемого минимума (если бы таковой существовал), от лица, у которого отсутствуют доходы, нарушал бы принципы справедливости и равенства налогообложения физических лиц, поскольку создавал бы преимущества только для одной из категорий налогоплательщиков. Запрет также направлен на стимулирование самообеспечения семей, в том числе занятости обоих родителей.
В ситуации, когда доход родителя, которому было передано право на вычет, превысил пороговую величину, а доход передавшего не достиг ее, запрет на предоставление вычета обоим родителям представляется несправедливым и противоречащим принципу индивидуального налогообложения. Можно согласиться с запретом предоставления вычета в однократном размере родителю, получавшему его в двойном размере, поскольку удвоение размера дохода, при превышении которого прекращается предоставление налогового вычета, ст. 218 НК РФ не предусмотрено39, но передавший право на вычет родитель в данной ситуации оказывается в неравном положении с иными налогоплательщиками. Введя возможность передачи права на вычет, для создания действенных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков законодателю следовало бы предусмотреть порядок и основания прекращения передачи такого права, в том числе урегулировать описанную выше ситуацию40.
39 Минфин России также считает, что «при получении права на налоговый вычет в двойном размере одновременно прекращается право обоих супругов на получение указанного налогового вычета в однократном размере». Письмо Минфина России от 22 декабря 2014 г. № 03-04-06/66307.
40 Отказ от права также должен прекра-
щать действовать в связи со смертью субъ-
Парадоксальная с точки зрения реализации принципа справедливости ситуация возникла и в связи с наличием в НК РФ нормы, позволяющей получать стандартный вычет на детей супругу (супруге) родителя. Можно предположить, что ее появление было вызвано прекращением предоставления стандартного вычета единственному родителю в двойном размере в связи с вступлением его в брак. С момента вступления в брак такой родитель утрачивал статус одинокого, а у его нового супруга (супруги) возникало право на стандартный налоговый вычет. Однако Кодекс не увязывает право на вычет супруга (супруги) родителя с фактом прекращения имевшегося у него ранее статуса единственного родителя ребенка.
Принцип поддержки государственной натальной политики реализуется посредством освобождения от налогообложения соответствующих пособий41, а также предоставления стандартных налоговых вычетов на детей в дифференцированном размере42.
екта — получателя двойного вычета, утратой им статуса субъекта, имеющего право на вычет (утрата статуса налогового резидента, отсутствие у такого родителя дохода, подлежащего налогообложению по ставке 13%). Таким образом, в описанной ситуации представляется, что передавший вычет родитель, имеющий доход, не превысивший пороговую величину, мог бы продолжать получать его самостоятельно до момента превышения его дохода такой величины.
41 В соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения следующие доходы физических лиц: суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.
42 Освобождаются от налогообложения доходы физических лиц в виде государ-
Принцип многопоколенной семьи предполагает стимулирование поддержания семейных связей между несколькими поколениями родственников, заботы и поддержки членами семей друг друга, например: осуществление расходов на лечение, приобретение лекарств, медицинских услуг43, обучение, пенсионное обеспечение44, страхование жизни45, причем как за счет средств работодателя, так и самого налогоплательщика. Также закреплено особое налогообложение передачи имущества между членами семьи и близкими родственниками46.
ственного пособия по уходу за больным ребенком, пособия по беременности и родам. Круг субъектов достаточно широк — это лица, на попечении которых находится ребенок: родители, супруг (супруга) родителя, усыновители, опекуны, попечители, приемные родители, супруга (супруг) приемного родителя (п. 1 ст. 217 НК РФ).
43 См. п. 9, 10, 28 ст. 217 НК РФ.
44 См. подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.
45 Например, стимулирование страхования членами семьи друг друга путем предоставления освобождений от налогообложения доходов физических лиц в отношении выплат по соответствующим договорам добровольного страхования (см. подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ).
46 Не признаются доходами доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений (п. 5 ст. 208 НК РФ). Установлено освобождение от налогообложения доходов, полученных при совершении между членами семьи и близкими родственниками в соответствии с СК РФ сделок дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев (п. 181 ст. 217 НК РФ). Кроме того, увеличение с 1 января 2016 г. минимального
срока владения имуществом, необходимого для освобождения от налогообложения до-
В Концепции в качестве одного из основополагающих принципов указывается не только презумпция добросовестности родителей в осуществлении родительских прав, повышение авторитета родительства в семье и обществе, но и ответственность каждой семьи за воспитание, образование и развитие личности ребенка и за сохранение его здоровья. Принцип стимулирования исполнения родительских обязанностей предполагает прежде всего стимулирование добровольного исполнения обязанностей по содержанию детей, а также иных нетрудоспособных членов семьи, обеспечение обучения несовершеннолетних детей, последнее является конституционной обязанностью родителей (п. 42, 45 ст. 217 НК РФ). Стимулирование обеспечения жилищем детей реализуется посредством закрепления права на двойной имущественный вычет в тех случаях, когда имущество приобретается на несовершеннолетних детей (п. 5—6 ст. 220 НК РФ).
Поддержка семьи на различных этапах ее существования подразумевает предоставление налоговых льгот социальной направленности в связи с определенными событиями в семье, например рождением ребенка, смертью члена семьи47.
В современных условиях растет значимость наднационального регулирования. Предоставление вычетов только резидентам создает определенные искажения в реализации принципов равенства в едином экономическом пространстве, которые пока не устранены, в том числе на уровне международного соглашения. Предоставление подобных льгот на-
ходов, полученных в связи с его продажей, не затронуло имущество, право собственности на которое получено налогоплательщиком в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с СК РФ.
47 См. п. 8 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ.
прямую сказывается на поступлениях в бюджеты бюджетной системы РФ, поэтому в данном вопросе нужны определенная взвешенность и постепенность.
Статья 73 Договора о Евразийском экономическом союзе 2014 г. предусматривает, что в случае, если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц — налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена. Подобный подход применяется к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов, и призван предотвратить дискрими-нацию48 по размеру ставки резидентами Союза49.
Однако приравнивание ставок в наднациональном акте само по себе не означает автоматического применения всей системы налоговых вычетов для резидентов с особым семейным статусом, т. е. в данном аспекте равенство между резидентами ЕАЭС пока отсутствует. Обусловлено это спецификой правовой конструкции установления круга лиц и их доходов, на которые указанные льготы распространяются.
Если обратиться к опыту Европейского Союза, то в нем отсутствуют единые специальные акты, регулирующие вопросы налогообложения семей, между странами действуют
48 В Республике Беларусь действует универсальная налоговая ставка, не зависящая от налогового резидентства лица.
49 Сам термин пока не определен.
двусторонние соглашения50. Их частью традиционно являются положения о недискриминации, согласно которым государства не обязаны предоставлять резидентам другого договаривающегося государства какие-либо индивидуальные льготы, скидки и вычеты для целей налогообложения, предоставляемые своим резидентам на основании их гражданско-правового статуса или семейных обязательств.
Равный подход предполагает, что независимо от юрисдикции налогового резидентства физического лица внутри ЕС оно должно облагаться налогом в государстве, в котором находится, на таких же условиях, как и национальное лицо этого государства. Например, в государстве, в котором лицо является налоговым резидентом или в котором оно зараба-
50 URL: http://europa.eu/youreurope/ citizens/work/taxes/index_en.htm.
тывает весь свой доход либо основную его часть, лицо должно иметь право на все доступные семейные скидки (скидки, предоставляемые семьям, семейные льготы), налоговые вычеты расходов на детей (даже если расходы понесены в другом государстве ЕС), налоговые вычеты процентов по страховке, даже в отношении домов, которыми они владеют в других государствах ЕС, оценку дохода для налоговых целей совместно с супругом, если это допускается в этом государстве.
Таким образом, участие России в различных интеграционных объединениях предполагает уточнение сложившихся ранее отдельных институтов, направленных на реализацию принципов налогообложения семей в национальном законодательстве, поскольку происходит уравнивание статусов субъектов, ранее признававшихся неравными, в том числе для целей налогообложения.
Библиографический список
Avi-Yonah R., Sartori N., Marian O. Global Perspectives on Income Taxation Law. Oxford University Press, 2011.
Cingano F. Trends in Income Inequality and its Impact on Economic Growth. OECD Social, Employment and Migration. Working Papers. 2014. No. 163. URL: http://www.oecd-ilibrary.org/ docserver/download/5jxrjncwxv6j.pdf?expires=1418126167&id=id&accname=guest&checksu m=96BA02DEEAD88D0B06AEB4FE637FE269.
Levin I. What Phenomenon is Family? // Marriage & Family Review. 1999. Vol. 28. No. 3—4.
Piketty T. Capital in the Twenty-First Century. Harvard University Press, 2014.
Zelenak L. Marriage and the Income Tax // Southern California Law Review. 1994. Vol. 67.
Волков А. Г., Захарова Р. Ф., Костенко М. Ю., Ракитская Т. Г. и др. Концепция семейного налогообложения в Российской Федерации. М., 2000.
Галяутдинова А. С. Коллективные субъекты финансового права: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013.
Кравченко Ж. В., Мотсюнайте А. Женщины и мужчины на работе и дома: гендерное разделение труда в России и Швеции // Журнал исследований социальной политики. 2008. Т. 6. ,№ 2.
Кучеров И. И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): монография. М., 2009.
Политика семьи и детей в Финляндии. Брошюры Министерства социального обеспечения и здравоохранения 9rus. Хельсинки. 2013.
Савина О. Н. Семейное налогообложение как инструмент усиления социализации налоговой политики на современном этапе // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 20.
Тропская С. С. Правовой статус налогоплательщика — физического лица / предисл. К. С. Бельского. М., 2009.
Тышкевич В. П. Основные направления исследований семейного домохозяйства в современной социальной рыночной экономике (на примере Германии): автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2006.
Шлянкевич С. В. Усиление социальной функции налогов в механизме налогообложения физических лиц: автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2012.
