Налогообложение доходов физических лиц: индивидуальное или семейное? Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.226.111

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Аксенова Анастасия Андреевна

Московский государственный университет экономики, статистики и информатики

Россия, Москва Доцент кафедры Налогов и налогообложения Кандидат экономических наук E-Mail: [email protected]

Аннотация: В последнее время на государственном уровне все больше говорят о необходимости применения мер поддержки семьи и многодетных граждан. Налоговые рычаги, в данной ситуации, безусловно, не являются первостепенными, однако и их роль не маловажна для финансовой поддержки семейных граждан. В данной статье рассмотрены вопросы, связанные с оптимизацией налогового бремени семьи, как «налоговой единицы». Сегодня в Российской Федерации система обложения доходов физических лиц основывается на индивидуальном обложении доходов. Единственная норма налогового законодательства, учитывающая наличие детей у физического лица - стандартный налоговый вычет на ребенка, который может быть предоставлен гражданину в двойном размере, если его супруг (супруга), имея право на этот вычет, отказались от его получения. Следует заметить, что глава 23 Налогового Кодекса Российской Федерации не содержит льгот по налогообложению доходов физического лица если у него есть иные иждивенцы, например пожилые родители, чей доход ниже прожиточного минимума. В статье проведен анализ зарубежного опыта налогообложения доходов таких категорий граждан и предложены направления оптимизации налогового законодательства Российской Федерации с целью обеспечения указанных мер.

Ключевые слова: Налог; налог на доходы физических лиц; доход; налогоплательщик; семья; семейное налогообложение; необлагаемый минимум; иждивенцы; дети; оптимизация налогообложения; налоговая единица.

Налогообложение доходов физических лиц: индивидуальное или семейное?

Идентификационный номер статьи в журнале 129EVN613

Anastasia Aksenova

Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics

Russia, Moscow E-Mail: [email protected]

Income taxation: individual or family?

Abstract: Lately, at the state level, in Russia talk of the need of application of measures and family support to citizens having many children. Tax levers, in this situation, certainly, aren't paramount, however and their role is important for a financial support of family citizens. Today in the Russian Federation the system of taxation of the income of physical persons is based on individual taxation of the income. The only standard tax legislation considering availability of own children at physical person - the standard tax deduction on the own child who can be provided to the citizen in a double size if his spouse (spouse), having the right to this deduction, refused its obtaining. It should be noted that Chapter 23 of the Tax Code does not include income tax benefits of a natural person if he has other dependents, such as elderly parents, whose income is below the subsistence level. In this article we are close look on question with optimization of tax burden of a family, as "tax unit". In the present article are given some examples of foreign experience of the taxation the incomes of such categories of citizens. The article analyzes the international experience of taxation of income of such categories of citizens and directions of optimization of the tax legislation of the Russian Federation to ensure these measures.

Keywords: Tax; personal income tax; income; taxpayer; family; family taxation; free minimum; dependents; children; taxation optimization; tax unit.

Identification number of article 129EVN613

Налогообложение доходов физических лиц всегда в любом государстве вызывает ряд горячих споров. Здесь речь идет не только о шкале налогообложения и налоговых льготах. Дискуссия разворачивается по поводу многих элементов, вплоть до определения налогоплательщика. В Российской Федерации налогоплательщиком НДФЛ признается лицо имеющее статус налогового резидента, а также лицо, не имеющее соответствующего статуса, но получающее доход на территории России. В главе 23 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [2] закреплена индивидуальная обязанность по уплате данного налога.

Одним из приоритетных направлений при разработке налоговой политики в Российской Федерации является ее постепенная социализация, предполагающая направленность не только на реализацию фискальной функции налога, которая приводит к увеличению поступлений налоговых платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации, но и выполнение социальный функции налога, направленной на общечеловеческие ценности. Различные виды поддержки семьи и стимулирования рождения детей являются для современной России важнейшей социальной задачей. Налоговые рычаги здесь не являются решающими, но и они могли бы принести определенную пользу, если бы являлись действенной мерой по стимулированию рождаемости и развития семьи. Однако, не смотря на различные меры принимаемые государством, последние 20 лет наблюдается превышение роста смертности над рождаемостью. Так в 2012 году естественная убыль населения составила около 300 000 человек. [11]

Семья и дети стали ключевой темой Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 12 декабря 2012 года. Среди основных инициатив в Послании обозначены: налоговые преференции для многодетных семей, бесплатное выделение земли для строительства дома или дачи семьям, в которых родился третий и последующий ребенок, предоставление семейного капитала при рождении второго ребенка, осуществление выплат дополнительных пособий при рождении третьего и последующих детей в тех регионах страны, где демографическая ситуация хуже, чем в среднем по стране. [5]

Одним из способов поддержки развития института семьи выступает налоговое регулирование доходов и имущества семьи, основанное на принципе обеспечения преимуществ членов семьи как добровольного объединения налогоплательщиков перед отдельными плательщиками налогов и сборов. В этой связи предложения повнедрению новой категории налогоплательщиков - семьи как «налоговой единицы» - является своевременным и обоснованным.

Относительно принципа налогообложения доходов и имущества семьи, многие экономисты сходятся в целесообразности данного явления. С целью определения действительного дохода лица в финансовой науке предлагается учитывать не только его доход, но и доход членов его семьи. В частности, еще в 1886 году Свирщевский А. Р.прямо указывал на то, что предметом, на который должен падать и с величиной которого должен соизмеряться подоходный налог, служит всякий действительный личный свободный доход податного субъекта с включением несамостоятельных доходов лиц, принадлежащих к его семейству. [6]

Практика семейного налогообложения в развитых зарубежных странах широко распространена, насчитывает многолетний опыт, имеет стабильный характер, обладает системным подходом и содержит широкий спектр различных инструментов налогового регулирования. [14] Это подтверждает, что семейное налогообложение способствует повышению уровня экономического и социального благосостояния общества.В Конституции Российской Федерации [1] прописаны принципы социального государства и государственной

защиты семьи, материнства и детства; в статье 3 НК РФ провозглашается принцип равенства и фактической способности к уплате налога.

Вопросы порядка налогообложения доходов семьи отражены в нормах главы 23 НК РФ лишь в отношении налоговых вычетов, уменьшающих доход налогоплательщика, облагаемого по ставке 13% для налоговых резидентов. Статья 11 НК РФ, содержащая институты, понятия и термины, используемые в НК РФ не дает определения семьи как налогоплательщика, и члены семьи, по налоговому законодательству РФ, выступают как отдельные налогоплательщики. При этом источником уплаты налогов и сборов зачастую выступает совместный бюджет семьи, так как чаще всего доходы и имущество используются членами семьи совместно.

Значение семьи как социального института очень велико. В настоящее время как в законодательстве России, так и в международных законодательных актах установлен приоритет интересов гражданина и его семьи над общественными интересами, признающих, что члены семьи вправе самостоятельно решать, каким образом им формировать доходы семьи, распределять функции по обеспечению семьи. Налогообложение доходов и имущества семьи должно учитывать эти особенности ведения семейного хозяйства. [12]

Согласно Федеральному закону от 24.10.1997 N 134-Ф3 "О прожиточном минимуме в Российской Федерации" к семье относятся лица, связанные родством и (или) свойством, совместно проживающие и ведущие совместное хозяйство [3].

В соответствии с Семейным кодексом РФ личные имущественные и неимущественные права и обязанности возникают между следующими членами семьи: супругами, родителями и детьми, дедушкой (бабушкой) и внуками, родными сестрами и братьями, отчимом (мачехой) и пасынками (падчерицами), а также между лицами, принявшими на воспитание детей (усыновителями, опекунами, попечителями, приемными родителями, фактическими воспитателями), и принятыми в их семьи детьми.

Согласно принципам семейного налогообложения доходов и имущества любые из указанных лиц могут совместно и по желанию входить в состав семьи, причем нетрудоспособные родители по объективным причинам должны причисляться к семье своих детей или тех родственников, которые их содержат. В отношении детей необходимо сделать такое же исключение. В случае если дети несовершеннолетние, очевидно, что они входят в состав семьи. По достижении же ими совершеннолетнего возраста в составе семьи они могут оставаться в том случае, если не имеют источника дохода, превышающего прожиточный минимум, даже если проживают отдельно от семьи. Например, студенты обучающиеся на очной форме, которые уехали учиться в другой город, но получают финансовую поддержку со стороны родителей или других родственников.

Свидетельством того, что лица формируют новый субъект налогообложения - семью, может выступать регистрация по месту их проживания, которая и определяет место постановки налогоплательщика на налоговый учет, а заверяющим документом - совместная налоговая декларация, которую может подать один из членов семьи.[9]

Во Франции принципиальная особенность подоходного налога заключается в том, что обложению подлежит «фискальная единица». В соответствии с законодательством Франции она может состоять из двух супругов и лиц, находящихся на их иждивении (дети, не достигшие 18 лет, а также дети, не состоящие в браке и моложе 21 года, либо студенты моложе 25 лет); для одиноких фискальной единицей является один человек.

Таблица 1

Семейные коэффициенты, действующие во Франции

Статус человека Семейный коэффициент (количество долей)

Одинокие лица, разведенные и овдовевшие супруги без зависимых лиц 1

Одинокие лица, разведенные и овдовевшие супруги с 1ребенком старше 18 лет или инвалидом или участником войны 1,5

Супруги без детей, одинокие или разведенные родителис 1 ребенком 2

Супруги с 1 ребенком, одинокие или разведенные родители с 2 детьми 2,5

Супруги и овдовевшие супруги с 2 детьми 3

Одинокие или разведенные родители с 3 детьми 3,5

Супруги и овдовевшие супруги с 3 детьми 4

Одинокие или разведенные родители, имеющие 4 детей 4,5

Супруги и овдовевшие супруги, имеющие 4 детей 5

Одинокие или разведенные родители, имеющие 5 детей 5,5

Супруги и овдовевшие супруги, имеющие 5 детей 6

Одинокие или разведенные родители, имеющие 6 детей 6,5

Каждый дополнительный ребенок, не состоящий в браке,до 18 лет и старше 18 лет, если он относится к категориям, описанным выше 1

В доходы, семьи в течение налогового периода - календарного года, включаются: заработная плата, премии и вознаграждения, пенсия, пожизненная рента, доходы от движимого имущества, доходы от землевладения, от сельскохозяйственной, промышленной и коммерческой деятельности, доходы от некоммерческой деятельности, прибыль от операций с ценными бумагами и т.д. Каждый из родителей имеет право получить вычет из налоговой базы в размере 5 729 евро в год на каждого ребенка, находящегося на их обеспечении.

При использовании данной системы объединенный налогооблагаемый доход семьи делится на установленный семейный коэффициент, для определения доли, к которой применяются ставки налога. Семейный коэффициент учитывает как семейное положение налогоплательщиков, так и количество иждивенцев, находящихся у них на попечении (табл.1).

Например, если рассматривать супружескую пару с двумя детьми, то будет применяться коэффициент 3. По 1 на каждого из супругов и по 0,5 на первых двух детей, последующие дети, в свою очередь, увеличивают семейный коэффициент на единицу.[15]

Чтобы определить сумму налога следует весь объединенный налогооблагаемый доход семьи сначала поделить на коэффициент, после этого применить ставку подоходного налога, затем вычесть необлагаемый минимум, а после полученный налог снова умножить на семейный коэффициент.

Например, в семье из пяти человек, где работает только супруг, а его супруга дома занимается воспитанием троих малолетних детей, доход супруга - 900 000 руб. в год (табл.2).

Таблица 2

Расчет налога по законодательству России

месяц Доход супруга (руб) Налоговый вычет на трех детей (руб) Налоговая ставка (%) Сумма налога к уплате в месяц (руб)

январь 75 000 5 800 13 8 996

февраль 75 000 5 800 13 8 996

март 75 000 5 800 13 8 996

апрель 75 000 0 13 9 750

май-декабрь 600 000 0 13 78 000

Итого: 900 000 17 400 13 114 738

По нынешнему законодательству России сумма налога на доходы физических лиц данного налогоплательщика будет 114 738 руб. Стоит отметить, что если бы налогоплательщик не написал заявление на предоставление ему налоговых вычетов на детей, сумма налога составила 117 000 руб.

Если тот же самый пример рассчитать с учетом методики, применяемой во Франции, то сумма налога к уплате составила бы 112 320 руб. (табл.3).

Данный пример рассчитан с учетом суммы вычетов по законодательству Российской Федерации без учета необлагаемого минимума, предусмотренного законодательством Франции, который умножается на семейный коэффициент и подлежит вычитанию из суммы налога.

На данный момент, приведенный выше пример не столь красноречив, так как суммы налога отличаются не существенно. Это произошло вследствие того, что в России сейчас установлена система фиксированных ставок и для расчета суммы НДФЛ в обоих случаях мы применяли ставку 13%. В налоговой же системе Франции закреплено прогрессивное налогообложение доходов физических лиц. И ставка, которую необходимо применять, зависит в первую очередь от суммы совокупного полученного дохода всех членов семьи, поделенного на семейный коэффициент.

Таблица 3

Расчет налога, с использованием методики «налоговой отчетной единицы»

месяц Доход супруга (руб.) Семейный коэффициент Совокупный доход семьи в расчете на члена семьи Налоговый вычет на трех детей (руб) Налоговая ставка (%) Сумма налога к уплате в месяц (руб.)

январь 75 000 4 18 750 5 800 13 6 734

февраль 75 000 4 18 750 5 800 13 6 734

март 75 000 4 18 750 5 800 13 6 734

апрель 75 000 4 18 750 0 13 9 750

май-декабрь 600 000 4 150 000 0 13 78 000

Итого: 900 000 4 225 000 17 400 13 107 952

Следовательно, чем меньше сумма совокупного дохода, тем более низкая ставка применяется. А совокупный годовой доход семьи менее 5 875 евро (256 444 руб.1 в год) облагается по ставке 0%.

Данную норму можно признать необлагаемым минимумом, что делает сам факт обязательного обложения доходов физического лица психологически более приемлемым. Так как получая доход, человек может быть уверен, что у него есть определенная сумма, которую он потратит на обеспечение приемлемого существования себя и своей семьи, что у него есть гарантированно необлагаемый налогом минимальный доход. «Человеку должны быть, как минимум, оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности себя и своей семьи»[13]. Как следует из статьи 23 Всеобщей декларации прав человека и гражданина, достаточный жизненный уровень семьи достигается, прежде всего, за счет достаточного уровня заработной платы ее членов [8]. Поэтому, если части заработной платы, оставшейся после уплаты налога, не хватает для поддержания достаточного жизненного уровня, регулирование должно осуществляться, прежде всего, ограничением налогов или освобождением от них и лишь затем путем их перераспределения в форме социальных выплат.

Выведение из-под налогообложения части валового дохода, необходимого для поддержания жизнедеятельности налогоплательщика нельзя охарактеризовать как предоставление льгот. Определение необлагаемого минимума дохода - конкретная форма реализации конституционных прав граждан [7]. Одним из аспектов реализации принципа равенства в налоговом праве является не только закрепление в законе необлагаемого минимума, но и установление такого его размера, который мог бы обеспечить удовлетворение минимально необходимых потребностей человека. В соответствии с Федеральным Законом РФ «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» [3] величина прожиточного минимума определяется на основании потребительской корзины. Стоимостная оценка потребительской корзины варьируется в каждом субъекте РФ. Например, в Тамбовской области величина прожиточного минимума за II квартал 2013 года в 2 раза меньше, чем в Москве, что, в свою очередь в 1,5 меньше чем в Камчатском крае [11].Следовательно, и необлагаемый минимум должен утверждаться в зависимости от субъекта Российской Федерации и величины прожиточного минимума, закрепленного в данном субъекте.

К тому же во Франции из общего дохода вычитаются многие расходы. Например, расходы семьи, при условии, что они были осуществлены в профессиональных целях и оплачены из собственных средств, а также расходы на проезд, если он необходим для выполнения трудовых обязанностей и покрывается за счет собственных средств. Также из трудовых доходов налогоплательщика вычитаются взносы на социальное страхование. Что, в свою очередь, существенно снижает величину налогооблагаемого дохода.

Для оптимизации системы налогообложения доходов физических лиц в России так же представляется возможным ввести так называемую «налоговую отчетную единицу». Аналог консолидированных групп налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций. В такую «налоговую отчетную единицу» могут входить тесно связанные между собой физические лица - члены семьи. Она может состоять из двух супругов и лиц, находящихся на их иждивении (неработающих жен/ мужей, родителей, детей, не достигших 18 лет). Физическое лицо не может быть участником более чем одной «налоговой отчетной единицы». На сегодняшний день положения главы 23 НК РФ не учитывают наличие иждивенцев. Однако исследования многих авторов показывают, что уровень дохода связан с размером семьи через состав населения по источникам средств существования, в котором находят отражение число

1 По курсу на 21.10.2013 - 43, 65 руб. http://www.cbr.ru/currency_base/daily.aspx (дата обращения: 22 октября 2013)

детей, число взрослых иждивенцев семьи, пенсионеров, проживающих в семьях и отдельно [10]. Если семья состоит из нескольких человек, а получает доход только один, то на него ложится все бремя по содержанию и обеспечению своей семьи.

Состав и структура лиц, которые могут быть отнесены к иждивенцам, могут меняться при изменении фазы экономического цикла. В частности, в 2009 году, во время мирового финансового кризиса численность безработного населения Российской Федерации по официальным данным, составила 6, 373 млн. человек - 8% экономически активного населения страны. На сегодняшний день это 5, 636 млн. человек - 7% экономически активного населения. Следует учитывать, что в период экономического кризиса у государства уменьшаются ресурсы для индексации пенсий и пособий инвалидам и пенсионерам. Потому, если их доходы ниже прожиточного минимума, то они могут быть признаны «частичными иждивенцами». Данное положение также должно учитываться при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по «налоговой отчетной единице». Например, семья состоит из четырех человек: супруги, малолетний ребенок и мама одного из супругов -пенсионер. Пенсионер получает пенсию - это доход, который в соответствии с нормами статьи 217 НК РФ не подлежит налогообложению и не формирует совокупный доход «налоговой отчетной единицы». Однако если эта пенсия будет меньше прожиточного минимума, установленного Правительством РФ, то разницу между этими величинами целесообразно вычитать из совокупного дохода «налоговой отчетной единицы».

На сегодняшний день в российском финансовом праве встречается категория «доход семьи». В Федеральном Законе «О порядке учета доходов и расчета среднедушевого дохода семьи и дохода одиноко проживающего гражданина для признания их малоимущими и оказания им государственной социальной помощи» [4] закреплен порядок расчета среднедушевого дохода семьи и учета доходов граждан. Представляется возможным использовать методику, описанную в данном законе для определения налоговой базы по НДФЛ для «налоговых отчетных единиц».

Описанный выше механизм налогообложения доходов, а в перспективе и имущества, физических лиц может найти свое законодательное закрепление только в совокупности с изменением шкалы налогообложения по НДФЛ с пропорциональной на прогрессивную и кардинальным пересмотром действующей системы льгот.

ЛИТЕРАТУРА

1. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием

12.12.1993.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ

3. Федеральный закон от 24.10.1997 N 134-Ф3 «О прожиточном минимуме в Российской Федерации»// «Собрание законодательства РФ», 27.10.1997, N 43, ст. 4904

4. Федеральный Закон от 05.04.2003 года N 44-ФЗ «О порядке учета доходов и расчета среднедушевого дохода семьи и дохода одиноко проживающего гражданина для признания их малоимущими и оказания им государственной социальной помощи» // «Собрание законодательства РФ», 07.04.2003, N 14, ст. 1257

5. Послание Президента России Федеральному Собранию Российской Федерации от 12.12.2012 // президент.рф/transcripts/17118

6. Аксенова А.А. «Реализация принципов налогообложения при применении системы обложения налогом на доходы физических лиц»// диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук / Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (МЭСИ). Москва, 2011

7. Аксенова А.А. «Налоговые вычеты по НДФЛ как инструмент реализации конституционного принципа равенства» // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. 2010. № 3. С. 287-290.

8. Борзунова О.А Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования. -М: Юстицинформ, 2010 г.

9. Савина О.Н. «Семейное налогообложение как инструмент усилениясоциализации налоговой политики на современном этапе»// «Международный бухгалтерский учет», 2013, № 20

10. Суринов А.Е. Доходы населения. Опыт количественных измерений: сборник научных трудов - М: Финансы и статистика, 2000, С. 253

11. Федеральная служба государственной статистики. www.gks.ru

12. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). www.oecd.org.

13. Всеобщая декларация прав человека и гражданина / http://www.un.org/ru/documents/decl_conv/declarations/declhr.shtml

14. EuropeanTaxHandbook 1997. Amsterdam: IBFD Publications BY, 1997.

15. Code General des impots Art. 194 /http://www.legifrance.gouv.fr

Рогова Елена Моисеевна, Доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансовых рынков и финансового менеджмента НИУ ВШЭ - Санкт-Петербург.

REFERENCES

1. 1. Konstitucija Rossijskoj Federacii: prinjata vsenarodnym golosovaniem

12.12.1993.

2. Nalogovyj kodeks RF (chast' pervaja): Federal'nyj zakon ot 31.07.1998 N 146-FZ

3. Federal'nyj zakon ot 24.10.1997 N 134-FZ «O prozhitochnom minimume v Rossijskoj Federacii»// «Sobranie zakonodatel'stva RF», 27.10.1997, N 43, st. 4904

4. Federal'nyj Zakon ot 05.04.2003 goda N 44-FZ «O porjadke ucheta dohodov i rascheta srednedushevogo dohoda sem'i i dohoda odinoko prozhivajushhego grazhdanina dlja priznanija ih maloimushhimi i okazanija im gosudarstvennoj social'noj pomoshhi» // «Sobranie zakonodatel'stva RF», 07.04.2003, N 14, st. 1257

5. Poslanie Prezidenta Rossii Federal'nomu Sobraniju Rossijskoj Federacii ot 12.12.2012 // prezident.rf/transcripts/17118

6. Aksenova A.A. «Realizacija principov nalogooblozhenija pri primenenii sistemy oblozhenija nalogom na dohody fizicheskih lic»// dissertacija na soiskanie uchenoj stepeni kandidata jekonomicheskih nauk / Moskovskij gosudarstvennyj universitet jekonomiki, statistiki i informatiki (MJeSI). Moskva, 2011

7. Aksenova A.A. «Nalogovye vychety po NDFL kak instrument realizacii konstitucionnogo principa ravenstva» // RISK: Resursy, informacija, snabzhenie, konkurencija. 2010. № 3. S. 287-290.

8. Borzunova O.A Nalogovyj kodeks Rossijskoj Federacii: genezis, istorija prinjatija i tendencii sovershenstvovanija. -M: Justicinform, 2010 g.

9. Savina O.N. «Semejnoe nalogooblozhenie kak instrument usilenijasocializacii nalogovoj politiki na sovremennom jetape»// «Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet», 2013, № 20

10. Surinov A.E. Dohody naselenija. Opyt kolichestvennyh izmerenij: sbornik nauchnyh trudov - M: Finansy i statistika, 2000, S. 253

11. Federal'naja sluzhba gosudarstvennoj statistiki. www.gks.ru

12. Organizacija jekonomicheskogo sotrudnichestva i razvitija (OJeSR). www.oecd.org.

13. Vseobshhaja deklaracija prav cheloveka i grazhdanina / http://www.un.org/ru/documents/decl_conv/declarations/declhr.shtml

14. EuropeanTaxHandbook 1997. Amsterdam: IBFD Publications BY, 1997.

15. Code General des impots Art. 194 /http://www.legifrance.gouv.fr